Prestations des services relatives à des containers

Décision TVA n° E.T. 106.031 dd. 30.06.2004

Prestations des services relatives à des containers - Opérations exemptées

Il a été posé la question de savoir si les prestations de services suivantes effectuées pour le compte d'exploitants de containers peuvent être exemptées de la T.V.A.:

· la mise à disposition d'emplacements pour le stockage de containers vides dans l'attente d'une utilisation future ;

· la prise en charge et la remise des containers précités ;

· le transport de containers vides depuis un terminal à containers jusqu'aux dépôts où ils sont stockés, et vice versa, ainsi que le transport entre différents dépôts ;

· la réparation et le nettoyage de containers ;

· l'inspection de containers et l'expertise des dommages éventuellement constatés.

1. Généralités

Suite à la décision n° E.T. 95.212 du 1 ^er décembre 1999 (Revue de la T.V.A. n° 151, p.395), les containers ne sont plus considérés comme des moyens de transport pour l'application de la T.V.A., contrairement à ce qui était le cas auparavant.

Selon les circonstances dans lesquelles elles ont lieu, les prestations de services relatives à des containers énumérées ci-dessus sont susceptibles d'être exemptées de la T.V.A. en vertu de certaines dispositions des articles 40, 41 ou 42 du Code de la T.V.A.

L'article 40, § 2, 2°, du Code de la T.V.A. accorde une exemption à portée générale pour des prestations de services autres que celles exemptées par application des articles 41 et 42. Il ne s'applique donc qu'à titre supplétif.

L'article 41, § 1 er, 3°, 4° et 5°, du Code de la T.V.A. prévoit des exemptions en matière de transport de biens et d'opérations accessoires à ces transports.

L'article 42, § 1 ^er, alinéa 1 ^er, 3°, et § 2, alinéa 1 ^er, 3°, du Code de la T.V.A. exempte certaines prestations de services relatives à des biens servant à l'exploitation de navires et bateaux ou d'avions. S'agissant d'une disposition spécifique, elle supplante l'exemption prévue par l'article 41 du Code pour les opérations qui sont visées à la fois par ces deux articles.

Ces exemptions ne peuvent évidemment trouver à s'appliquer qu'à la condition que l'opération soit réputée avoir lieu en Belgique en fonction des critères de localisation fixés par de l'article 21 du Code de la T.V.A.

2. Prestations de services relatives à des containers exemptées par l'article 42, §§ 1er et 2, du Code de la T.V.A.

Lorsque des navires et bateaux ou des avions visés respectivement à l'article 42, § 1er, alinéa 1 ^er, 1°, a et d, et à l'article 42, § 2, alinéa 1 er, 1°, du Code de la T.V.A. sont spécialement conçus pour le transport de biens par containers, ces containers sont considérés comme des biens d'équipement de ces navires et bateaux ou de ces avions, et ils font donc partie des biens visés à l'article 42, § 1er, alinéa 1 ^er, 2°, et § 2, alinéa 1 ^er, 2°, du Code.

L'article 42, § 1er, alinéa 1 ^er, 3°, et § 2, alinéa 1 ^er, 3°, du Code de la TV.A. exempte entre autres de la taxe les prestations de services ayant pour objet la construction, la transformation, la réparation, l'entretien et la location des navires et bateaux et des avions visés et de leurs biens d'équipement.

Sont dès lors susceptibles d'être exemptés par l'article 42, § 1 ^er, alinéa 1 ^er, 3°, et § 2, alinéa 1 ^er, 3°, du Code de la T.V.A. :

· les travaux de réparation et d'entretien des containers utilisés à bord des navires et bateaux et à bord des avions spécialement conçus pour le transport de biens par containers, y compris les services nécessaires au maintien de ces containers en bon état de fonctionnement (nettoyage, désinfection, etc.) ;

· les prestations des experts effectuées dans le cadre des réparations, de la remise en état ou du maintien en bon état de fonctionnement de ces containers (visites de sécurité, expertises techniques, expertises d'évaluation des dégâts à la suite d'un sinistre, etc.).

Les exemptions visées par l'article 42, §§ 1 er et 2°, du Code de la T.V.A. sont respectivement commentées dans la circulaire n° 24 du 29 août 1978 et la circulaire n° 6 du 8 avril 1983.

Le statut douanier des containers (non communautaires ou communautaires) ainsi que le régime douanier sous lequel ils se trouvent (importation temporaire ou libre pratique) n'entrent pas en considération pour l'application de l'exemption prévue par l'article 42, § 1 ^er, alinéa 1 ^er, 3°, ou § 2, alinéa 1 ^er, 3°, du Code de la T.V.A.

Les autres prestations de services citées in limine et ayant pour objet des containers visés par l'article 42, § 1 er, alinéa 1 er, 2° et § 2, alinéa 1 er, 2°, du Code de la T.V.A. ainsi que les prestations de services à des containers utilisés dans le transport maritime ou aérien qui ne rentrent pas dans les prévisions de l'article 42, §§ 1 er et 2, du Code de la T.V.A. sont examinées au point 3 ci-dessous.

3. Prestations de services relatives à des containers exemptées par les articles 40 et 41 du Code de la T.V.A.

a) Containers qui se trouvent sous un des régimes suspensifs visés à l'article 23, §§ 4 et 5, du Code de la T.V.A.

Les articles 40, § 2, 2°, et 41, § 1 er, 4° et 5°, du Code de la T.V.A. accordent des exemptions de la taxe pour des services relatifs à des biens qui se trouvent sous un des régimes suspensifs visés à l'article 23, §§ 4 et 5, du même Code.

A cet égard, les containers qui ne sont pas en libre pratique au regard des droits à l'importation se trouvent normalement sous un régime d'importation temporaire en exonération totale des droits à l'importation visé à l'article 23, § 4, 2°, du Code de la T.V.A. lorsqu'ils sont introduits sur le territoire douanier de la Communauté.

Conformément à l'article 557, § 1 ^er, du Règlement (CEE) n° 2454 de la Commission du 2 juillet 1993, une exonération totale des droits à l'importation est accordée pour l'importation temporaire de containers qui ont le statut douanier de marchandises non communautaires lorsque ceux-ci portent, en un endroit approprié et bien visible, les indications suivantes inscrites de façon durable:

· l'identité du propriétaire ou de l'exploitant, par l'indication de son nom ou d'une identification consacrée par l'usage, à l'exclusion des symboles tels qu'emblèmes ou drapeaux;

· les marques et numéros d'identification du conteneur adoptés par le propriétaire ou l'exploitant ; la tare du conteneur, y compris tous les équipements fixés à demeure ; toutefois, ces indications ne sont pas exigées dans le cas du marquage des caisses mobiles utilisées dans le transport combiné rail-route;

· à l'exception des conteneurs utilisés dans le transport aérien, le pays auquel le conteneur est rattaché, indiqué soit au moyen du code de pays ISO alpha-2 prévu dans les normes internationales ISO 3166 ou 6346, soit au moyen du signe distinctif utilisé pour indiquer le pays d'immatriculation des véhicules automobiles en circulation routière internationale, soit, dans le cas des caisses mobiles utilisées dans le transport combiné rail-route, par des chiffres.

Les containers qui satisfont aux conditions précitées sont généralement admis sous le régime de l'importation temporaire sans formalité et sans cautionnement dès leur introduction dans la Communauté. Le simple franchissement de la frontière du territoire douanier de la Communauté vaut à la fois comme déclaration pour l'importation temporaire du container, comme présentation du container à la douane, comme acceptation de la déclaration par la douane et comme main levée du container.

Lorsque le nom d'un Etat membre de la Communauté figure sur un container comme pays de rattachement (v. troisième tiret ci-dessus), ce container est réputé se trouver en libre pratique dans cet Etat membre. Cela signifie que ce container ne peut bénéficier d'un régime d'importation temporaire en exonération totale des droits à l'importation. Ce régime est en effet uniquement destiné à permettre l'utilisation temporaire dans la Communauté de marchandises ne se trouvant pas en libre pratique.

La réglementation douanière communautaire n'exclut toutefois pas qu'un container soit rattaché à un Etat membre de la Communauté sans être mis en libre pratique. C'est le cas pour les containers dont le propriétaire ou l'exploitant est établi dans le territoire douanier de la Communauté et qui sont exploités essentiellement en dehors de cette Communauté. Ces containers peuvent également séjourner temporairement dans la Communauté sous le régime douanier d'importation temporaire à condition qu'ils y soient exploités uniquement de manière sporadique ou exceptionnelle.

Remarquons encore que les containers placés conformément à la réglementation douanière sous le régime d'importation temporaire doivent rester dans le même état. Des réparations, l'entretien, y compris la révision et la mise au point, ainsi que les opérations destinées à conserver les containers en bon état ou encore à s'assurer qu'ils satisfont aux exigences techniques pour l'utilisation sous ce régime, sont toutefois permis sans qu'ils ne doivent être soustraits dudit régime douanier.

Compte tenu de ce qui précède, il y a lieu de considérer pour l'application des articles 40, § 2, 2°, et 41, § 1 er, 4° et 5°, du Code de la T.V.A. que des containers qui sont rattachés à un Etat membre de la Communauté sont des biens qui ont le statut douanier de marchandises communautaires, sous réserve de la preuve contraire fournie par le prestataire de services. Par conséquent, ils sont exclus du régime douanier d'importation temporaire. Les services relatifs à de tels containers ne peuvent dès lors pas bénéficier de l'exemption visée à ces deux articles du Code de la T.V.A. (v. toutefois le point 3, b), ci-dessous).

Par contre, il faut considérer que des containers rattachés à un pays tiers sont placés sous un régime douanier d'importation temporaire, sauf lorsqu'il apparaît pour l'une ou l'autre raison qu'ils ont été mis en libre pratique dans la Communauté. Les prestations de services relatives à des containers non communautaires, qui ne sont pas déjà exemptées par l'article 42, § 1 er et 2, du Code de la T.V.A. (v. point 2 ci-dessus), peuvent prétendre aux exemptions des articles 40, § 2, 2°, et 41, § 1 ^er, 4° et 5°, du même Code.

En vertu de l'article 41, § 1 er, 4° et 5°, du Code de la T.V.A., les services suivants peuvent être exemptés de la taxe lorsqu'ils se rapportent à des containers qui se trouvent sous un régime d'importation temporaire en exemption totale des droits à l'importation :

· la mise à disposition d'emplacements pour des containers vides ;

· le transport de containers vides depuis le terminal à containers vers le dépôt et vice versa, ainsi que le transport entre différents dépôts ;

· la prise en charge et, par analogie, la remise de containers;

· l'inspection et l'expertise de containers.

Les services relatifs à des containers qui se trouvent sous un régime d'importation temporaire en exemption totale des droits à l'importation et qui ne sont pas visés par l'article 41, § 1 er, 4° et 5° du Code de la T.V.A., peuvent être exemptés de la taxe par application de l'article 40, § 2, 2°, du même Code à condition que cette opération soit admise dans le cadre de la réglementation douanière précitée. En l'espèce, la réparation et le nettoyage de containers tombent sous le coup de cette disposition.

b) Containers qui ne se trouvent pas sous un des régimes suspensifs visés à l'article 23, §§ 4 et 5, du Code de la T.V.A.

Certaines opérations relatives à des containers qui ne se trouvent pas sous un des régimes suspensifs visés à l'article 23, §§ 4 et 5, du Code de la T.V.A. (v. point 3, a), ci-dessus), et qui ne sont pas visés par l'article 42, §§ 1 ^er et 2 (v. point 2 ci-dessus), peuvent éventuellement être exemptées par application de l'article 41, § 1 er , 3° et 5°, de ce Code.

L'exemption de la T.V.A. est octroyée sur la base de l'article 41, § 1 er, 3°, du Code pour le transport des biens qui est directement lié à l'exportation de biens en dehors de la Communauté. Par un tel transport, on entend, pour l'application de l'article 41, § 1 er, 3°, du Code, tout transport de biens dont il est établi au commencement du transport qu'ils sont destinés à être acheminés vers un endroit situé en dehors de la Communauté et, qu'au moment où ils franchissent la frontière extérieure de la Communauté, ils se trouvent dans le même état que celui où ils étaient au moment du commencement du transport.

Le transport de containers qui sont conduits depuis le dépôt jusqu'au terminal à containers pour être expédiés, vides ou remplis, vers un pays tiers, peut dès lors être exempté sur la base de l'article cité à l'alinéa précédent.

Conformément à l'article 41, § 1 er, 5°, du Code de la T.V.A., l'exemption de la T.V.A. est en outre accordée pour les opérations énumérées dans cette disposition qui sont directement liées à un transport exempté sur la base du § 1 ^er, 3° de cet article.

Sont par conséquent éventuellement pris en considération pour l'application de l'article 41, § 1 er, 5°, du Code de la T.V.A. :

· la mise à disposition d'espaces pour des containers vides;

· la prise en charge et, par analogie, la remise de ces containers;

· l'inspection et l'expertise des containers.

Puisque le nettoyage ou la réparation d'un container n'est pas directement lié au transport (v. n° 20 de la circulaire n° 11/1997), ces opérations n'entrent par contre pas en considération pour l'application de l'exemption visée à l'article 41, § 1 er, 5°, du Code de la T.V.A.