Introduction (31.12.2020), Commentaire TVA, Topics, Biens immobiliers

Commentaire TVA, Topics. Biens immobiliers - Prestations de services - Introduction (31.12.2020)

LIVRE VI. Topics particuliers

Chapitre 16. Topics particuliers

Section 2. Biens immobiliers – Prestations de services

N° 2. Introduction

Mise à jour 31.12.2020 – Version précédente [01.07.2019]

A. Objet du topic

Ce topic a pour objet les prestations de services se rattachant à un bien immeuble par nature, qui sera considéré :

• d’abord, comme moyen contribuant à fournir une prestation de services (par exemple, une location immobilière) ;

• ensuite, comme objet de la réalisation d’une prestation de services (par exemple, les travaux de transformation d’un bâtiment).

Après avoir attiré l’attention sur les contrastes entre les livraisons de biens et les prestations de services en matière immobilière (voir titre 3), schématiquement, le topic s’articule comme suit :

Avant d’aborder chacune des prestations de services se rattachant à un immeuble par nature, il convient, au préalable, de définir :

• les notions de « bien immeuble par nature » et de « bâtiment » (voir rubrique B, de ce titre) ;

• le lien entre la prestation de services et le bien immeuble (voir rubrique C, de ce titre) ;

• la localisation des services se rattachant à un bien immeuble (voir rubrique D, de ce titre).

B. Bien immeuble par nature et bâtiment

La notion de bien immeuble est commentée au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 2 : Les livraisons de biens, Section 3, titre 1, rubrique C et Chapitre 3 : Prestations de services, Section 8, titre 3, rubrique A, sous-rubrique b », auquel il convient de se référer.

Dès lors, n’est reproduit dans le présent topic, que la quintessence de cette notion.

La notion de « bien immeuble » doit toujours être appréciée à la lumière de la définition mentionnée à l’article 13ter du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 du Conseil du 15.03.2011 portant mesures d’exécution de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée.

Par conséquent, par bien immeuble, on entend soit le sol proprement dit, tout ce qui est présent sur le sol et qui y est fixé ou enraciné (arbres, cultures…) ainsi que le sous-sol (minerais non extrait), soit un élément « intégré ou installé » dans un immeuble ou une construction.

En effet, en cas de doute à ce sujet, il convient de procéder au cas par cas en adoptant le raisonnement suivant, du triple point de vue de la fixation, intégration et installation d’un élément dans une structure :

• Fixation : Peut-on considérer que l’élément constitue la structure en elle-même ? Ceci, dans le sens d’être fixé au sol ou dans le sol, de ne pas être aisément démontable et déplaçable mais pas nécessairement dans le sens d’être indissociablement incorporé au sol (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Rudolf Maierhofer, affaire C-315/00, du 16.01.2003, points 33 à 35 et Arrêt Leichenich, affaire C-532/11, du 15.11.2012, point 23) ;

• Intégration : L’élément fait-il partie intégrante de la structure ? Ceci, dans le sens où sans cet élément, l’immeuble ou la construction serait incomplet (porte, fenêtre, toiture, escalier, ascenseur…) ;

• Installation : L’élément (matériel, machine…) est-il installé à demeure dans la structure ? Ceci, dans le sens où il ne peut être déplacé sans destruction ou modification de l’immeuble ou de la construction.

Il est important de ne pas confondre « immeuble par nature » et « bâtiment ». Par exemple, un terrain simplement empierré est évidemment un immeuble par nature mais ne constitue pas un bâtiment, c’est-à-dire une construction incorporée au sol (article 1er, § 9, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA).

La notion d’immeuble par nature est donc plus large que celle de bâtiment. Cette dernière notion réapparaît lors des :

• cessions visées aux articles 8 et 44, § 3, 1°, du Code de la TVA en matière de livraisons de biens ;

• locations immobilières taxées sur option, visées à l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA.

La notion de bâtiment est commentée dans la circulaire AAF n° 24/2002 (n° E.T. 103.009) du 06.12.2002, numéros 12 à 14).

Enfin, à l’article 44, § 3, 2°, a), premier et deuxième tirets, du Code de la TVA, il est question d’une mise à disposition d’emplacements destinés au parking, au stockage… Dans ce cas, l’emplacement peut se situer dans ou sur un bâtiment ou encore simplement sur un terrain non bâti (voir titre 4, rubrique E, sous-rubriques a et b, de cette Section).

C. Lien suffisamment direct avec le bien immeuble

Une prestation de services est considérée comme se rattachant à un bien immeuble si elle présente un lien suffisamment direct avec l’immeuble concerné. Cette proximité est requise à l’article 31bis, paragraphe 1, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité : « Les services se rattachant à un bien immeuble, au sens de l’article 47 de la directive 2006/112/CE, ne comprennent que les services présentant un lien suffisamment direct avec le bien concerné.

Les services sont considérés comme ayant un lien suffisamment direct avec un bien immeuble dans les cas suivants :

a) lorsqu’ils sont issus d’un bien immeuble, que ledit bien immeuble est un élément constitutif du service et qu’il est central et essentiel pour les services fournis ;

b) lorsqu’ils sont fournis ou destinés à un bien immeuble et ont pour objet de modifier le statut juridique ou les caractéristiques physiques dudit bien ».

a. Services issus d’un bien immeuble

Les critères énoncés au point a), de l’article 31bis, paragraphe 1, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, concernent les services dont le résultat est issu du bien immeuble spécifique (par exemple, la location d’un hall industriel).

Selon le texte même dudit Règlement, le bien immeuble doit être un élément constitutif, central et essentiel pour les services fournis.

En d’autres termes, un service est issu d’un bien immeuble lorsqu’il est fait usage de ce bien pour la prestation de services, pour autant que le bien immeuble soit l’élément principal et dominant de cette prestation (en ce sens, Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Heger Rudi GmbH, affaire C-166/05, du 07.09.2006, points 23 à 27 à propos de l’obtention du droit de pêcher à l’intérieur d’un territoire déterminé).

b. Services fournis ou destinés à un bien immeuble

Les critères énoncés au point b), de l’article 31bis, paragraphe 1, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 considèrent le bien immeuble spécifique comme l’objet du service rendu, telle la construction, la réparation, le nettoyage d’un bâtiment.

D. Localisation des services se rattachant à un bien immeuble

Une prestation de services relative à un bien immeuble par nature est localisée à l’endroit où est situé le bien immeuble (articles 21, § 3, 1° et 21bis, § 2, 1°, du Code de la TVA qui transposent l’article 47 de la directive 2006/112/CE, du Conseil du 28.11.2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée).

Afin de déterminer si un service est considéré comme se rattachant à un bien immeuble et est dès lors couvert par ce critère de localisation, il convient d’appliquer la méthode suivante :

• vérifier s’il est inclus dans la liste d’exemples de services qui doivent être considérés comme tels, énoncée à l’article 31bis, paragraphe 2, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 ;

• vérifier s’il est inclus dans la liste d’exemples de services qui ne doivent pas être considérés comme tels, citée à l’article 31bis, paragraphe 3, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 ;

• lorsqu’il ne figure sur aucune de ces deux listes, vérifier s’il remplit un ou plusieurs critères énoncés à l’article 31bis, paragraphe 1, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 (voir rubrique C, de ce titre) ; (voir les numéros 121 à 134 et 140 à 142 des « Notes explicatives sur les règles de l’UE en matière de TVA concernant le lieu de prestation des services se rattachant à un bien immeuble, qui entreront en vigueur en 2017»). Ces notes sont disponibles sur le site web de la Commission européenne, à l’adresse :

https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/resources/documents/taxation/vat/how_vat_works/explanatory_notes_new_fr.pdf

Par exemple, des services d’hébergement en centre de données dans le cadre desquels le prestataire de ces services met à la disposition de ses clients, afin qu’ils y installent leurs serveurs, des baies de brassage et leur fournit des biens et des services accessoires, tels que de l’électricité et divers services destinés à assurer l’utilisation de ces serveurs dans des conditions optimales, ne constituent pas des services se rattachant à un bien immeuble, au sens des dispositions légales précitées, lorsque ces clients ne jouissent pas d’un droit d’usage exclusif de la partie de l’immeuble dans laquelle sont installées les baies de brassage (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt A Oy, affaire C-215/19, du 02.07.2020, point 63) ; (voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 8, titre 3, rubrique A »).

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