Fusions transfrontalières « inboundIsr - Fusions transfrontalières « inbound - Dividende « boni de liquidation » - Moins-value sur actions - TVA - Universalité de biens - Exemption

I. Objet de la demande

1. La demande tend à obtenir la confirmation que :

1.1. Les autorités fiscales belges ne disposent d’aucun droit d’imposition effectif concernant les projets de fusions transfrontalières par immigration de A dans B, ainsi que de C dans B. Dès lors, ces opérations ne donnent pas lieu à une taxation effective en Belgique dans le chef des sociétés absorbées, A et C. L’appréciation de la neutralité fiscale de ces opérations dans le chef des sociétés absorbées relève de la compétence exclusive des autorités fiscales étrangères concernées.

1.2. L’opération de fusion de A dans B qui est fiscalement partiellement neutre et partiellement imposable dans l’Etat de A, ne conduira pas à une taxation effective en Belgique dans le chef de l’actionnaire des sociétés.

1.3. La fusion de C dans B qu’elle soit fiscalement neutre ou imposable dans le pays de C, ne conduira pas à une taxation effective en Belgique, au niveau de B.

1.4. Étant donné que les actions de C détenues par A et d’autres actifs de A seront soumis à un impôt de sortie (« exit tax ») de l’Etat de A, vu le transfert de ces actifs vers le siège belge de B, la valeur fiscale à prendre en considération en Belgique sera égale à la valeur retenue pour ladite exit tax. Cela implique un step-up de valeur pour l'impôt belge. L’actif principal transféré pourra être amorti sur une période de cinq ans pour l'impôt belge.

1.5. Les transferts d’activités réalisés par X, Y et Z vers les succursales locales de B ne donnent pas lieu à une imposition en Belgique.

1.6. L’effet rétroactif des fusions, tant sur le plan comptable que fiscal, est opposable à l’administration fiscale.

1.7. Les bonis de liquidation visés à l’article 202, §1, 2° du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après « CIR92 ») que B pourrait réaliser suite aux liquidations de X,Y et Z sont éligibles au régime RDT. En cas de moins-value, les demandeurs souhaitent obtenir la confirmation qu’en vertu de l’article 198, §1, 7° CIR92, la perte peut être considérée comme une charge fiscalement déductible dans le chef de B, jusqu'à concurrence de la perte du capital libéré.

1.8. Les actifs transférés au siège de B en Belgique à la suite des fusions transfrontalières de A et C dans B, ainsi que le transfert d’activité de X, bénéficient de l’application des articles 11 et 18, §3 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après « TVA »).

1.9. À la suite de la fusion de A dans B, de nouvelles actions seront émises par B au profit de son actionnaire lequel pourra bénéficier du régime RDT conformément à l’article 202, §2 CIR92 à l’égard des dividendes futurs relatifs à ces nouvelles actions, la durée de détention des actions A étant prise en compte pour déterminer la durée de détention des nouvelles actions B (article 202 §2, al. 2 en liaison avec l’article 45 CIR92).

II. Décision

2. Eu égard aux circonstances de l’espèce, le Collège du SDA répond par l’affirmative aux questions posées, et ce, sur la base des renseignements fournis et notamment compte tenu du fait que :

II.A. Nature des opérations, intervenants et contexte

3. En résumé, suite à l’acquisition en XXXX du groupe A, dirigé par la société A, plusieurs opérations d’intégration de ce groupe dans le groupe B sont envisagées dans la présente demande.

3.1. la fusion transfrontalière entre sœurs par laquelle B, société de droit belge, absorbe A , société de droit de l’Etat F. Les deux sociétés sont détenues directement et intégralement par W, société de droit belge ;

3.2 la fusion transfrontalière mère-fille par laquelle B, société de droit belge, absorbe C, société de droit de l’Etat G. A la suite de la première opération, B est en effet devenue l’actionnaire direct et intégral de la société C.

3.3. l’intégration des filiales X,Y,Z, établies dans trois autres Etats au groupe B.

4. Du point de vue comptable, les fusions susvisées seront traitées suivant le principe de la continuité comptable par application de l’article 3 :56, § 1er de l’Arrêté Royal portant exécution du Code des Sociétés et des Associations.

5. En effet, ni cet article, ni aucune autre disposition de l’AR/CSA ne prévoit un traitement différent entre les fusions nationales et transnationales.

II.B. Quant aux deux fusions transfrontalières

a. Absence de droit d’imposition de l’administration fiscale belge du chef des fusions transfrontalières au niveau des sociétés absorbées étrangères

31. L’appréciation de la neutralité fiscale de ces opérations dans le chef des sociétés absorbées relève de la compétence exclusive des autorités fiscales étrangères concernées, à savoir celles des pays de A et de C.

32. En effet, (i) les entités concernées ne sont pas soumises à l’impôt des sociétés belge ; (ii) les dispositions du régime d’imposition des non-résidents relatives aux opérations de réorganisation ne sont pas applicables en l’espèce, et la Belgique ne dispose d’aucun pouvoir d’imposition en vertu de ce régime ; et (iii) toute plus-value éventuellement réalisée à la suite des opérations de fusion ne peut être imposée par la Belgique en vertu des conventions préventives de la double imposition (« CPDI ») applicables.

(i) Les sociétés étrangères absorbées ne sont pas soumises à l’impôt des sociétés belge

33. Le traitement fiscal des fusions est régi par l’article 210 et suivants CIR92, les conditions d’une fusion fiscalement neutre étant fixées à l’article 211 CIR92. Toutefois, l’article 211 CIR92 n’est pas applicable en l’espèce, les opérations concernées étant de nature entrante et non sortante, et la qualification de neutralité fiscale des fusions devant être appréciée du point de vue des sociétés absorbées. Cela implique qu’il appartient aux pays de A et de C de déterminer si les fusions sont fiscalement neutres selon leur droit interne respectif.

34. L’article 179 CIR92 précise que les dispositions relatives à l’impôt des sociétés ne s’appliquent qu’aux « sociétés résidentes ». Conformément à l’article 2, §1, 5°, b) CIR92, une « société résidente » est définie comme toute société ayant son siège statutaire, son principal établissement ou son siège de direction effective ou de contrôle en Belgique, et qui n’est pas autrement exclue de l’impôt des sociétés. En l’espèce, A a son siège statutaire à l’étranger, a été constituée dans l’Etat M, où elle possède son siège social et ne dispose d’aucun établissement stable en Belgique. Il en va de même pour C, constituée dans l’Etat N où elle est immatriculée au registre de commerce, a son siège social, et ne disposant pas non plus d’établissement stable en Belgique. Par conséquent, ces deux entités ne répondent pas à la définition de sociétés résidentes et échappent donc au champ d’application de l’impôt des sociétés belge.

35. Au vu de ce qui précède, l’administration fiscale belge n’a aucun droit d’imposer les fusions envisagées sur la base de l’article 210 CIR92, lu en combinaison avec les articles 208 et 209 CIR92.

(ii) Inapplicabilité des dispositions relatives aux réorganisations dans le cadre du régime d’imposition des non-résidents / absence de pouvoir d’imposition dans le cadre du régime d’imposition des sociétés non-résidentes

36. Les articles 231, §2 et §3 CIR92 prévoient un régime d’exonération pour les réorganisations de sociétés dans le cadre de l’impôt des non-résidents, mais uniquement pour les établissements belges de sociétés non-résidentes. Or, les demandeurs confirment que les sociétés susmentionnées A et C ne disposent pas d’établissement belge au sens de l’article 229, §1 ou §2 CIR92, n’ayant ni actifs belges, ni lieu d’affaires en Belgique, n’employant aucun personnel ou représentant en Belgique, et n’exerçant aucune activité sur le territoire belge.

37. En l’absence d’établissement belge et de biens immobiliers situés en Belgique, la Belgique ne dispose d’aucun droit d’imposition sur A et C en ce qui concerne les fusions envisagées, en vertu de l’article 228, §2, 1° ou 3° CIR92.

(iii) Absence de droit d’imposition en vertu des conventions préventives de la double imposition applicables

38. La Belgique ne dispose pas du droit d’imposer les plus-values résultant des fusions, conformément aux CPDI conclues entre la Belgique et l’Etat M, et entre la Belgique et l’Etat N.

39. En effet, dans le cas d’une opération imposable, l’article 210, §1 CIR92, en combinaison avec l’article 208 CIR92, prévoit que la base imposable comprend toute plus-value réalisée à la suite des fusions. Cependant, ni l’article 13 de la CPDI conclue entre la Belgique et l’Etat M , ni l’article 18 de la CPDI conclue entre la Belgique et l’Etat N ne définissent les termes « plus-value », « vermogenswinst » ou « autres revenus ».

40. Dans de tels cas, conformément à l’article 3, §2 de la CPDI conclue entre la Belgique et l’Etat M et à l’article 22 de la CPDI conclue entre la Belgique et l’Etat N, ces termes doivent être interprétés selon le sens qu’ils ont dans la législation fiscale interne de l’État contractant qui applique la convention.

41. Ce principe général est également expressément confirmé par le Commentaire de l’OCDE, notamment dans le contexte de l’interprétation du terme « plus-value » à l’article 13 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE.

42. Une interprétation conjointe des articles 210 et 208 CIR92 établit sans équivoque que la Belgique considère les revenus issus de fusions comme des plus-values et non comme des bénéfices commerciaux ordinaires. En conséquence, conformément aux lignes directrices interprétatives susmentionnées, cette qualification est essentielle, car elle détermine le traitement fiscal applicable, notamment dans le contexte des conventions préventives de double imposition conclues par la Belgique.

43. Une analyse des dispositions conventionnelles pertinentes relatives aux plus-values démontre qu’en l’espèce, toute plus-value réalisée par un non-résident ne peut être imposée en Belgique que dans la mesure où cette plus-value est attribuable soit à un bien immobilier situé en Belgique, soit à un établissement stable belge. La CPDI entre la Belgique et l’Etat N ne contient pas de disposition spécifique sur l’imposition des plus-values, ce qui signifie que l’article résiduel 18 s’applique.

44. Les demandeurs ayant confirmé que A ne détient aucun bien immobilier situé en Belgique, ni n’exerce d’activités en Belgique susceptibles de donner lieu à un établissement stable au sens de la convention fiscale applicable conclue avec l’Etat M, l’entité échappe au champ d’application des paragraphes susmentionnés. Par conséquent, le droit d’imposer revient à l’État de résidence des sociétés absorbées, c’est-à-dire l’Etat M. En résumé, en ce qui concerne la fusion de A dans B, les droits d’imposition exclusifs sont attribués à l’Etat M conformément à l’article 13, §4 de la CPDI entre la Belgique et cet Etat.

45. Conformément à la CPDI conclue entre la Belgique et l’Etat N, l’article 18 attribue les droits d’imposition sur les « autres revenus » exclusivement à cet Etat.

46. Eu égard à l’attribution exclusive du droit d’imposition décrite ci-dessus, la Belgique est tenue, en vertu de l’article 23 de la CPDI applicable, d’accorder une exonération, et ce indépendamment du traitement fiscal de la fusion dans l’État étranger concerné.

b. Imposition partielle de la fusion de A dans B

47. Dans la mesure où la succursale détenue par A dans un Etat tiers n'est pas clôturée avant la fusion entre sœurs de A dans B et qu’ un autre actif est transféré au siège de B, la fusion est considérée comme imposable dans l’Etat de A. En conséquence, ces actifs seront soumis à l’exit tax de cet Etat.

48. A la suite de la fusion transfrontalière de A dans B, les actions de C ne seront pas no plus maintenues dans l’établissement stable de B dans l’Etat de A , mais seront transférées au siège belge de B. En conséquence, ces actions seront soumises à l’exit tax de l’Etat de A sur la base de leur valeur de marché. Toutefois, d’après les demandeurs, il n’y aura pas de plus-value effective.

49. Ces considérations seraient également applicables dans l’hypothèse où il resterait des établissements stables étrangers de A au moment de la fusion, ou pour tout autre actif ne demeurant pas dans l’Etat de A après la fusion. Cela n’est toutefois pas attendu en l’espèce selon les demandeurs.

50. En raison de la continuité comptable expliquée plus haut, cet imposition ne sera pas reflétée dans les écritures comptables de l’actionnaire, et les nouvelles actions seront enregistrées pour la même valeur que les anciennes. Elle sera incluse dans le résultat imposable de l’actionnaire en tant que sous-évaluation d’actifs liée aux actions B.

51. Dans le cas présent, l’actionnaire bénéficierait d’une déduction de 100 % des dividendes reçus, dès lors qu’elle détient 100 % des actions de B depuis plus d’un an et que cette dernière est soumise au régime fiscal normal de l’impôt des sociétés dans son Etat d’établissement, pour autant que les conditions énoncées par l’article 203, CIR92 soient également réunies.

c. Conséquences fiscales de la fusion transfrontalière de C au niveau de B

52. Cette fusion ne génère aucune taxation effective en Belgique au niveau de B dès lors que la valeur de marché des actions de C est prise en considération pour déterminer l’exit tax dans l’Etat de A et la valeur fiscale des actions de C au sein de B après la fusion transfrontalière de A dans B.

53. Toutefois, selon les affirmations des demandeurs, il n’y aura pas en l’espèce de plus-value effective. Qui plus est, d’après les demandeurs, même en cas de plus-value, l’exonération existant dans le pays de A sur les participations pourrait quand même trouver à s’appliquer.

54. L’article 184ter §2, 1er et 5ème alinéas CIR92 prévoit que, dans le cas d’une fusion imposée, la valeur fiscale des actifs est basée sur leur valeur réelle au moment de l’opération, laquelle sera réputée égale à la valeur appliquée par les autorités fiscales étrangères pour calculer l’ « exit tax » locale dans le chef de la société absorbée.

55. Par conséquent, toute plus-value latente sur les actions de C (le cas échéant, car pas de plus-value attendue en l’espèce) sera déjà intégrée dans la valeur fiscale belge des actions de C et B ne réalisera aucune plus-value imposable au titre de la fusion pour les impôts belges puisque la fusion mère-fille de C dans B aura lieu immédiatement après la fusion entre sœurs de A dans B.

56. Pour terminer, étant donné que C est également détenue par B pour une seule action, alors que A détient plus de XX millions d’actions de C, le régime de déduction RDT ne sera pas applicable, pour cette participation de 0,01%, dès lors que la condition de participation minimale (participation de 10% au moins) ne sera pas rencontrée. Toutefois, les demandeurs ne s’attendent pas, en l’espèce, à une “plus-value de fusion” mais à "moins-value de fusion".

II.C. Step-up de la valeur et amortissement

II.C.1. Step-up de la valeur

57. Conformément à l'article 184ter, § 2, CIR92, la valeur fiscale des actifs de A et C qui seront transférés à B à la suite des fusions, sera déterminée au niveau de B sur la base de leur "valeur réelle" au moment des fusions, et les plus-values, pertes, amortissements et dépréciations réalisés par la suite concernant ces actifs seront calculés sur la base de cette "valeur réelle".

58. En effet, cette disposition, prévoit ce qui suit :

« §2. Dans l'éventualité où une société résidente reçoit par fusion, scission ou une opération y assimilée, un établissement étranger ou des éléments affectés à l'étranger, les plus-values et les moins-values réalisées ultérieurement, les amortissements et les réductions de valeur qui concernent ces actifs, sont déterminés sur la base de la valeur réelle qu'ils ont au moment de l'opération.

[…]

Lorsque, à l'occasion d'une opération visée aux alinéas 1er à 3, la valeur de ces éléments a été établie par l'Etat où ils sont situés au moment de l'opération, et que les plus-values non réalisées sur ces éléments sont effectivement reprises dans la base imposable par cet Etat à la suite de ces opérations, la valeur déterminée par cet Etat est censée correspondre à leur valeur réelle, à moins qu'il ne soit démontré que la valeur déterminée par cet Etat est supérieure à la valeur réelle.

L'alinéa 5 est uniquement applicable en ce qui concerne les éléments qui, au moment de l'opération, sont situés dans un Etat avec lequel la Belgique a conclu un accord ou une convention, ou est partie avec la Belgique à la conclusion d'un autre instrument juridique bilatéral ou multilatéral, à la condition que cette convention, cet accord ou cet instrument juridique permette l'échange d'informations en vue de l'application du droit interne des Etats contractants. ».

59. Il découle de ce qui précède que dans le cas d’une fusion imposée, la valeur fiscale des actifs sera basée sur leur valeur de marché, laquelle sera réputée égale à la valeur appliquée par les autorités fiscales étrangères pour calculer l’ « exit tax » locale dans le chef de la société absorbée.

60. Toutefois, indépendamment du traitement fiscal belge des éléments acquis, dans un contexte transfrontalier, dans la mesure où les éléments restent au sein d’un établissement stable, aucune imposition effective ne pourrait avoir lieu du point de vue fiscal belge en vertu de l’application des articles 5 et 7 de la CPDI pertinente (absence de pouvoir d’imposition).

61. En ce qui concerne la fusion de A dans B partiellement imposée, certains actifs ne seront pas attribués à l’établissement stable suédois (par exemple, les actions C, les contrats clients, un autre important actif et la succursale d’un Etat tiers – à condition que la succursale n’ait pas été clôturée avant la fusion) et seront soumis à l’exit tax dans l’Etat de A. Leur valeur fiscale retenue en Belgique sera égale à la valeur appliquée pour l’exit tax de l’Etat de A (c’est-à-dire step-up de valeur à l’impôt belge) et l’important actif pourra pourra être amortie sur une période de cinq ans à des fins fiscales belges.

62. En ce qui concerne la fusion de C dans B, ainsi qu’indiqué plus haut, toute plus-value latente sur les actions de C (en l’espèce toutefois aucune plus-value attendue) sera déjà intégrée dans la valeur fiscale belge des actions de C et B ne réalisera aucune plus-value imposable au titre de la fusion pour les impôts belges puisque la fusion mère-fille de C dans B aura lieu immédiatement après la fusion entre sœurs de B dans B.

63. La différence entre la valeur retenue pour l’exit tax et la valeur comptable sera reflétée par une « sous-évaluation des actifs » au niveau de B à la suite de la fusion entre sœurs partiellement imposée de A dans B. L’ampleur de cette « sous-évaluation des actifs » dépendra de la base imposable utilisée pour calculer l’exit tax dans la juridiction étrangère.

II.C.2. Amortissement de l’actif principal transféré.

64. L’actif principal et les contrats clients seront transférés à B. L’actif principal utilisé par A représente un actif incorporel important du point de vue du siège de B dans le cadre de l’intégration plus large et feront donc partie de la fusion entre sœurs de A dans B. Cependant, les contrats clients ne sont pas considérés comme ayant de la valeur pour B. Du point de vue de l’exit tax, seul l’actif principal sera reconnue dans les comptes de B à une valeur réévaluée et sera amortie en conséquence.

65. Cette actif représentant en principe un montant de XXX euros (montant non encore confirmé par les demandeurs) pourra être amortie par B sur une période de 5 ans, conformément aux instructions administratives concernant les logiciels et les systèmes d’information.

II.D. Goodwill de fusion

66. La fusion transfrontalière mère-fille de A dans B devrait entraîner une "moins-value de fusion" pour B. Le montant définitif dépendra des chiffres arrêtés à la date effective de la fusion.

67. B capitalisera la moins-value de fusion en tant qu'actif incorporel ("goodwill de fusion"). Afin de respecter la condition d’intangibilité, une réserve exonérée d’impôt ainsi qu’une réserve négative imposée, d’un montant équivalent au goodwill de fusion, seront enregistrées dans des sous-comptes du capital. Ces réserves seront neutralisées fiscalement via les dépenses non admises.

68. L’amortissement du goodwill de fusion, prévu sur une durée supérieure à cinq ans, ne sera pas déductible fiscalement. Il sera neutralisé au fur et à mesure par l’inversion des réserves comptabilisées — à savoir la réserve négative imposée et la réserve exonérée d’impôt — tout au long de la période d’amortissement.

II.E. Transfert des composantes de capitaux propres de A à B

69. En application de l’article 184 bis, § 4, CIR92, dans le cadre de la fusion transfrontalière entre sœurs de A dans B, avec émission de nouvelles actions B au profit de son actionnaire, l’augmentation corrélative des fonds propres au niveau de B, résultant du transfert des composantes de fonds propres, sera prise en considération comme suit :

- Au titre de « Capital libéré », le capital statutaire et les primes d’émission de la société absorbée du point de vue comptable / droit des sociétés, dans la mesure où ces montants remplissent les conditions applicables aux sociétés nationales, et qui relève de la qualification de « capital fiscalement libéré » telle que définie par la législation fiscale belge ; et

- Au titre de « Réserves taxées », toute autre composante des capitaux propres de A (même s’il s’agit de réserves – y compris les réévaluations – qui n’ont pas encore été taxées dans l’Etat de A). Dans la mesure où les actifs de A ne sont pas alloués à l’établissement stable de l’Etat de A et sont soumis à une exit tax, les plus-values latentes (c’est-à-dire la différence positive entre la valeur fiscale appliquée pour l’exit tax et la valeur comptable), le cas échéant, seront également considérées comme une réserve taxée.

70. Sur base des chiffres provisoires au XX/XX/XXXX, A dispose d’un capital social de X euros et d’une prime d’émission de X euros Ces montants seront considérés comme capital libéré dans les comptes d’B à l’issue de la fusion. Par ailleurs, A détient d’autres réserves pour un montant de X euros et des résultats reportés pour un montant de X euros. Ces montants (à actualiser en fonction de la date effective de la fusion) seront inscrits en tant que réserves taxées dans les comptes post-fusion d’B.

II.F. Attributs fiscaux

71. B ne disposait d'aucun attribut fiscal à la clôture de l'exercice XXXX. Si un attribut fiscal devait exister à la clôture de l'exercice XXXX+1 (quod non en principe selon les demandeurs), il ne serait pas affecté par les fusions impliquant A et C.

II.G. Application du régime RDT sur les dividendes futurs

72. Le demandeur souhaite obtenir la confirmation que les futures distributions de dividendes de B à son actionnaire société pourront pleinement continuer à bénéficier du régime RDT et ce, suite à la fusion de A dans B avec émission de nouvelles actions.

73. Le régime des RDT est organisé par les articles 202 et 203 du CIR92.

74. L’article 202 du CIR92 établit les conditions dites de « participation » dudit régime et prévoit :

« 1. Des bénéfices de la période imposable sont également déduits, dans la mesure où ils s'y retrouvent:

1° les dividendes, à l'exception des revenus qui sont obtenus à l'occasion de la cession à une société de ses propres actions ou parts ou lors du partage total ou partiel de l'avoir social d'une société;

(…)

§ 2. Les revenus visés au § 1er, 1° à 3°, sauf dans la mesure où un excédent résulte de l'application de l'article 211, § 2, alinéa 3, ou de dispositions d'effet analogue dans un autre Etat membre de l'Espace économique européen, ne sont déductibles que pour autant:

1° qu'à la date d'attribution ou de mise en paiement de ceux-ci, la société qui en bénéficie, détienne dans le capital de la société qui les distribue une participation de 10 % au moins ou une participation dont la valeur d'investissement atteint au moins 2.500.000 euros qui, si cette société qui en bénéficie, n'est pas une petite société, a la nature d'immobilisations financières;

2° que ces revenus se rapportent à des actions ou parts qui sont ou ont été détenues en pleine propriété pendant une période ininterrompue d'au moins un an. »

75. En l’espèce, la fusion est sans influence sur le pourcentage de détention de B par son actionnaire qui détient 100% des actions de B.

76. Par contre, le SDA constate que la fusion de A dans B ne peut être considérée comme une « opérations en neutralité d'impôt visées aux articles 46, § 1er, alinéa 1er, 2°, 211, 214, § 1er et 231, §§ 2 et 3 » .

77. Dès lors que la fiction de continuité de la durée de détention des actions visées à l’article 202, §2, 2ème alinéa du CIR92, n’est pas applicable en l’espèce, la condition relative à la durée de détention d’un an, visée à l’article 202, §2, 2°, du CIR92, pourrait ne pas être remplie en cas de distribution de dividendes avant la première date d’anniversaire de la fusion de A dans B.

78. Toutefois, tel qu’indiqué dans les travaux parlementaires de la loi du 10 juillet 2002 (DOC Chambre n° 50-1918/001, p.46), l’article 202 du CIR92 n’impose pas que la durée de détention minimale soit déjà atteinte à la date de mise en paiement des dividendes considérés. Cette condition peut en effet être remplie a posteriori. Elle est alors considérée comme remplie dans les cas où la durée de détention visée n’est pas encore atteinte à la date de mise en paiement des dividendes mais que les actions considérées sont conservées pendant une période d’au moins un an à dater de leur acquisition.

79. Au vu de ce qui précède, dès lors que B conservera les actions de A pendant plus d’un an, il y a lieu de conclure que les conditions dites « quantitatives » du régime RDT prévues à l’article 202 CIR92 seront remplies dans son chef.

80. L’article 203 du CIR92 établit quant à lui les conditions dites de « taxation » du régime RDT et prévoit différentes cause d’exclusion dudit régime.

81. Le SDA note que les demandeurs indiquent que les distributions de dividendes de B à son actionnaire, opérées avant la fusion, bénéficient du régime RDT.

82. Les demandeurs précisent également que A n’a pas distribué de dividendes à son actionnaire par le passé car ses activités étaient déficitaires. Concernant cette société, les demandeurs indiquent encore qu’elle est soumise au régime normal de l’impôt des sociétés dans son pays.

83. Le SDA constate donc qu’en ce qui concerne la condition visée à l’article 203 § 1er, al. 1er, 1° du CIR92, A bénéficie de la présomption légale contenue à l’article 203, § 1er, dernier alinéa, du CIR92.

84. Pour le surplus et à l’exception donc de ce qui est précisé au point 82, les demandeurs n’ont pas analysé in concreto le respect des 8 conditions visées à l’article 203 du CIR92.

85. Au vu de tout ce qui précède, il y a lieu de conclure que l’actionnaire de B pourra bénéficier du régime RDT sur les futures distributions de dividendes effectuées par B, sous réserve que :

a. L’actionnaire de B conserve les actions émises à l’occasion de la fusion de A dans B pendant un délai d’un an qui commence à courir à la date de ladite fusion ; et,

b. les conditions de taxation énoncées à l’article 203 du CIR92 soient rencontrées.

II.H. Rétroactivité comptable et fiscale

86. La fusion transfrontalière entre sœurs de A dans B prendra effet légalement soit (i) au XX/XX/XXX, soit (ii) à la date de la confirmation par le notaire belge. Si la confirmation par le notaire belge intervient en XXXX, la fusion prendra effet aux fins comptables et d’impôt sur les sociétés au XX/XX/XXXX.

87. En principe, une telle rétroactivité n’est pas opposable à l’administration fiscale. Une exception à ce principe peut toutefois être admise – spécifiquement en ce qui concerne la clause de rétroactivité comptable susmentionnée – à condition que :

-·elle reflète la situation réelle ;

-·elle couvre une période courte – dans ce contexte, une période rétroactive supérieure à sept mois n’est généralement pas considérée comme courte ; et

-·elle ne fait pas obstacle à la correcte application de la législation fiscale.

88. En l’espèce, la rétroactivité remplira ces conditions. En outre, en principe, aucune opération exceptionnelle n’aura lieu durant la période rétroactive.

89. La rétroactivité peut dès lors être considérée comme opposable à l’administration fiscale.

II.I. Liquidation des filiales X,Y, Z

a. Description des opérations de liquidation

90. De la demande, il ressort que trois filiales de B (i.e. ces trois sociétés étaient initialement des filiales de A mais, suite à la fusion de A dans B, elles sont devenues des filiales de B) seront liquidées après transfert de la totalité de leurs activités vers des succursales locales de B.

91. Les filiales concernées sont X, Y et Z. Les demandeurs indiquent que ces liquidations pourraient générer :

- soit un boni de liquidation dans le chef de B et, dans cette hypothèse, les demandeurs souhaitent obtenir la confirmation que ce boni pourrait être éligible au régime RDT ;

- soit une perte en capital libéré dans le chef de B et, dans cette hypothèse, les demandeurs souhaitent obtenir la conformation que cette perte sera déductible à l’impôt des société dans le chef de B conformément à l’article 198, §1er, 7°, du CIR92.

b. Boni de liquidation – Régime RDT

b.1. Textes légaux

92. Comme indiqué ci-dessus, le régime des RDT est organisé par les articles 202 et 203 du CIR92.

93. L’article 202 établit, outre les conditions dites « quantitatives » du régime RDT, la liste des différents revenus pouvant bénéficier du régime RDT. Cet article vise, entre autres, les bonis de liquidation dès lors qu’il précise :

« §1er. Des bénéfices de la période imposable sont également déduits, dans la mesure où ils s'y retrouvent :

(…)

2° dans la mesure où il constitue un dividende auquel les articles 186, 187 ou 209 ou des dispositions analogues de droit étranger ont été appliquées, l'excédent que présentent les sommes obtenues ou la valeur des éléments reçus, sur la valeur d'investissement ou de revient des actions ou parts acquises, remboursées ou échangées par la société qui les avait émises, éventuellement majorée des plus-values y afférentes, antérieurement exprimées et non exonérées ;

94. L’article 203 prévoit, quant à lui, différentes cause d’exclusion du régime RDT. A cet égard, il précise :

« § 1. Les revenus visés à l'article 202, § 1er, 1° et 2°, ne sont en outre pas déductibles lorsqu'ils sont alloués ou attribués par:

1° une société qui n'est pas assujettie à l'impôt des sociétés ou à un impôt étranger analogue à cet impôt ou qui est établie dans un pays dont les dispositions du droit commun en matière d'impôts sont notablement plus avantageuses qu'en Belgique ou qui est établie dans une juridiction qui, à la fin de la période imposable, est reprise sur la liste de l'UE des juridictions non coopératives;

2° une société de financement, une société de trésorerie ou une société d'investissement autre que celles visées au 2°bis qui, bien qu'assujettie, dans le pays de son domicile fiscal, à un impôt visé au 1°, bénéficie dans celui-ci d'un régime fiscal exorbitant du droit commun;

2°bis une société d'investissement à capital fixe en biens immobiliers, une société immobilière réglementée ou une société étrangère:

- qui a pour objet principal l'acquisition ou la construction d'immeubles en vue de la mise à disposition d'utilisateurs, ou la détention directe ou indirecte de participations dans des entités dont l'objet social est similaire;

- qui est soumise à des contraintes, tenant au moins à l'obligation de distribution d'une partie de ses revenus à ses actionnaires;

- qui, bien qu'assujettie dans le pays de son domicile fiscal, à un impôt visé au 1°, bénéficie dans celui-ci d'un régime fiscal exorbitant du droit commun;

3° une société dans la mesure où les revenus qu'elle recueille, autres que des dividendes, trouvent leur source en dehors du pays de son domicile fiscal et bénéficient dans le pays du domicile fiscal d'un régime d'imposition distinct exorbitant du droit commun;

4° une société dans la mesure où elle réalise des bénéfices par l'intermédiaire d'un ou de plusieurs établissements étrangers qui sont assujettis d'une manière globale à un régime de taxation notablement plus avantageux qu'en Belgique;

5° une société, autre qu'une société d'investissement ou qu'une société visée au 2°bis, qui redistribue des dividendes qui, en application du 1° à 4°, ne pourraient pas eux-mêmes être déduits à concurrence d'au moins 90 %.

6° une société dans la mesure où elle a déduit ou peut déduire ces revenus de ses bénéfices;

7° une société qui distribue des revenus qui sont liés à un acte juridique ou à un ensemble d'actes juridiques dont l'administration, compte tenu de l'ensemble des faits et circonstances pertinents, a démontré, sauf preuve contraire, que cet acte ou cet ensemble d'actes n'est pas authentique et est mis en place pour obtenir, à titre d'objectif principal ou au titre d'un des objectifs principaux, la déduction des revenus visés à l'article 202, § 1er, 1° et 2°, la renonciation visée à l'article 266, alinéa 1er, de ces revenus ou un des avantages de la directive 2011/96/EU dans un autre Etat membre de l'Union européenne.

Les dispositions de droit commun en matière d'impôts visées à l'alinéa 1er, 1°, sont présumées être notablement plus avantageuses qu'en Belgique lorsque dans les cas déterminés par le Roi, par arrêté délibéré en Conseil des Ministres:

- soit le taux nominal de droit commun de l'impôt sur les bénéfices de la société est inférieur à 15 %;

- soit, en droit commun, le taux correspondant à la charge fiscale effective est inférieur à 15 %.

Pour l'application de l'alinéa 1er, 1°, les dispositions du droit commun en matière d'impôts qui sont applicables aux sociétés établies dans un Etat membre de l'Union européenne sont censées ne pas être notablement plus avantageuses qu'en Belgique ».

b.2. Application en l’espèce

95. A titre préliminaire, il y a lieu de préciser que les demandeurs ont limité leur analyse :

- aux conditions quantitatives du régime RDT visées à l’article 202, §2 du CIR92, et ;

- à la seule condition qualitative visée à l’article 203, §1er, 1°, du CIR92.

96. L’analyse du SDA se limite donc strictement à l’examen de ces conditions.

1. Conditions quantitatives

97. A cet égard et comme indiqué par les demandeurs, le SDA constate que :

- les sociétés X, Y et Z sont, suite à la fusion de A dans B, des filiales à 100% de B ;

- comme indiqué par les demandeurs, les opérations de liquidation ne seront pas effectuées avant l’écoulement d’un délai d’un an commençant à courir à la date de la fusion de A dans B.

98. Sur la base de ce qui précède, le SDA constate que les conditions dites quantitatives, visées à l’article 202, §2, du CIR92 seront remplies dans le chef de B lors des liquidations futures de ses trois filiales.

2. Conditions qualitatives

99. Comme indiqué ci-dessus, seule la condition qualitative visée à l’article 203, §1er, 1°, du CIR92 est analysée en l’espèce.

100. L’article 203, §1er, al. 1er, 1°, du CIR92 exclut du bénéfice du régime RDT les revenus distribués par des sociétés :

- qui ne sont pas assujetties à un impôt analogue à l’impôt des sociétés belge ;

- qui sont établies dans un pays dont les dispositions de droit commun en matière d’impôt sont notablement plus avantageuses qu’en Belgique ;

- qui sont établie dans une juridiction qui, à la fin de la période imposable, est reprise sur la liste de l'UE des juridictions non coopératives

101. Le point 199/34 du Com.IR liste les pays dans lesquels aucune société n’est assujettie à un impôt étranger analogue à l’impôt des sociétés belges. Aucun des trois pays concernés ne figurent sur cette liste.

102. Le Com.IR précise également, au point 199/33, que « les termes « à un impôt analogue à l'impôt des sociétés » ont trait exclusivement à la nature de l'impôt, c'est-à-dire un impôt sur les revenus quelles que soient les modalités de la détermination de la base imposable et quel que soit le tarif appliqué ».

103. A cet égard, le SDA constate que :

- Le pays de X applique un régime territorial qui soumet à l’impôt les bénéfices générés sur son territoire ;

- Le pays de Y connait également un régime de territorialité en vertu duquel les revenus générés y générés et les revenus provenant de l’étranger, dans la mesure où ceux-ci sont encaissés dans ce pays, sont imposés dans le chef des sociétés résidentes et non résidentes ;

- Le pays de Z connait, elle aussi, un régime territorial qui prévoit que les sociétés résidentes et non résidentes y sont imposées sur les revenus provenant de ce pays ou qui y sont générés (les sociétés résidentes sont également imposées sur les revenus de source étrangère perçus dans ce pays).

104. Au vu de ce qui précède, il y a lieu de conclure que les filiales en cause sont assujetties à un impôt analogue à l’impôt des sociétés belges.

105. L’article 203, §1er, al.3, du CIR92 prévoit quant à lui que :

« Les dispositions de droit commun en matière d'impôts visées à l'alinéa 1er, 1°, sont présumées être notablement plus avantageuses qu'en Belgique lorsque dans les cas déterminés par le Roi, par arrêté délibéré en Conseil des Ministres:

- soit le taux nominal de droit commun de l'impôt sur les bénéfices de la société est inférieur à 15 %;

- soit, en droit commun, le taux correspondant à la charge fiscale effective est inférieur à 15 %. »

106. Aucun des trois pays ne sont repris dans liste des pays dont les dispositions du droit commun en matière d'impôts sont notablement plus avantageuses qu'en Belgique impliquant que le taux nominal du droit commun de ce pays ou le taux correspondant à la charge fiscale effective en droit commun de ce pays soit inférieur à 15% (cf. article 73/4quater de l’ AR/CIR92).

107. Sur la base de cette disposition, il ne peut pas non plus être conclu que le régime de territorialité, en vigueur dans ces pays permette, à lui seul, de considérer que la législation fiscale est notablement plus avantageuse qu’ en Belgique.

108. A cet égard, la circulaire du 31 mars 2005 est très claire et indique que « suivant les commentaires sur l'article 4 du Modèle OCDE de convention fiscale, il ne convient pas d'exclure du champ d'application de la Convention les résidents de pays qui appliquent un principe de territorialité en matière fiscale ». Concernant le pays de X, elle précise encore « qu’à lui seul, le régime de la territorialité en vigueur ne permet pas de considérer que la législation fiscale de ce pays est notablement plus avantageuse ».

109. Concernant les régimes d’impôts des sociétés en vigueur dans ces trois pays, le SDA constate que :

- le taux ordinaire de l’impôt des sociétés dans le pays de X est de 16,5% ;

- le taux ordinaire de l’impôt des sociétés dans le pays de Y est de 17% ;

- le taux ordinaire de l’impôt des sociétés dans le pays de Z est de 24% ;

110. Il découle de tout ce qui précède que les 3 filiales ne sont pas établies dans des pays dont les dispositions du droit commun en matière d’impôt sont notablement plus avantageuses qu’en Belgique.

111. En outre, in concreto, le SDA constate que, comme indiqué par les demandeurs :

- Concernant X , qu’elle « est assujettie à l’impôt sur les bénéfices de son pays et ne bénéficie d’aucun régime fiscal dérogatoire ni d’un statut offshore. En tant que société enregistrée à dans ledit pays, elle est soumise au taux d’imposition standard de 16,5 %. À la clôture de l’exercice 2024, X a déclaré un taux effectif d’imposition de 16,5 %, reflétant l’application du taux plein sur l’ensemble de ses bénéfices imposables », et ;

- Concernant Y, qu’elle « est soumise au régime général d’imposition applicable aux sociétés de son pays et ne bénéficie d’aucun régime d’incitation fiscale spécifique. Les sociétés et succursales de sociétés étrangères enregistrées dans ledit pays sont imposées au taux standard de 17 %. Y ne bénéficie d’aucun traitement fiscal préférentiel ; ses revenus sont donc intégralement soumis au taux d’imposition en vigueur de 17 %. À la clôture de l’exercice 2024, Y a déclaré un taux effectif d’imposition de 17 %. », et ;

- Concernant Z, les demandeurs indiquent qu’elle « est soumise au régime général d’imposition des sociétés dans son pays. Les sociétés et succursales de sociétés étrangères enregistrées dans ledit pays sont imposées au taux commun de 24%. De plus, Z ne bénéficie d’aucun régime d’incitation fiscale et a été soumise au taux en vigueur de 24%. Z a déclaré un taux effectif d’imposition de 30% à la clôture de l’exercice 2024. »

112. Au vu de tout ce qui précède, l’exclusion prévue à l’article 203, § 1er, alinéa 1er, 1°, du CIR92 n’est pas applicable au boni de liquidation qui pourrait être généré, pour B, dans le cadre des liquidations de ses filiales X, Y et Z.

c. Perte en capital libéré

c.1. Texte légal

113. L'article 198, §1er, 7°, du CIR92 prévoit que « ne sont pas considérés comme des frais professionnels (…) les moins-values sur les actions, à l'exception des moins-values actées à l'occasion du partage total de l'avoir social d'une société jusqu'à concurrence de la perte du capital libéré représenté par ces actions ou parts ».

114. L’article 198, §2, alinéa 4 du CIR92 précise quant à lui que « [p]our l'application du § 1er, 7°, en cas d'opérations effectuées par une société étrangère, la notion de capital libéré doit, conformément à l'article 2, § 1er, 6°, s'entendre au sens de ce qui est prévu par les dispositions du présent Code en matière d'impôt des sociétés ».

115. L'article 184, alinéa 1er, du CIR92 définit quant à lui le capital libéré en matière d’impôt des sociétés comme « le capital dans la mesure où celui-ci est formé par des apports réellement libérés en numéraire ou en nature, autres qu'en industrie, et où il n'a fait l'objet d'aucun remboursement ou réduction ».

116. Enfin, l’article 49 du CIR92 précise que « sont considérés comme ayant été faits ou supportés pendant la période imposable, les frais qui, pendant cette période, sont effectivement payés ou supportés ou qui ont acquis le caractère de dettes ou pertes certaines et liquides et sont comptabilisés comme telles ».

c.2. Application en l’espèce

117. Le montant final du produit de la liquidation des trois filiales de B, X, Y et Z, ne sera définitivement connu qu’à la clôture des trois liquidations considérées.

118. Au vu des textes légaux repris ci-dessus, le SDA indique que la moins-value qui sera éventuellement constatée à la suite de la liquidation des trois filiales considérées sera déductible pour autant :

- Que le montant dont la déduction sera postulée soit limité à la perte en capital fiscalement libéré au sens des articles 2, § 1er, 6° et 184 du CIR92 ;

- Que la déductibilité du montant visé ci-dessus au point 145.1 soit revendiquée pour l’exercice au cours duquel il peut être démontré que les liquidations des filiales considérées sont clôturées et que la cessation de leurs activités est définitive.

II.J. Taxe sur la valeur ajoutée (TVA)

119. L’article 11, CTVA prévoit que, n’est pas considérée comme une livraison, la cession, à titre onéreux ou à titre gratuit, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité, lorsque le cessionnaire est un assujetti qui pourrait déduire tout ou partie de la taxe si elle était due en raison de la cession. En ce cas, le cessionnaire est censé continuer la personne du cédant.

120. De même, l’article 18, § 3, CTVA stipule que, ne sont pas considérées comme des prestations de services, les opérations visées au § 1er de cet article qui sont effectuées lors de la cession, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité dans les conditions de l’article 11.

121. Ces deux dispositions constituent respectivement la transposition en droit belge des articles 19 et 29 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée.

122. Concernant ces dispositions, la Cour de Justice de l’Union Européenne (CJUE) précise que la notion de « transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d’apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens » est une notion autonome du droit de l’Union qui doit recevoir une interprétation uniforme dans toute l’Union.

123. La CJUE estime ainsi que cette notion doit être interprétée en ce sens qu’elle couvre le transfert d'un fonds de commerce ou d'une partie autonome d'une entreprise, comprenant des éléments corporels et, le cas échéant, incorporels qui, ensemble, constituent une entreprise ou une partie d'une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome, mais qu’elle ne couvre pas la simple cession de biens, telle que la vente d’un stock de produits. C’est dès lors dans le chef du cessionnaire que doivent s’apprécier ces éléments. Il en résulte que, pour être visé par ce régime particulier, l’ensemble des éléments transférés doit être suffisant pour permettre la poursuite d’une activité autonome (Arrêt CJUE du 27.11.2003, Zita Modes Sàrl, C-497/01).

124. Pour que ce régime soit susceptible de s’appliquer, les conditions suivantes doivent cumulativement être remplies :

- L’opération constitue un transfert par voie d’apport ou autrement (vente, fusion, etc.), à titre onéreux ou gratuit ;

- L’objet du transfert est une « entreprise exploitée » ou une « branche d’activité » au sens de la TVA ;

- Le cédant est un assujetti à la TVA ;

- Le bénéficiaire est un assujetti à la TVA qui aurait pu déduire totalement ou partiellement la TVA si elle avait été due à raison de l’opération.

Première et 2ième condition

125. Le siège de B en Belgique acquerra l’actif principal de A ainsi que les contrats clients de A, C et X.

126. Du point de vue de la TVA, ces transferts sont localisés en Belgique, où le bénéficiaire est établi conformément à l’article 21, §2, CTVA.

127. Ces actifs transférés au siège de B font partie intégrante d’un transfert mondial de l’universalité des actifs et passifs des anciennes entités du groupe détenant A et C vers B, agissant comme unique bénéficiaire.

128. En outre, B a clairement l’intention d’exploiter l’activité du groupe acquis à l’échelle mondiale et de l’intégrer davantage dans sa propre offre de services.

129. Il y a donc transfert d’une universalité d’actifs (via des fusions transfrontalières par immigrations et des transferts d’activités) vers B, qui poursuivra l’activité du groupe acquis de manière indépendante.

Troisième condition

130. A et C peuvent être considérées comme des assujettis à la TVA conformément à l’article 4, §1, premier alinéa, CTVA dans leurs juridictions respectives. X peut également être considérée comme une personne assujettie exerçant une activité économique de manière régulière.

Quatrième condition

131. B est un assujetti mixte avec un droit limité à déduction de la TVA en amont. Il calcule sa déduction selon la méthode de l’affectation réelle.

132. Le siège de B bénéficiera donc d’un droit de déduction partielle de la TVA en amont sur l’activité transférée de sorte que la quatrième condition est remplie.

133. En conclusion de ce qui précède, les transferts d’actifs et d’activités à B peuvent bénéficier de l’application des articles 11 et 18, § 3, CTVA.

III. Remarques

134. La présente décision est basée sur les éléments tels que décrits par les demandeurs. Le SDA ne se prononce pas dans la présente décision, sur l’application éventuelle des dispositions anti-abus (art. 183bis ou art. 344, § 1er, CIR92, art. 18, § 2 CDENR, etc…) à la suite d’opérations qui n’auraient pas été explicitées dans ce descriptif.

135. D’une manière générale, le SDA ne se prononce pas sur les chiffres et les calculs fournis par les demandeurs, dans la demande de décision anticipée et/ou en annexe de celle-ci.