Exonérations, Location immobilière exonéréeTVA - Exonérations - Location immobilière exonérée - Article 44, § 3, 2° du C.TVA - Article 44, § 3, 2°, d) du C.TVA - Article 44, § 3, 2°, d) du C.TVA - Mises à disposition obligatoirement soumises à la TVA - Mise à disposition d’emplacements pour véhicules - Article 18, § 1, deuxième alinéa, 8° jo. - Article 44, § 3, 2°, a), premier tiret du C.TVA - Mise à disposition passive de salles à des fins autres que de logement pour une durée inférieure ou égale à six mois - Prestations de services complexes soumises à la TVA - Notion de prestation unique comprenant des prestations indissociables - Mise à disposition de salles dans le cadre d’une prestation de services complexe - Déduction de la TVA en amont - Assujetti partiel mixte appliquant l’affectation réelle - Article 46, § 2 du C.TVA

Texte de la décision

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De rulingaanvraag wordt ingediend in naam van het publiekrechtelijk lichaam X, een rechtspersoon naar publiek recht (hierna aangeduid als “X”).

2. X bezit de hoedanigheid van een gemengd, gedeeltelijke belastingplichtige.

3. X plant een belangrijke investering op de nieuwe projectsite in het kader van een publiek-privaat samenwerkingsproject met Y, een naamloze vennootschap naar Belgisch recht, voor het ontwerp, de realisatie en eventueel het onderhoud van een nieuw gebouw te K.

Dit gebouw (of gedeelten ervan) zal (zullen) na voltooiing van de oprichtingswerken ter beschikking worden gesteld van derden en worden gebruikt (i.e. bestemd) voor uiteenlopende economische activiteiten.

De aanvrager wenst rechtszekerheid met betrekking tot de btw-regeling van de terbeschikkingstellingen van de bedoelde gedeelten van het nieuwe gebouw gelet op de voorgenomen uiteenlopende economische activiteiten waarvoor deze gebouwgedeelten zullen worden gebruikt (i.e. bestemd).

4. De opdrachtgever, X, is eigenaar van de projectsite en beschikt over de nodige zakelijke rechten om de infrastructuur te bouwen op deze site.

5. Het openbaar bestuur zal op gronden die het in erfpacht heeft van de overheid een nieuw multifunctioneel gebouw genaamd “T” oprichten op de site van het voormalig en inmiddels afgebroken gebouw.

6. De opdrachtgever, X, heeft voor de oprichting van deze nieuwbouw een overheidsopdracht toegewezen die de opdrachtnemer, Y (hierna ook “de Ontwikkelaar” genoemd), moet uitvoeren middels een DB-overeenkomst voor de volledige realisatie van het project.

De opdracht bestaat aldus uit een Design-component (ontwerp- en studiewerkzaamheden) enerzijds en een Build-component (bouwwerkzaamheden) anderzijds.

7. Aan de Ontwikkelaar werd hiertoe destijds in jaar x-2 een omgevingsvergunning verleend die thans definitief uitvoerbaar is.

8. De bouwwerkzaamheden bestaan uit meerdere afzonderlijk gegunde opdrachten.

9. Het gebouw te K zal uitsluitend worden gebruikt (i.e. bestemd) voor de exploitatie van meerdere uiteenlopende economische activiteiten.

X heeft hiertoe meerdere overheidsopdrachten uitgeschreven, in het bijzonder met betrekking tot het verlenen van een concessie tot het exploiteren van het Gebouwgedeelte b en het Gebouwgedeelte a.

Voor de concessie tot het exploiteren van het Gebouwgedeelte c (ook “de inrichting” genoemd) ) werd door X een overeenkomst afgesloten met Z (concessie thans overgedragen aan E, een dochtervennootschap van Z).

De belendende Ondergrondse Parking op niveau -2 (‘rotatieparking met specifieke fietsenstalling’) wordt door X op lange termijn verhuurd aan Z (thans E).

De belendende Ondergrondse Parking op niveau -1 (‘rotatieve parking’) wordt door X in eigen beheer geëxploiteerd.

Voor wat betreft de Evenementenzaal heeft X er voor gekozen om deze zaal in eigen beheer te exploiteren en geen concessie te verlenen.

10. Het gebouw genaamd “T” is een nieuw multifunctioneel gebouw dat zal bestaan uit de volgende economisch zelfstandig exploiteerbare gebouwgedeelten:

a. het Gebouwgedeelte c (daaronder begrepen de inrichting (concessie toegewezen aan Z (thans E), het ander gedeelte ervan (concessie toegekend aan het bedrijf C) en de socio-culturele activiteiten);

b. het Gebouwgedeelte b (concessie toegewezen aan de groep G);

c. het Gebouwgedeelte a (exploitant nog toe te wijzen);

d. de Evenementenzaal (in eigen beheer van X), en;

e. de belendende Ondergrondse Parking, i.e. ‘rotatieparking’ op niveau -1 (in eigen beheer van X) en ‘rotatieparking met specifieke fietsenstalling’ op niveau -2 (concessie toegewezen aan E) (alfa parkeerplaatsen op niveau -1 en op niveau -2 bèta parkeerplaatsen én stalling voor gamma fietsen met interne fietslift).

11. Daarnaast zal X instaan voor de omgevingsaanleg. Voor de deelopdrachten werden afzonderlijke meetstaten opgemaakt.

Deze aanleg en herinrichting maken niet het voorwerp uit van verdere vermarkting en evenmin van deze rulingaanvraag.

II. Vraagstelling

12. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag er meer bepaald toe van de Dienst Voorafgaande Beslissingen in fiscale zaken (hierna aangeduid als “DVB”) de bevestiging te verkrijgen dat:

• X in de hierna gegeven feitelijke omstandigheden voor elk van de in het gebouw genaamd “T” ondergebrachte activiteiten (verlenen van rechten op de exploitatie van Gebouwgedeelten c, b en a en exploitatie in eigen beheer van de multifunctionele Evenementenzaal) de hoedanigheid van belastingplichtige bezit op grond van artikel 6, tweede lid W.BTW;

• X als belastingplichtige wordt aangemerkt op grond van artikel 6, derde lid, 8° W.BTW voor de exploitatie of het verlenen van rechten op de exploitatie van de belendende Ondergrondse Parking (respectievelijk op niveau -1 en op niveau -2);

• de terbeschikkingstelling in het gebouw van het hierna bedoelde Gebouwgedeelte c door X aan de uitbater, wordt aangemerkt als een passieve onroerende verhuur die vrijgesteld is van btw op grond van artikel 44, § 3, 2° W.BTW;

• de terbeschikkingstelling door X in het gebouw van de hierna bedoelde Gebouwgedeelten b en a (concessie tot het exploiteren van b en a), wordt aangemerkt als een passieve onroerende verhuur die optioneel met btw te belasten is op grond van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW;

• de exploitatie in eigen beheer door X van de belendende Ondergrondse Parking op niveau -1 of de terbeschikkingstelling van de belendende Ondergrondse Parking op niveau -2 door X aan E, verplicht met btw te belasten zijn op grond van artikel 18, § 1, tweede lid, 8° jo. artikel 44, § 3, 2°, a), eerste gedachtestreepje W.BTW;

• de bedoelde zalen in de multifunctionele Evenementenzaal hetzij btw-belast zullen worden ter beschikking gesteld via het stelsel van de optionele belastingheffing voor onroerende verhuur zoals bedoeld in artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW of via het stelsel van de korte termijnverhuur zoals bedoeld in artikel 44, § 3, 2° a), zevende gedachtestreepje W.BTW, hetzij btw-belast ter beschikking zullen worden gesteld tezamen met actieve dienstverlening, afhankelijk van de hierna weergegeven concrete situatie;

• X de hoedanigheid bezit van een gemengd, gedeeltelijke belastingplichtige met een gedeeltelijk recht op aftrek van btw over de oprichtings- c.q. exploitatiewerken op grond van artikel 45, § 1 W.BTW en artikel 46, § 2 W.BTW.

III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

13. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Uitzonderingen op de principiële niet-belastingplicht van publiekrechtelijke lichamen

III.A.1. Outline

14. De publiekrechtelijke lichamen (openbare besturen) zijn in principe niet-belastingplichtige rechtspersonen wanneer ze handelingen of werkzaamheden verrichten als overheid, ook indien zij voor die werkzaamheden of handelingen rechten, heffingen, bijdragen of retributies innen (artikel 6, eerste lid W.BTW).

De btw-administratie benadrukt dat het begrip ‘werkzaamheden of handelingen verricht als overheid’ ook andere activiteiten omvat dan de werkzaamheden die behoren tot de fundamentele taken van het soevereine of openbare gezag. Het is dus duidelijk dat bepaalde werkzaamheden als fabrikant, handelaar of dienstverrichter, die bijvoorbeeld door de gemeenten worden verricht, kunnen worden aangemerkt als werkzaamheden verricht als overheid (1).

[(1) Circulaire AAFisc nr. 42/2015 (nr. E.T. 125.567) van 10.12.2015, randnr. 10.]

In de praktijk neemt de btw-administratie als uitgangspunt dat publiekrechtelijke lichamen in België in principe altijd handelen als overheid en dus niet de hoedanigheid bezitten van btw-plichtige (2).

[(2) Circulaire AAFisc nr. 42/2015 (nr. E.T. 125.567) van 10.12.2015, randnr. 11.]

15. Deze principiële niet-belastingplicht van openbare besturen (overheden) kent twee uitzonderingen.

Eerste uitzondering

16. Vooreerst verwerft een publiekrechtelijk lichaam krachtens artikel 6, tweede lid W.BTW de hoedanigheid van belastingplichtige voor werkzaamheden of handelingen voor zover een behandeling als niet-belastingplichtige tot concurrentieverstoring van enige betekenis zou leiden. De btw-administratie neemt aan dat er ten aanzien van een bepaalde economische activiteit geen concurrentieverstoring van enige betekenis is, indien de jaarlijkse omzet van deze activiteit het bedrag van 25.000 euro niet overschrijdt. Deze drempel moet per activiteit worden bekeken. De drempeloverschrijding voor één activiteit heeft geen invloed op de andere activiteiten. Drempeloverschrijding wil nog niet zeggen dat er per se sprake is van concurrentieverstoring van enige betekenis. In dat geval moet het publiekrechtelijk lichaam contact opnemen met het bevoegde btw-kantoor dat de kwestie zal beoordelen en ad hoc een beslissing zal nemen (3).

[(3) Circulaire AAFisc. nr. 42/2015 (nr. E.T. 125.567) van 10.12.2015, randnr. 17.]

17. Op grond van het Europees rechtersrecht zal een openbaar bestuur dat optreedt als overheid zich de volgende vragen moeten stellen om te beoordelen of de door haar verrichte werkzaamheden al dan niet aanleiding kunnen geven tot concurrentieverstoring en/of verstoring van mededinging van enige betekenis, en bijgevolg ook binnen het toepassingsgebied van de btw vallen:

a. vooreerst dient de vraag te worden gesteld of er economische operatoren, voornamelijk uit de privésector, zijn die dezelfde of gelijkaardige werkzaamheden verrichten (voor de beantwoording van deze vraag is het bovendien niet relevant waar het openbaar bestuur of de privéonderneming binnen de EU-lidstaat is gevestigd en/of haar werkzaamheden verricht);

b. als het antwoord op voorgaande vraag negatief is, dient onderzocht te worden of er een reële mogelijkheid bestaat dat economische operatoren, voornamelijk uit de privésector, dezelfde of gelijkaardige werkzaamheden zullen uitvoeren en als dusdanig op een nationale economische markt actief zullen worden;

c. als het antwoord op één van beide voorgaande vragen positief is zal nog onderzocht moeten worden of de werkzaamheden een concurrentieverstoring en/of verstoring van mededinging teweegbrengen die van enige betekenis zijn.

Tweede uitzondering

18. Ten tweede bepaalt het Btw-Wetboek een reeks uitzonderlijke handelingen waarvoor publiekrechtelijke lichamen, voor zover de handelingen of werkzaamheden niet van onbeduidende omvang zijn, altijd (zonder meer, in het algemeen) als belastingplichtige worden beschouwd op grond van artikel 6, derde lid W.BTW, ook al leidt de uitgeoefende activiteit niet noodzakelijk tot concurrentieverstoring van enige betekenis (uitzonderlijke handelingen waaronder bijvoorbeeld de exploitatie én het verlenen van rechten op de exploitatie van een parkeergelegenheid (4), e.a.).

[(4) H.v.J. 14.12.2000, C-446/98, Camara Municipal do Porto, www.curia.europa.eu.]

19. In het oude artikel 6 W.BTW (dat van toepassing was tot 01.06.2007) werd een publiekrechtelijk lichaam in principe als niet-belastingplichtig aangemerkt, tenzij haar activiteit was opgenomen in het Btw-KB nr. 26. De btw-administratie poneert dat handelingen die door een publiekrechtelijk lichaam als overheid worden verricht en die niet uitdrukkelijk voorkomen in artikel 6, derde lid W.BTW maar voordien wel voorkwamen in het Btw-KB nr. 26, in principe nog altijd leiden tot (potentiële) concurrentieverstoring (5) waardoor het publiekrechtelijk lichaam op grond van artikel 6, tweede lid W.BTW als btw-plichtig moet worden aangemerkt indien de jaarlijkse omzet van deze activiteit het bedrag van 25.000 euro overschrijdt.

[(5) Circulaire AAFisc. nr. 42/2015 (nr. E.T. 125.567) van 10.12.2015, randnr. 21.]

Bijzonder administratief standpunt voor van btw vrijgestelde handelingen

20. De DVB merkt op dat de btw-administratie aanneemt dat de handelingen die door een publiekrechtelijk lichaam worden verricht en die in aanmerking komen voor een vrijstelling als bedoeld in artikel 44 W.BTW, in principe leiden tot potentiële concurrentieverstoring waardoor de betrokken publiekrechtelijke lichamen op grond van artikel 6, tweede lid W.BTW als btw-plichtig moeten worden aangemerkt als die concurrentieverstoring van enige betekenis is.

Of de concurrentieverstoring van enige betekenis is, wordt geval per geval bekeken, met dien verstande dat de btw-administratie aanneemt dat er ten aanzien van een bepaalde economische activiteit geen sprake is van concurrentieverstoring van enige betekenis indien de jaarlijkse omzet van deze activiteit het bedrag van 25.000 euro niet overschrijdt. Wordt dit drempelbedrag wel overschreden, dan kan het vermoeden van belastingplicht worden weerlegd door afwezigheid van concurrentieverstoring aannemelijk te maken door het indienen van een gemotiveerd verzoekschrift bij de btw-administratie (6).

[(6) Circulaire AAFisc. nr. 42/2015 (E.T. 125.567) van 10.12.2015, nr. 26.]

III.A.2. Toepassing in casu en tussenbesluit

21. X is voornemens de hiervoor bedoelde gedeelten van het nieuwe gebouw te K te vermarkten.

22. Het gebouw te K zal uitsluitend worden gebruikt (i.e. bestemd) voor de exploitatie van meerdere uiteenlopende economische activiteiten.

X heeft hiertoe meerdere overheidsopdrachten uitgeschreven, in het bijzonder met betrekking tot de verlening van een concessie tot het exploiteren van de Gebouwgedeelten b en a.

Voor de concessie tot het exploiteren van het Gebouwgedeelte c (de inrichting) werd door X een overeenkomst afgesloten met de concessionaris, te weten Z. Deze concessie werd vervolgens overgedragen aan E, een dochtervennootschap van Z.

De belendende Ondergrondse Parking op niveau -2 (‘rotatieparking met specifieke fietsenstalling’) wordt door X op lange termijn verhuurd aan Z (thans E). De belendende Ondergrondse Parking op niveau -1 (‘rotatieparking’) wordt door X in eigen beheer geëxploiteerd.

Voor wat betreft de Evenementenzaal heeft X er voor gekozen om in te staan voor de exploitatie ervan in eigen beheer en geen concessie te verlenen.

23. De verhuur van uit hun aard onroerende goederen is in de regel vrijgesteld van btw krachtens artikel 44, § 3, 2° W.BTW. Bijgevolg is er geen btw van toepassing op de verhuur van deze onroerende goederen, ook niet wanneer de aanbieder een publiekrechtelijk lichaam is. De mogelijkheid bestaat echter om onder bepaalde voorwaarden ervoor te opteren om een onroerende verhuur tussen belastingplichtigen met btw te belasten (cf. infra). Ook bestaat de verplichting om deze verhuur met btw te belasten indien het een kortdurende onroerende verhuur betreft en de voorwaarden vervuld zijn (cf. infra).

24. De btw-administratie neemt aan dat de verhuur van uit hun aard onroerende goederen die in aanmerking komt voor een vrijstelling als bedoeld in artikel 44 W.BTW, in principe leidt tot (potentiële) concurrentieverstoring waardoor een publiekrechtelijk lichaam op grond van artikel 6, tweede lid W.BTW als btw-plichtig moet worden aangemerkt als die concurrentieverstoring belangrijk is (7). Bijgevolg wordt X aangemerkt als belastingplichtige voor de concessie tot het exploiteren van het Gebouwgedeelte c (de inrichting), vermits de jaarlijkse omzetdrempel van 25.000 euro voor deze activiteit wordt overschreden.

[(7) Circulaire 2017/C/91 van 22.12.2017, FAQs, nr. II.3.]

De exploitatie en het verlenen van rechten op de exploitatie van de Gebouwgedeelten b of a die voor het publiek vrij toegankelijk zijn, is overigens één van de activiteiten die voorkwam in het Btw-KB nr. 26 maar niet uitdrukkelijk voorkomt in artikel 6, derde lid W.BTW, en volgens de btw-administratie in principe nog altijd leidt tot (potentiële) concurrentieverstoring voor privé-exploitanten van dergelijke inrichtingen, waardoor er niet moet worden teruggekomen op belastingplicht in de zin van artikel 6, tweede lid W.BTW.

25. X wordt altijd (zonder meer, in het algemeen) als belastingplichtige aangemerkt op grond van artikel 6, derde lid, 8° W.BTW voor de exploitatie of het verlenen van rechten op de exploitatie van de bedoelde Ondergrondse Parking.

III.B. Btw-regeling van de terbeschikkingstellingen door X aan derden van de verschillende economisch afzonderlijk exploiteerbare gedeelten van het nieuw opgerichte gebouw te K

26. Naast de algemene bepalingen opgenomen in de samenwerkingsovereenkomst die van toepassing zijn op de opdracht en de infrastructuur worden voor de volgende delen van de infrastructuur bijkomende specifieke afspraken gemaakt tussen de partijen.

1. Gebouwgedeelte c (de inrichting)

2. Gebouwgedeelten b en a

3. belendende Ondergrondse Parking (‘rotatieparking met specifieke fietsenstalling’ op niveau -2 en ‘rotatieparking’ op niveau - 1)

4. Evenementenzaal

5. Gemeenschappelijke Toegangsruimte

6. Omgevingsaanleg

III.B.1. Concessie tot het exploiteren van het gebouwgedeelte C – toepassing van artikel 6, tweede lid W.BTW en artikel 44, § 3, 2° W.BTW

III.B.1.1. Situering en context

27. Het Gebouwgedeelte c is het gedeelte van het gebouw te K waarin de economische activiteit c wordt georganiseerd.

28. X heeft, na mededinging, een concessieovereenkomst afgesloten met een uitbater, Z, waarbij het deze uitbater een onroerend goed ter beschikking stelt tot het exploiteren van deze inrichting. Deze concessieovereenkomst werd door partijen ondertekend in jaar x.

Deze concessie werd vervolgens overgedragen aan een dochtervennootschap van Z, i.e. E dat naast andere activiteiten instaat voor de exploitatie van deze inrichting.

De opdrachtnemer en ontwikkelaar, Y, heeft kennis van de concessieovereenkomst voor dit Gebouwgedeelte tussen de opdrachtgever, X, en Z (thans E).

Op grond van artikel 44 W.BTW is in hoofde van Z (thans E) de bedoelde economische activiteit c van btw vrijgesteld (ongeacht de manier waarop de handelingen worden aangeboden).

De bedoelde uitbaters zijn gemengde belastingplichtigen die naast de van btw vrijgestelde exploitatie van economische activiteit c (op grond van artikel 44 W.BTW) ook andere btw-belaste activiteiten verrichten, zoals het exploiteren van een ander gedeelte van het Gebouwgedeelte c of het uitoefenen van socio-culturele activiteiten. Zij verenigen verschillende, elk van elkaar los staande, afzonderlijke maar weliswaar complementaire, met btw belaste of van btw vrijgestelde handelingen in één exploitatiemodel en onder één ondernemings- en btw-nummer.

Zij kunnen, net zoals overigens eender welke onderneming, nog andere al dan niet btw-belaste activiteiten in hun business plan integreren, zoals in het onderhavige geval het exploiteren van een rotatieparking. Het als afzonderlijke bedrijfsactiviteit exploiteren van een parking behoort tot de doelomschrijving van E en valt onder de activiteiten die behoren tot het voorwerp van deze onderneming. Het exploiteren van een parkeergarage zal in haar statuten als een specifieke activiteit worden opgenomen.

III.B.1.2. Hoedanigheid van belastingplichtige van X op basis van bijzonder administratief standpunt

29. Voor de concessie tot exploitatie van het Gebouwgedeelte c verwerft X in de gegeven omstandigheden de hoedanigheid van belastingplichtige op grond van artikel 6, tweede lid W.BTW.

III.B.1.3. Principiële vrijstelling van btw voor onroerende verhuur (artikel 44, § 3, 2° W.BTW): outline

30. Artikel 44, § 3, 2° W.BTW voorziet in een principiële vrijstelling voor de verpachting en verhuur van uit hun aard onroerende goederen.

Bij gebrek aan een wettelijke definitie heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie de wezenskenmerken van de onroerende verhuur gedefinieerd. Volgens het Hof bestaat het begrip ‘verhuur van onroerende goederen’ er in wezen in dat een verhuurder een huurder voor een overeengekomen tijdsduur en tegen vergoeding het recht verleent een onroerend goed te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten (8). De vrijstelling kan dus niet van toepassing zijn wanneer de overeenkomst anderen hoegenaamd niet van dat recht uitsluit. Daar moet nog worden aan toegevoegd dat de verhuur van een onroerend goed volgens het Hof wordt gekenmerkt door een betrekkelijke ‘passiviteit’ van de verhuurder, een begrip dat men overigens niet terugvindt in de wetgeving of voorbereidende werken van de btw-richtlijn op het vlak van de onroerende verhuur.

[(8) H.v.J. 18.07.2013, C-210/11 en C-211/11, Medicom en Maison Patrice Alard, www.curia.europa.eu.]

Uit het Europees rechtersrecht kunnen de door het Hof uitgetekende krijtlijnen voor onroerende verhuur worden afgeleid. Het is een overeenkomst waarbij een partij, die zelf de mogelijkheid heeft een niet eenvoudig te demonteren en te verplaatsen onroerend goed te gebruiken, een andere partij, die hiervoor een vergoeding betaalt, het recht verleent dit goed op een autonome wijze te gebruiken. Indien de hurende partij ook het gebruik door derden zou moeten dulden, moeten deze derden expliciet in de overeenkomst vermeld staan (9). Beide partijen moeten van bij het begin een zeker belang hechten aan de duur van de overeenkomst, wat onder meer zou kunnen worden afgeleid uit de overeengekomen vergoeding. Ofschoon de verhurende partij bijkomende prestaties mag leveren, moet het wezenlijke voorwerp of de overwegende prestatie van de overeenkomst gelegen zijn in het gebruiksrecht van dit onroerend goed.

[(9) H.v.J. 18.11.2004, C-284/03, Temco Europe, www.curia.europa.eu; Luik 7 oktober 2020, 2015/RG/902, F.J.F., 2021, liv. 3, p. 102.]

III.B.1.4. Toepassing in casu en tussenbesluit

31. Het voorwerp van de concessieovereenkomst die X heeft afgesloten met de bedoelde uitbater van de inrichting waarbij het deze uitbater onroerende infrastructuur en lokalen ter beschikking stelt voor het exploiteren van de bedoelde inrichting, heeft in hoofdzaak betrekking op het gebruiksrecht van dit onroerend goed.

Tijdens de duur van de huur baat de huurder (uitbater) in eigen naam en voor eigen rekening het Gebouwgedeelte c uit. Er is geen sprake van actieve betrokkenheid van X. X heeft wel een controlerecht in die zin dat ze de kwaliteit van de dienstverlening kan controleren en beïnvloeden. De uitbater heeft een rapporteringsverplichting .

De uitbater betaalt een jaarlijkse vergoeding aan X voor het exclusieve recht om de ter beschikking gestelde ruimte te gebruiken voor een vaste periode van j jaar. De uitbater staat zelf in voor de inrichting van de ter beschikking gestelde ruimte en moet de ruimte als voorzichtig en redelijk persoon (formerly known as ‘goede huisvader’) beheren en in goede staat onderhouden.

32. Vermits het wezenlijke voorwerp of de overwegende prestatie van deze overeenkomst gelegen is in het gebruiksrecht van dit onroerend goed, zal de terbeschikkingstelling in het gebouw van het Gebouwgedeelte c door X aan de uitbater, worden aangemerkt als een passieve onroerende verhuur die vrijgesteld is van btw op grond van artikel 44, § 3, 2° W.BTW.

33. Gelet op het bijzonder standpunt van de btw-administratie dat de handelingen die door X worden verricht en die in aanmerking komen voor een vrijstelling als bedoeld in artikel 44 W.BTW, in principe leiden tot (potentiële) concurrentieverstoring, moet X op grond van artikel 6, tweede lid W.BTW als btw-plichtig moeten worden aangemerkt vermits de jaaromzet uit die activiteit het drempelbedrag van 25.000 euro overschrijdt.

Vermits de partijen in deze context tussen belastingplichtigen niet gezamenlijk opteren om de bedoelde verhuur te belasten op grond van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW, heeft dit repercussies voor het overeenkomstige recht op btw-aftrek voor X in dit scenario waarbij X aan de uitbater-huurder-concessionaris (E) het Gebouwgedeelte c verhuurt (cf. infra).

III.B.2. Concessie tot het exploiteren van de gebouwgedeelten B en A – toepassing van artikel 6, tweede lid W.BTW en artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW

III.B.2.1. Situering en context

34. Het Gebouwgedeelte b is het gedeelte van het gebouw waarin deze ‘state of the art’ functie wordt georganiseerd. Het Gebouwgedeelte a is het deel van het gebouw dat bestemd is voor deze laatste ‘state of the art’ functie.

35. Voor het Gebouwgedeelte b van het gebouw heeft X een aparte mededinging georganiseerd waarbij aan Z (thans E) deze opdracht werd toegewezen.

E zal het Gebouwgedeelte b niet zelf uitbaten maar met goedkeuring van X de uitbating ervan overlaten aan een derde partij middels onderverhuur met toepassing van btw. De groep G heeft ter zake een onderhuurovereenkomst afgesloten met Z (thans E), dat het Gebouwgedeelte c zal exploiteren.

36. X heeft de intentie om de betreffende Gebouwgedeelten bestemd voor de exploitatie van b en a op lange termijn (de huurtermijn bedraagt j’ jaar) te verhuren met btw op grond van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW (optionele belastingheffing van onroerende verhuur tussen belastingplichtigen).

De DVB benadrukt in dit verband dat uit de feiten en de overeenkomst blijkt dat er geen sprake zal zijn van ‘actieve’ inmenging in de manier waarop de uitbater zijn activiteit in de betrokken Gebouwgedeelten organiseert, noch van een actieve controle of wisselwerking tussen de verhuurder en de huurder-uitbater.

III.B.2.2. Concurrentieverstorende activiteit

37. Voor de concessie tot exploitatie van het Gebouwgedeelte b en van het Gebouwgedeelte c verwerft X in de gegeven omstandigheden de hoedanigheid van belastingplichtige op grond van artikel 6, tweede lid W.BTW.

III.B.2.3. Optionele belastingheffing voor onroerende verhuur tussen belastingplichtigen : algemeen

III.B.2.3.1. Voorafgaande opmerking

38. De loutere terbeschikkingstelling, in het geheel, van de betreffende inrichtingen, vormt in principe een vrijgestelde onroerende verhuur op grond van artikel 44, § 3, 2° W.BTW.

Indien alle voorwaarden hiertoe zijn vervuld, kan deze dienst worden onderworpen aan de optionele belastingheffing overeenkomstig artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW (10).

[(10) Btw-Commentaar, editie 01.10.2022, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 2, titel 4, rubriek E, subrubriek c.]

III.B.2.3.2. Optie tot belastingheffing voor de onroerende verhuur tussen belastingplichtigen: outline

39. De optie tot belastingheffing voor de passieve onroerende verhuur tussen belastingplichtigen is onderworpen aan twee grondvoorwaarden:

• de verhuur moet betrekking hebben op gebouwen of gedeelten van gebouwen, desgevallend met inbegrip van het bijbehorende terrein;

• de betrokken goederen moeten worden verhuurd aan een belastingplichtige huurder die de betrokken goederen uitsluitend gebruikt voor de economische activiteit die hem de hoedanigheid van belastingplichtige verleent.

Grondvoorwaarden

40. De optie kan dus in de eerste plaats enkel betrekking hebben op gebouwen of gedeelten van gebouwen. Onder gebouw of gedeelte van een gebouw wordt verstaan, ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden (11).

[(11) Artikel 1, § 9, 1° W.BTW; zie ook circulaire nr. 2019/C/25 (nr. E.T. 134.229) van 21.03.2019, FAQ 1.]

Als ook het bij het gebouw of het gedeelte van het gebouw bijbehorende terrein mee wordt verhuurd, moet de optie zich ook uitstrekken tot dat bijbehorende terrein. Onder bijbehorend terrein wordt in dit kader verstaan, het kadastraal perceel of de kadastrale percelen waarop het gebouw of het gedeelte van het gebouw is opgericht en dat of die tegelijk met dat gebouw of gedeelte van dat gebouw door éénzelfde persoon wordt of worden verhuurd.

41. In de tweede plaats is de optie alleen maar mogelijk voor de gebouwen of gedeelten van gebouwen, desgevallend met inbegrip van het bijbehorende terrein, indien de huurder die goederen uitsluitend (exclusief) gebruikt voor de economische activiteit die hem de hoedanigheid van als zodanig handelende belastingplichtige in de zin van artikel 4 W.BTW verleent.

42. Hierbij is het niet van belang of het gaat om een gewone belastingplichtige dan wel een gemengde belastingplichtige of een gedeeltelijke belastingplichtige die het gebouw gebruikt voor zijn economische activiteit binnen de werkingssfeer van de btw, of zelfs een volledig vrijgestelde belastingplichtige zonder recht op aftrek of een kleine onderneming die valt onder de franchiseregeling (12).

[(12) H.v.J. 05.07.2018, C-320/17, M.P.SAR, r.o. 35, www.curia.europa.eu.]

Aan gedeeltelijke belastingplichtigen kan niet met btw worden verhuurd indien deze personen het betrokken onroerend goed gebruiken buiten hun economische activiteit of buiten de economische activiteit waarvoor ze belastingplichtig zijn.

Het is dus niet vereist dat de huurder de btw op de huurprijs geheel of gedeeltelijk kan recupereren. Maar de huurder moet het gebouw wel exclusief gebruiken voor een btw-belastbare (btw-belaste of van btw vrijgestelde) activiteit.

Hieruit kan worden afgeleid dat de huurovereenkomst niet kan worden onderworpen aan de toepassing van de btw, wanneer de huurder een particulier is of een andere niet-belastingplichtige persoon, zoals een zuivere holding, een publiekrechtelijk lichaam zonder enige economische activiteit (in de zin van artikel 6, eerste lid W.BTW) of internationale instellingen en ambassades.

43. Het gebouw of het gedeelte van een gebouw mag niet als woning of, meer in het algemeen, voor andere doeleinden dan die van een economische activiteit, worden gebruikt. Het residentieel vastgoed is bijgevolg uitgesloten van de optie ten aanzien van de verhuur aan de bewoners, en wordt op grond van artikel 44, § 3, 2° W.BTW vrijgesteld van de btw (13).

[(13) Circulaire nr. 2019/C/25 (nr. E.T. 134.229) van 21.03.2019, FAQ 2.]

Economisch zelfstandig exploiteerbare gedeelten van gebouwen

44. Gedeelten van gebouwen komen uitsluitend in aanmerking als ze economisch zelfstandig kunnen worden geëxploiteerd. Dat is volgens de btw-administratie het geval als die gedeelten zelfstandig verhuurd en gebruikt kunnen worden (14).

[(14) Btw-Commentaar, editie 01.10.2022, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 2, titel 4, rubriek F, subrubriek c.]

Dat houdt onder meer in dat men zich van buitenaf toegang moet kunnen verschaffen tot die gedeelten, zonder zich doorheen ruimtes te moeten begeven die uitsluitend voor andere doeleinden dan de economische activiteit worden aangewend door de huurder (of andere huurders, bijvoorbeeld in het geval van een winkelcentrum of een bedrijven- en dienstencentrum). Het is van geen belang of laatstgenoemden de optie voor belastingheffing ten aanzien van de verhuur van het door hen gebruikte gedeelte van het gebouw al dan niet hebben uitgeoefend. De toegang tot het gedeelte van het gebouw hoeft in die omstandigheden dus niet exclusief te zijn).

Als de belastingplichtige zich van buitenaf toegang kan verschaffen tot zijn bedrijfsruimtes, zonder via de ruimtes te gaan die slechts voor privédoeleinden worden gebruikt, kan het gedeelte van het gebouw dat economisch zelfstandig wordt verhuurd, op autonome wijze worden gebruikt (15).

[(15) Memorie van Toelichting, Parl. St. Kamer, 2017-2018, nr. 54-3254/001, 7-8; Circulaire nr. 2019/C/25 van 21.03.2019, FAQ 19; Btw-Commentaar, editie 01.10.2022, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 2, titel 4, rubriek F, subrubriek c.]

Bij een gebouw dat gedeeltelijk wordt gebruikt voor de economische activiteit en gedeeltelijk voor privédoeleinden, is het dus mogelijk enkel het gedeelte dat voor de economische activiteit wordt gebruikt met btw te verhuren als dat gedeelte zelfstandig kan worden geëxploiteerd. De vereiste dat de huurder het gebouw of het gedeelte van het gebouw uitsluitend voor de doeleinden van zijn economische activiteit moet gebruiken, moet dan ook in die zin worden genuanceerd. Een gebouw dat gemengd wordt gebruikt, kan immers worden opgesplitst in twee gedeelten waarvan er één exclusief voor de doeleinden van de economische activiteit wordt gebruikt. Dat laatste gedeelte kan dan middels uitoefening van de optie met btw worden verhuurd, terwijl het andere gedeelte dat voor privédoeleinden wordt aangewend (bijvoorbeeld een residentieel gedeelte) buiten de belastingheffing blijft (16).

[(16) Circulaire nr. 2019/C/25 (nr. E.T. 134.229) van 21.03.2019, FAQs, nr. II.2. en V.15.]

Vormvoorwaarde

45. De belastingheffing op de verhuur van gebouwen of gedeelten van gebouwen, desgevallend met inbegrip van het bijbehorende terrein, is naast de twee grondvoorwaarden ook onderworpen aan een vormvoorwaarde.

46. De belastingheffing op de onroerende verhuur is maar mogelijk mits daarvoor uitdrukkelijk wordt geopteerd. De optie tot belastingheffing moet gezamenlijk worden uitgeoefend door de verhuurder en de huurder.

47. Wat betreft de modaliteiten en de praktische uitwerking van de toepassing van de optieregeling voor beroepsmatige onroerende verhuur, refereert de DVB aan artikel 7quater van het Btw-KB nr. 10.

48. De optie geldt voor de gehele duur van de huurovereenkomst (artikel 44, § 3, 2°, d), tweede lid W.BTW) en is dus definitief en onherroepelijk (behalve indien in de loop van de overeenkomst niet meer aan de grondvoorwaarden zou zijn voldaan, bijvoorbeeld omdat de huurder de hoedanigheid van belastingplichtige verliest). De verhuurder en de huurder kunnen dus niet terugkomen op deze optie vóór het einde van de huurovereenkomst.

Specifieke nieuwheidsvereiste

49. Het is enkel mogelijk om te opteren voor nieuwe gebouwen of bij vernieuwbouw (i.e. grondig gerenoveerde gebouwen die na renovatie btw-technisch opnieuw als nieuw kwalificeren) waarbij de btw op de werken in onroerende staat in de zin van artikel 19, § 2, derde lid W.BTW met betrekking tot het gebouw die specifiek bijdragen tot de oprichting ervan, opeisbaar is geworden vanaf 01.10.2018.

Normale waarde

50. Voor de belaste verhuur van gebouwen of gedeelten van gebouwen ingevolge de uitoefening van de optie tot belastingheffing, geldt op grond van artikel 33, § 2bis W.BTW de normale waarde van de verhuurdienst als maatstaf van heffing.

Die waarde die overeenkomt met de marktprijs voor een verhuur in gelijkaardige omstandigheden, geldt als maatstaf van heffing als de volgende voorwaarden gezamenlijk zijn vervuld:

• de tegenprestatie is lager dan de normale waarde;

• de huurder heeft geen volledig recht op aftrek van de verschuldigde btw;

• de huurder is verbonden met de verhuurder op basis van de in artikel 33, § 2bis W.BTW bepaalde limitatieve lijst van persoonlijke, financiële of organisatorische banden.

De normale waarde is het volledige bedrag dat een afnemer in de handelsfase waarin de dienst wordt verricht, bij eerlijke concurrentie zou moeten betalen aan een onafhankelijke dienstverrichter op het grondgebied van het land waar de handeling belastbaar is, om de desbetreffende diensten op dat tijdstip te verkrijgen (artikel 32 W.BTW).

De DVB spreekt zich niet uit over de vraag of het bedrag van de huurprijs al dan niet conform artikel 32 W.BTW is.

III.B.2.4. Toepassing in casu en tussenbesluit

51. Wat betreft de vermarkting van het Gebouwgedeelte c dat een onderdeel vormt van het gebouw, wordt de terbeschikkingstelling van het Gebouwgedeelte c door X aan de uitbater, aangemerkt als een passieve onroerende verhuur die vrijgesteld is van btw op grond van artikel 44, § 3, 2° W.BTW. De vergoeding werd bepaald op basis van een publieke mededinging.

Gelet op de beperkte aftrekbaarheid van btw in hoofde van de uitbater (in diens hoedanigheid van gemengde belastingplichtige), werd door E de keuze gemaakt om niet te opteren voor belastingheffing.

52. Voor de vermarkting van de Gebouwgedeelten b en a die een onderdeel vormen van het gebouw, wenst X toepassing te maken van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW dat belastingheffing door optie voorziet voor de passieve (onder)verhuur van gebouwen of gedeelten ervan tussen belastingplichtigen.

Als in de gegeven omstandigheden alle grond- en vormvoorwaarden van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW worden nageleefd, kunnen de betrokken partijen gezamenlijk opteren om deze gebouwgedeelten onder de optieregeling van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW btw-belast te verhuren. X en de exploitanten zijn geen verbonden partijen. De huurprijs werd bepaald op basis van een competitieve bieding tussen verschillende bieders.

De aanvrager bevestigt deze delen van het gebouw te verhuren aan een onderneming die kwalificeert als btw-belastingplichtige die de handelsruimte uitsluitend zal gebruiken voor haar economische activiteit die haar de hoedanigheid van belastingplichtige in de zin van artikel 4 W.BTW verleent.

De aanvrager maakt zich sterk dat de partijen in de desbetreffende huurovereenkomst deze optie zullen uitoefenen conform de formaliteiten vermeld in artikel 7quater, § 2 van het Btw-KB nr. 10.

53. De optie is enkel mogelijk voor materiële werken in onroerende staat (oprichtingswerken) waarvoor de btw ten vroegste opeisbaar is geworden op de cut off-date van 01.10.2018. Deze vereiste stelt in dit geval geen probleem.

54. Ook een gedeelte van een gebouw kan met toepassing van btw worden verhuurd. Gedeelten van gebouwen komen in aanmerking voor de optionele belastingheffing indien zij economisch zelfstandig kunnen worden geëxploiteerd. Dit is het geval wanneer die gedeelten zelfstandig kunnen worden verhuurd en gebruikt.

In dit verband wordt de volgende reflectie gemaakt.

Op de plannen, zoals voorgelegd aan de DVB, zijn de toegangen tot de voor economische exploitatie bestemde gebouwgedeelten in detail aangeduid. Daaruit blijkt dat elke belastingplichtige ondernemer toegang heeft tot de voor diens exploitatie voorbehouden ruimtes via de gemeenschappelijke delen (de Centrale Ontvangstruimte, de Ondergrondse Parking (parkeergarage), gangen, trappen en liften). Voor elk van deze gebouwgedeelten is er ook een aparte, zelfstandige toegang voor het personeel voorzien.

In alle gevallen gaat het om fysiek gescheiden, afzonderlijke ruimtes die zich lenen voor zelfstandig gebruik. Met “fysiek gescheiden” wordt bedoeld dat die ruimtes in bouwkundig opzicht zijn te onderscheiden als een zelfstandig gedeelte van een bouwwerk. Met “zelfstandig gebruik” wordt bedoeld, in economisch opzicht zelfstandig te gebruiken of te exploiteren.

55. De aanvrager verklaart dat de toewijzing van de exploitatie voor deze gebouwgedeelten gebeurt via publieke mededinging zodat zij volgens de verklaringen van de aanvrager tegen een zakelijke (marktconforme) prijs ter beschikking zullen worden gesteld. Daartoe zijn een aantal overheidsopdrachten uitgevoerd.

56. In de overeenkomsten met de opdrachtnemers zullen de voorwaarden voorkomen onder dewelke dit optiestelsel kan worden toegepast. Een model van gemeenrechtelijke huur werd voorgelegd aan de DVB.

III.B.3. Belendende Ondergrondse Parking op niveau -1 (‘rotatieparking’) in eigendom en eigen beheer van X – concessie door de gemeente tot het exploiteren van de bedoelde ondergrondse parking op niveau -2 aan Z (thans E) (‘rotatieparking met specifieke fietsenstalling’)

III.B.3.1. Situering en context

57. De belendende Ondergrondse Parking is een deel van het gebouw dat bestemd is voor het stallen van voertuigen met alfa + bèta parkeerplaatsen, gespreid over niveaus -1 en -2. Deze parking bevindt zich op enige afstand van het gebouw en is ondergronds fysiek verbonden met dat gebouw.

Deze Ondergrondse Parking wordt volledig afgewerkt en ingericht zodat hij gebruiksklaar kan worden uitgebaat (speedgates, betaalautomaten, nummerplaatherkenning, muziekinstallatie … inbegrepen).

58. De Ondergrondse Parking op niveau -1 in eigen beheer van X zal worden gebruikt als ‘rotatieparking’.

59. De Ondergrondse Parking op niveau -2 wordt door X in concessie gegeven aan Z (concessie thans overgedragen aan E). Hiervoor wordt verwezen naar een bijlage (en meer bepaald een punt ervan) bij de concessieovereenkomst, die geldt als een afzonderlijke overeenkomst afgezonderd van de concessie.

E heeft haar business plan verfijnd in die zin dat ook de parking op niveau -2 wordt geëxploiteerd als een volwaardige rotatieparking en dit als een afzonderlijke bedrijfsactiviteit. Dit blijkt ook uit de statuten van E dat op basis van dit actueel uitgewerkt business plan hiertoe de nodige inschrijvingen zal nemen in het KBO-register.

De Ondergrondse Parking op niveau -2 zal dus in beginsel ook worden gebruikt als volwaardige ‘rotatieparking’ met dien verstande dat reservatie van parkeerplaatsen voor het cliënteel van het Gebouwgedeelte c en het Gebouwgedeelte b voorrang zullen genieten (e.g. het cliënteel voor de door E zelf georganiseerde activiteiten zoals de inrichting zelf, het andere gedeelte ervan en de socio-culturele activiteiten). Er wordt een afzonderlijke slagboom voorzien om de verdieping -2 te bereiken. Op niveau -2 bevindt zich, naast deze parkeerplaatsen, ook een specifieke fietsenstalling voor de personeelsleden van c en b. Deze specifieke fietsenstallingen zijn afsluitbaar voor derden en zijn bereikbaar via een interne fietslift en rechtstreeks via een afzonderlijke buitendeur.

60. X heeft in jaar x de opdracht voor de exploitatie van de Ondergrondse Parking van “T” tot jaar x+5 gegund aan de parkeerbeheerder B.

B, de door X aangewezen (garage)parkbeheerder, zal de organisatie van het rotatie- en reservatiesysteem en de ticketing voor de gehele Ondergrondse Parking verzorgen en dus als onderaannemer optreden van zowel X voor wat betreft de bedoelde parking op niveau -1 als van E voor wat betreft de bedoelde parking op niveau -2.

De aanvrager heeft aan de DVB een ontwerp van overeenkomst voorgelegd met betrekking tot het beheer van het parkeersysteem in en het onderhoud van niveau -2 van de Ondergrondse Parking van “T” door B. Dit ontwerp van dienstverleningsovereenkomst werd in samenspraak met E opgemaakt en vloeit voort uit de toewijzing door het bestuur van X aan B van de dienstverleningsopdracht die tot stand kwam in nauw overleg met Z (thans E).

E neemt blijkens de hiervoor bedoelde (ontwerp) overeenkomst kennis van de door X gepubliceerde gunningsleidraad, de door B ingediende offerte en BAFO en het door B opgestelde overzicht van de dienstverlening en de software en hardware op niveau -2 van de Ondergrondse Parking.

E verklaart ermee in te stemmen dat B haar opdracht voor de exploitatie van de Ondergrondse Parking van “T” dient uit te voeren overeenkomstig de offerte, de bepalingen van de gunningsleidraad en het overzicht van de dienstverlening en de software en hardware.

Partijen maken in onderling overleg en binnen de grenzen van de offerte, de gunningsleidraad en het overzicht van de dienstverlening en de software en hardware met B praktische afspraken over de inrichting, het onderhoud en het beheer van niveau -2 van de Ondergrondse Parking. Deze praktische afspraken worden vastgelegd in een door partijen goed te keuren afsprakennota.

De organisatie van het rotatie- en reservatiesysteem voor de parkeerplaatsen op de verdieping -2 van de ondergrondse parking moet door E rechtstreeks met B worden geregeld.

De door X goedgekeurde en door B toe te passen reglementen met betrekking tot de Ondergrondse Parking (onder andere de retributieverordening en het huishoudelijk reglement) zijn enkel van toepassing op de parkeerplaatsen op niveau -1. E bepaalt zelf de gebruiksvoorwaarden voor de parkeerplaatsen op niveau -2 (onder andere de tarieven en de openingsuren) en maakt met B de nodige afspraken over de toepassing ervan.

Via elektronische signalisatie en afbakening kunnen in de parking op niveau -2 welbepaalde parkeerplaatsen bij voorrang worden gereserveerd of in geval van onderbenutting worden opengesteld voor rotatieve exploitatie. Zo kunnen voor bezoekers van het Gebouwgedeelte c in de parking op niveau -2 gereserveerde parkeerplaatsen worden aangewezen. Dit geldt overigens ook voor de bezoekers van het Gebouwgedeelte b waarbij op basis van boekingen parkingreservaties voor hen kunnen worden beheerd. E maakt zelf de nodige afspraken met de uitbater ervan zodat zijn bezoekers desgevallend ook gebruik kunnen maken van de parking op niveau -2.

Het parkingtarief voor de parking op niveau -2 wordt afgestemd op het voor de parking op niveau -1 geldende commerciële tarief, met dien verstande dat regelmatige gebruikers van het Gebouwgedeelte c of het Gebouwgedeelte b mogelijks een ristorno (korting) op het gangbare tarief zullen kunnen bekomen.

III.B.3.2. Concurrentieverstorende activiteit

61. Voor de exploitatie én het verlenen van rechten op de exploitatie van een parkeergelegenheid die niet op de openbare weg is gelegen, wordt X altijd (zonder meer, in het algemeen) als belastingplichtige beschouwd op grond van artikel 6, derde lid, 8° W.BTW, vermits deze handelingen of werkzaamheden niet van onbeduidende omvang zijn, aangezien de jaarlijkse omzet ervan meer dan 25.000 euro bedraagt.

De btw-administratie geeft aan het begrip ‘onbeduidende omvang’ in de zin van artikel 6, derde lid W.BTW dezelfde concrete invulling als aan het begrip ‘concurrentieverstoring van enige betekenis’ in de zin van artikel 6, tweede lid W.BTW.

III.B.3.3. Terbeschikkingstelling van parkeerruimte voor voertuigen: outline

62. De terbeschikkingstelling van stalling (een garage of parking) voor rijtuigen (voertuigen) wordt in het Btw-Wetboek expliciet als dienst benoemd (artikel 18, § 1, tweede lid, 8° W.BTW) en is met btw te belasten (artikel 44, § 3, 2°, a), eerste gedachtestreepje W.BTW). Dit is één van de wettelijke uitzonderingen op de principiële vrijstelling van btw voor onroerende verhuur.

De verplichte verhuur met btw primeert op de optionele verhuur met btw. Dat is in casu althans het uitgangspunt.

Onder stalling voor rijtuigen (voertuigen) wordt verstaan, iedere plaats die voorbehouden is voor de berging van rijtuigen (voertuigen). Alle vervoermiddelen voor het vervoer van personen of goederen worden bedoeld, daaronder begrepen fietsen. Er moet voor btw geen onderscheid worden gemaakt naargelang van de aard van de stalling, de gebruiksduur ervan (per uur, per maand, per jaar, …) of de kwalificatie die de partijen aan de overeenkomst geven (bewakingscontract, onroerende verhuur, …).

63. Uit de Europese rechtspraak blijkt wel dat de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen toch kan worden vrijgesteld van btw wanneer die verhuur zo nauw verband houdt met de vrijgestelde verhuur van onroerend goed dat een andere bestemming heeft – zoals gebouwen met een woonfunctie of voor commercieel gebruik – dat beide verhuren één enkele economische handeling vormen.

De btw-administratie stelt in dit verband dat de terbeschikkingstelling van stalling voor rijtuigen (voertuigen) nauw verband kan houden met de verhuur van een gebouwd onroerend goed dat bestemd is voor een ander gebruik (huisvesting, handel, industrie, e.a.). Deze terbeschikkingstelling kan hierop een aanvulling vormen, dit veronderstelt volgens haar dat er sprake is van eenzelfde verhuurder, eenzelfde huurder (17) en een zekere nabijheid (18). In dat geval vindt artikel 18, § 1, tweede lid, 8° jo. artikel 44, § 3, 2°, a), eerste gedachtestreepje W.BTW geen toepassing ten aanzien van die terbeschikkingstelling van stalling voor rijtuigen (voertuigen).

[(17) Beslissing nr. E.T. 78.929 van 21.02.1994, Btw-Revue, nr. 109, blz. 617-618, nr. 988; Beslissing nr. E.T. 106.904 van 31.03.2004; zie in dit verband onder meer ook: H.v.J. 13.07.1989, C-173/88, Morten Henriksen, r.o. 15-16, www.curia.europa.eu; Beslissing nr. E.T. 78.929 van 21.02.1994, Btw-Revue, nr. 109, blz. 617-618, nr. 988.]

[(18) Btw-Commentaar, editie 01.10.2022, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 2, titel 4, rubriek E, subrubriek a; cf. Beslissing nr. E.T. 78.929 van 21.02.1994; Parl. Vr. nr. 1453 VAN GREMBERGEN, Vr. en Antw. Kamer, 1994-1995, nr. 151, 16.209-16.213; Beslissing nr. E.T. 106.904 van 31.03.2004.]

64. Bij het bepalen of er sprake is van één of meerdere prestaties, is de hoofdregel volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie dat elke prestatie normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd.

Hierop bestaan twee uitzonderingen. Ten eerste kan sprake zijn van een samengestelde (gebundelde, complexe) prestatie. Dat is het geval als elementen of handelingen zo nauw verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn (“complexe handeling sensu stricto”; “a + b = c”). Ten tweede is sprake van één prestatie wanneer een element of meerdere elementen geacht moeten worden de hoofdprestatie te vormen, terwijl één of meer andere elementen beschouwd moeten worden als één of meer bijkomende prestaties die het btw-lot van de hoofdprestatie delen (“complexe handeling sensu lato”; “a + b = a”).

Als voorwaarde voor het aanmerken van een prestatie als bijkomend bij een hoofdprestatie (“bijzaak volgt hoofdzaak”) geldt dat de prestatie voor de (geobjectiveerde) modale consumenten geen doel op zich vormt, maar een middel om de hoofdprestatie van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken of, volgens de meeste taalversies van het CPP-arrest van het Europees Hof van Justitie, een middel om de hoofdprestatie onder de beste (of best mogelijke) voorwaarden te genieten. Of hiervan sprake is, moet worden beoordeeld aan de hand van de kenmerken van de betrokken handeling, met inachtneming van de beleving van de (geobjectiveerde) modale consument (doorsnee, gemiddelde klant of afnemer).

65. Volgens de DVB vinden geen van beide uitzonderingen op de hiervoor gestelde hoofdregel toepassing in de concrete omstandigheden eigen aan deze zaak.

De DVB is weliswaar onder omstandigheden van oordeel dat parkeren in essentie nooit volledig een doel op zich is en in principe altijd een relatie tot een reisdoel heeft, maar het zou volgens haar te ver gaan om daarom te besluiten dat parkeren altijd bijkomend is in de zin van wat voorafgaat. Eerder is het zo dat een consument die met een auto ergens naartoe gaat, altijd de behoefte zal hebben om zijn auto te parkeren. In zoverre gaat het dan om een zelfstandige behoefte.

In dit concreet geval is ook van belang dat een consument in dat geval ook op de bedoelde parkeerplaatsen in de Ondergrondse Parking kan parkeren zonder bijvoorbeeld het gebouw, de inrichting of het andere gedeelte ervan te bezoeken. De bezoeker heeft bij aankomst de keuze tussen de auto bovengronds parkeren of de Ondergrondse Parking binnenrijden en betalen voor het parkeren. Om de locatie te bereiken heeft de bezoeker uiteraard ook nog tal van andere opties zoals taxi, fiets of openbaar vervoer.

Verder weegt mee dat apart voor het parkeren moet worden betaald, dat die betaling per auto en niet per bezoeker gebeurt en dat door bezoekers ook kan worden betaald voor het parkeren zonder zich tegelijk (gratis) toegang te verschaffen tot de inrichting of zonder tegelijk te betalen voor toegang tot het Gebouwgedeelte b of nog bijvoorbeeld voor het hiervoor bedoeld ander bezoek in de inrichting.

Doorslaggevend is dat het parkeren dermate belangrijk is dat het niet als bijkomend kan worden beschouwd. Bezoekers die met de auto komen, zullen het ontbreken van een parkeerplaats als een gemis ervaren. De parkeergelegenheid moet er wel zijn, maar de aanwezigheid van parkeergelegenheid betekent niet een toename in waardering voor het (eventuele) eigenlijke bezoek aan bijvoorbeeld het gebouw of het Gebouwgedeelte c.

Het parkeren is geen factor die intrinsiek is aan de handeling en leidt tot meer tevredenheid. Het parkeren is veeleer een factor die alleen betrekking heeft op de context, ontevredenheid wegneemt en niet kan leiden tot meer tevredenheid bij het (eventuele) eigenlijke bezoek aan bijvoorbeeld het gebouw of het Gebouwgedeelte c.

66. Het exploiteren van de belendende rotatieparking op niveau -2 valt ontegensprekelijk binnen het maatschappelijk doel van E, kan c.q. zal bijdragen tot haar ondernemingsresultaat en kadert in het geheel van de immobiliaire activiteiten die E binnen haar statutair kader mag ontplooien.

Op grond van wat voorafgaat kan en mag het inhuren van de bedoelde parking op niveau -2 door E bijgevolg niet worden beschouwd als louter aanvullend aan of bijkomend bij het inhuren van het Gebouwgedeelte c of (weliswaar zonder nadelige btw-effecten voor X) het Gebouwgedeelte b, maar moet het, gezien vanuit de (geobjectiveerde) modale consument, worden beschouwd als een zelfstandig in aanmerking te nemen dienstprestatie die niet opgaat in (en dus niet het btw-lot deelt van) de verhuur van een ander onroerend goed, de hoofdruimte. E huurt deze parking niet enkel en alleen omdat ze het Gebouwgedeelte c huurt en hiervoor over parkeergelegenheid wenst te beschikken. Het inhuren van deze parking dient een afzonderlijk doel en maakt als dusdanig een doel uit dat minstens evenwaardig is aan de uitbating van het Gebouwgedeelte c of het Gebouwgedeelte b.

III.B.3.4. Toepassing in casu en tussenbesluit

67. De verplichte verhuur met btw primeert in casu op de optionele onroerende verhuur met btw.

III.B.3.4.1. Belendende ondergrondse parking op niveau -1 (‘rotatieparking’) in eigendom en eigen beheer van X – toepassing van artikel 6, derde lid, 8° W.BTW en artikel 18, § 1, tweede lid, 8° jo. artikel 44, § 3, 2°, a), eerste gedachtestreepje W.BTW

68. Gegeven dat X het afzonderlijk toegankelijk niveau -1 van de economisch zelfstandig exploiteerbare Ondergrondse Parking, dat uitsluitend specifiek als garage of parking is ontworpen of ingericht en uitsluitend hiervoor kan worden gebruikt, in eigen beheer exploiteert, is die exploitatie met btw te belasten krachtens de wettelijke uitzondering op de principiële vrijstelling van btw voor onroerende verhuur zoals bepaald in artikel 18, § 1, tweede lid, 8° jo. artikel 44, § 3, 2°, a), eerste streepje W.BTW.

69. B, de door X aangewezen dienstverlener die in onderaanneming instaat voor de ticketing en de organisatie van de toegang tot de bedoelde parking op niveau -1, verricht btw-belaste diensten voor X.

70. Het parkingtarief dat door X wordt aangerekend aan de bezoekers, is onderworpen aan het standaardtarief van 21%.

III.B.3.4.2. Concessie door x aan e tot het exploiteren van de belendende ondergrondse parking op niveau -2 (‘rotatieparking met specifieke fietsenstalling’) – toepassing van artikel 6, derde lid, 8° W.BTW en artikel 18, § 1, tweede lid, 8° jo. artikel 44, § 3, 2°, a), eerste gedachtestreepje W.BTW

71. Gegeven dat X het afzonderlijk toegankelijk niveau -2 van de economisch zelfstandig exploiteerbare Ondergrondse Parking, dat uitsluitend specifiek als garage of parking is ontworpen of ingericht en uitsluitend hiervoor kan worden gebruikt, volledig ter beschikking stelt van E, is die terbeschikkingstelling verplicht met btw te belasten krachtens de wettelijke uitzondering op de principiële vrijstelling van btw voor onroerende verhuur zoals bepaald in artikel 18, § 1, tweede lid, 8° jo. artikel 44, § 3, 2°, a), eerste streepje W.BTW.

De omstandigheid dat van dezelfde eigenaar nog een bureauruimte of een andere kleine ruimte zou worden gehuurd, doet geen afbreuk aan de verplichte belastingheffing op deze terbeschikkingstelling (19).

[(19) Beslissing nr. E.T. 84.364 van 29.09.1995.]

De door E, de concessiehouder, verschuldigde prijs per parkeerplaats bedraagt omega euro exclusief btw per jaar, zijnde bèta x omega euro voor bèta parkeerplaatsen (waaronder delta parkeerplaatsen voor personen met een beperking).

72. B, de bedoelde dienstverlener die in onderaanneming instaat voor de ticketing en de organisatie van de toegang tot de bedoelde parking op niveau -2, verricht btw-belaste diensten voor E. Conform de offerte bedraagt de voor deze dienstverlening door E verschuldigde prijs epsilon euro exclusief btw per jaar (jaarlijks onderworpen aan de gezondheidsindex). E verbindt zich ertoe om voor de duur van de opdracht van B deze prijs rechtstreeks aan B te betalen. E maakt hierover rechtstreeks afspraken met B.

73. Het parkingtarief dat door E wordt aangerekend aan de bezoekers, is onderworpen aan het standaardtarief van 21%.

III.B.4. Exploitatie door X in eigen beheer van de evenementenzaal – terbeschikkingstelling door X van zalen – toepassing van artikel 6, tweede lid W.BTW en artikel 44, § 3, 2°, a), zevende gedachtestreepje W.BTW (bij passieve(re) terbeschikkingstelling van zalen zonder enige bijhorende dienst of samen met bijkomstige diensten) of van de leer van de complexe handeling (bij actieve(re) terbeschikkingstelling van zalen)

III.B.4.1. Situering en context

74. De Evenementenzaal is het gedeelte van het gebouw waarin de evenementen worden georganiseerd. De multifunctionele Evenementenzaal kan in meerdere afzonderlijke ruimtes worden ingedeeld. De volgende soorten evenementen kunnen worden georganiseerd: tentoonstellingen, recepties, presentaties, gala’s, banketten, bals, televisieopnames, etcetera.

75. X heeft er in eerste instantie voor gekozen om de Evenementenzaal in eigen beheer te exploiteren en geen concessie te verlenen.

Zij beoogt daarmee een kwalitatieve en hoogstaande commerciële exploitatie van de Evenementenzaal door de verhuur aan derden-organisatoren die deze zaal voor één of meerdere dagen zullen huren.

Zij beoogt daarbij in principe zowel verhuren zonder enige bijhorende dienst of met bijkomstige diensten (passieve verhuren) als verhuren samen met ondeelbare (economisch onsplitsbare) bijkomende diensten die deze verhuren omkeren in btw-belaste actieve terbeschikkingstellingen.

Passieve verhuur

De bedoelde zalen worden doorgaans voor een periode van niet meer dan 6 maanden voor onder meer evenementen, bedrijfsfeesten, conferenties c.q. seminars of tentoonstellingen passief (zonder enige bijhorende dienst of samen met bijkomstige diensten) ter beschikking gesteld (verhuurd) van (aan) btw-belastingplichtigen in het kader van de uitoefening van hun economische activiteit, bijvoorbeeld bedrijven (voor bedrijfsfeesten) of organisatoren van evenementen.

Het is weinig waarschijnlijk dat een passieve terbeschikkingstelling (verhuur) van meer dan 6 maanden wordt toegestaan aan laatstbedoelde btw-belastingplichtigen.

Zeer uitzonderlijk kan het voorkomen dat een organisatie zonder winstoogmerk, al dan niet met rechtspersoonlijkheid, of een natuurlijke persoon, voor privédoeleinden of voor andere doeleinden dan die van zijn economische activiteiten, een zaal passief huurt van de gemeente. Dit zal meestal gaan over één dag of een dagdeel maar het kunnen ook meerdere dagen zijn.

Actieve verhuur

76. X kiest er voor om de multifunctionele Evenementenzaal in eigen beheer te exploiteren. Daartoe kan zij ook afhankelijk van de concrete situatie een huurprijs vaststellen voor:

• de eigenlijke verhuur met inbegrip van bijkomstige diensten zoals water, elektriciteit, verwarming, basisuitrusting van de zaal, gemeenschappelijke voorzieningen, etcetera, en;

• overige diensten en roerende verhuur die exclusief door de gemeente worden verstrekt en verplicht door de huurders dienen te worden afgenomen, zoals:

o de verhuur van goederen die niet de basisuitrusting of infrastructuur van de zaal vormen, zoals vaatwerk, keukengerei, gebruik van bijzondere cateringinfrastructuur, e.a.;

o het verschaffen van spijzen en/of dranken voor verbruik ter plaatse (dinners, catering, …);

o de (optionele) levering van dranken met of zonder diensten;

o bijzondere geluids- en video-installaties;

o bewaking van de vestiaire en de toiletten (security);

o poetsen van de inrichting;

o aanbieding van parkeergelegenheid (cf. ondergrondse ‘rotatieve’ parking op niveau -1 of niveau -2; cf. supra);

o bedieningspersoneel, onthaal en verzekering van de hosting van het evenement.

De bedoelde zalen worden doorgaans ter beschikking gesteld van bedrijven (voor bedrijfsfeesten) en van organisatoren van evenementen.

Dergelijke verhuren kunnen voor periodes van 1 (één) kalenderdag of een kalenderdagdeel worden afgesloten of desgevallend voor meerdere kalenderdagen.

III.B.4.2. Concurrentieverstorende activiteit

77. Voor de exploitatie in eigen beheer van de multifunctionele Evenementenzaal (of onderdelen ervan) verwerft X krachtens artikel 6, tweede lid W.BTW de hoedanigheid van belastingplichtige.

III.B.4.3. verplicht met btw te belasten kortdurende (maximum 6 maanden) passieve onroerende verhuur (zonder enige bijhorende dienst of samen met bijkomstige diensten) aan niet van deze toepassing uitgesloten organisatoren-derden (artikel 44, § 3, 2°, a), zevende gedachtestreepje W.BTW)

78. Wordt uitdrukkelijk uitgesloten van de principiële vrijstelling van btw voor onroerende verhuur en wordt bijgevolg verplicht met btw belast, de terbeschikkingstelling, voor andere doeleinden dan bewoning, van uit hun aard onroerende goederen, voor een periode van niet meer dan 6 maanden (artikel 44, § 3, 2°, a) zevende streepje W.BTW).

Wordt bedoeld, de passieve verhuur (zonder enige bijhorende dienst of samen met bijkomstige diensten) voor een periode van niet meer dan 6 maanden, van alle uit hun aard onroerende goederen zonder uitzondering, ongeacht hun aard, voor zover deze terbeschikkingstelling niet bij wet van de belasting is uitgesloten door de bestemming van het goed of gebouw (bewoning) of de hoedanigheid van de huurder (cf. infra). De ouderdom van deze onroerende goederen heeft in het kader van deze btw-regeling geen belang.

Voor de berekening van de periode van maximum 6 maanden wordt in eerste instantie rekening gehouden met de gebruiksduur van het goed zoals voorzien in de overeenkomst. De overeenkomst vormt een vermoeden dat met alle middelen in feite of in rechte kan worden weerlegd om de werkelijke gebruiksduur vast te stellen. Als de verhuur van eenzelfde goed het voorwerp uitmaakt van opeenvolgende contracten van korte duur tussen dezelfde partijen, wordt rekening gehouden met de totale aaneengesloten gebruiksduur van het goed krachtens alle overeenkomsten samen. In dat verband worden een overeenkomst en de verlengingen ervan als opeenvolgende contracten beschouwd. Het is pas vanaf de opeenvolgende overeenkomst waarmee de periode van 6 maanden wordt overschreden, dat de regeling voor kortdurende onroerende verhuur niet meer van toepassing is. De kwalificatie van de eerste overeenkomst(en) als kortdurende verhuur, wordt niet retroactief in vraag gesteld voor zover er geen sprake is van btw-misbruik (20).

[(20) Zie voorbeeld besproken in: Circulaire 2019/C/25 van 21.03.2019, nr. III.12.]

79. Artikel 44, § 3, 2°, a), zevende streepje W.BTW is niet van toepassing op de terbeschikkingstelling, voor andere doeleinden dan bewoning, van uit hun aard onroerende goederen, voor een periode van niet meer dan 6 maanden, aan:

- natuurlijke personen die deze goederen aanwenden voor hun privédoeleinden of, meer in het algemeen, voor andere doeleinden dan die van hun economische activiteit;

- organisaties zonder winstoogmerk met of zonder rechtspersoonlijkheid;

- personen die deze goederen aanwenden voor handelingen die vallen onder de medische, sociale of culturele vrijstellingen bedoeld in artikel 44, § 2 W.BTW.

III.B.4.4. Terbeschikkingstellingen voor korte perioden van zalen die niet vallen onder artikel 44, § 3, 2°, A), zevende gedachtestreepje W.BTW (uitzonderingen op de wettelijke uitzondering voorzien in artikel 44, § 3, 2°, a), zevende gedachtestreepje W.BTW)

80. Bepaalde dienstverrichtingen omvatten de terbeschikkingstelling van een onroerend goed voor een korte periode en bijkomende dienstverleningen die niet bijkomstig (accessoir) zijn bij de terbeschikkingstelling van het onroerend goed. In dergelijke situaties zal op basis van de feiten en de overeenkomst moeten worden bepaald of dat onroerend goed al dan niet het hoofdvoorwerp van de dienstverrichting uitmaakt.

81. De terbeschikkingstelling van een vergader-, seminarie-, conferentie- of congreszaal of een feestzaal die gepaard gaat en samenhoort met bepaalde andere dienstverleningen, wordt door de btw-administratie vanuit twee invalshoeken in beschouwing genomen, naargelang zij deze terbeschikkingstelling op basis van de feiten en de overeenkomst (contractvoorwaarden) als ‘passief’ of ‘actief’ van aard beschouwt.

82. De voorrangsregeling kan samengevat als volgt worden weergegeven. De actieve verhuur primeert op de optioneel btw-belaste (passieve) verhuur met btw. De verplichte verhuur met btw (indien die verhuur geen onderdeel uitmaakt van een complexe handeling en als dusdanig niet de btw-regeling van de hoofdhandeling ondergaat) primeert op de optioneel btw-belaste (passieve) verhuur met btw en (pro memorie) de optioneel btw-belaste verhuur met btw (B2B, tussen belastingplichtigen) primeert bij wet (artikel 44, § 3, 2°, a), 2de gedachtestreepje, in fine W.BTW) op de verplicht met btw te belasten passieve verhuur van opslagruimte (B2C, bijvoorbeeld huurder is particulier of niet-belastingplichtige rechtspersoon).

III.B.4.4.1. De terbeschikkingstelling van de zalen is passief

83. Wanneer uit de feiten en de overeenkomst blijkt dat het verrichten van bepaalde diensten geen doel op zich is voor de begunstigde, beschouwd als een (geobjectiveerde) modale consument (gemiddelde, doorsnee afnemer of klant; hierna “gemiddelde klant” genoemd), maar slechts een middel is om de hoofdactiviteit, namelijk het louter passief ter beschikking stellen van een tentoonstellingsruimte, vergader-, seminarie-, conferentie- of congreszaal of een feestzaal, aantrekkelijker te maken (21), worden dergelijke diensten slechts als bijkomstig bij die hoofdhandeling beschouwd en zijn zij bijgevolg vrijgesteld van btw op grond van artikel 44, § 3, 2° W.BTW.

[(21) Btw-Commentaar, editie 01.10.2022, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 2, titel 4, rubriek H, subrubriek a.]

Dergelijke diensten die traditioneel als bijkomstig bij de verhuur van het onroerend goed worden beschouwd, zijn inzonderheid:

• onderhoudsdiensten (de verwarming en de airconditioning van de lokalen, de verlichting van de lokalen, de watervoorziening, de bewaking van het onroerend goed; het reinigen van de privé gebruikte lokalen, met inbegrip van het glazenwassen aan de buitenzijde, diensten van personeel belast met vestiaire en toiletten, het gebruik van gemeenschappelijke diensten, zoals de ontvangstdiensten, de telefoon en de andere telecommunicatiediensten, het gebruik van gemeenschappelijke diensten, zoals de ontvangstdiensten, de telefoon en de andere telecommunicatiediensten);

• de terbeschikkingstelling van meubilair voor de inrichting van het gehuurde onroerend goed (roerende lichamelijke zaken of onroerende goederen door bestemming), zoals tafels, stoelen en uitrusting die de infrastructuur of de basisuitrusting (multimedia-apparatuur e.a.) van het onroerend goed vormen, wanneer die terbeschikkingstelling als bijkomstig bij de onroerende verhuur wordt beschouwd.

Bij wijze van tolerantie kunnen die bijkomstige diensten toch met btw worden belast, indien ze worden verstrekt door de verhuurder zelf of door zijn tussenkomst en er voor deze diensten contractueel een van de huurprijs afzonderlijke prijs werd bedongen door de partijen (22).

[(22) Aanschrijving nr. 4/1973 van 12.01.1973, randnrs. 95 en 96; Beslissing nr. E.T. 15.928 van 17.02.2005; Btw-Commentaar, editie 01.10.2022, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 2, titel 4, rubriek H., subrubriek a.]

Deze regeling is grotendeels voorbijgestreefd. Deze passieve verhuur met bijkomstige diensten zal immers op grond van artikel 44, § 3, 2°, a), zevende streepje W.BTW onder bepaalde omstandigheden verplicht met btw worden belast indien de zaal wordt verhuurd voor een periode van maximum 6 maanden.

84. Wanneer uit de feiten blijkt dat in hoofde van de begunstigde, die als een gemiddelde klant wordt beschouwd, zowel de passieve huur van een tentoonstellingsruimte, een vergader-, seminarie-, conferentie- of congreszaal of een feestzaal als de verbonden diensten die nuttig of zelfs noodzakelijk zijn voor het genot van dat gebouw, een doel op zich vormen en een belangrijk element in zijn keuze om die zaal te huren, gaat het over verschillende afzonderlijke hoofddiensten die elk hun eigen btw-regeling ondergaan.

Zijn inzonderheid bedoeld in het kader van de terbeschikkingstelling van de bedoelde zalen, de terbeschikkingstelling van vaatwerk of keukengerei of het optioneel verschaffen van spijzen en/of dranken in omstandigheden voor verbruik ter plaatse.

Ook deze regeling waarbij de prijs moet worden opgesplitst over een vrijgestelde onroerende verhuur (voor de zaal zelf) en de belaste verbonden diensten is grotendeels voorbijgestreefd. Deze verhuur zal immers op grond van artikel 44, § 3, 2°, a), zevende streepje W.BTW onder bepaalde omstandigheden verplicht met btw worden belast indien de zaal wordt verhuurd voor een periode van maximum 6 maanden.

III.B.4.4.2. De terbeschikkingstelling van de zalen is actief

85. De verhuur van een tentoonstellingsruimte, een vergader-, seminarie-, conferentie- of congreszaal of feestzaal voor één vaste prijs, aan de deelnemers of gebruikers, gaat vaak gepaard met diensten die vreemd zijn aan het loutere gebruik van het gebouw of deel ervan, zoals technisch beheer, simultane vertaling, onthaal, geluidssysteem, projectie, documenten, hosting, parkeergelegenheid of het verschaffen van spijzen en dranken in omstandigheden voor verbruik ter plaatse (lunch, catering), enzovoort.

In hoofde van de afnemer, beschouwd als een gemiddelde klant, vormt elk van deze verschillende diensten geen doel op zich. Het ene is niet nuttig zonder het ander. Het gaat over een ondeelbaar (onlosmakelijk) geheel van diensten die samen een actieve dienst vormen die ruimer is dan de loutere passieve terbeschikkingstelling van een onroerend goed. Deze dienst kan volgens de btw-administratie worden beschouwd als één enkele complexe dienst (23) die verplicht met btw te belasten is.

[(23) Btw-Commentaar, editie 01.10.2022, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 2, titel 4, rubriek H, subrubriek a.]

86. In ieder geval is de terbeschikkingstelling voor één vaste prijs van een dergelijke ruimte of zaal in het kader van voornoemde complexe dienst volgens de btw-administratie hoe dan ook verplicht met btw te belasten als de volgende 3 voorwaarden gezamenlijk worden vervuld:

• de duur van de terbeschikkingstelling is niet langer dan één kalenderdag (één kalenderdag of een kalenderdagdeel (voormiddag, namiddag of avond));

• het verstrekken van een minimale onthaaldienst en technische beheersdienst van de ruimte of zaal (waaronder een permanente aanwezigheid van een technicus ter plaatse) is inbegrepen;

• een cateringdienst, rechtstreeks verricht door dezelfde dienstverrichter, is inbegrepen (24).

[(24) Btw-Commentaar, editie 01.10.2022, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 2, titel 4, rubriek H, subrubriek a. in fine.]

Deze administratieve regeling rond de verplichte korte termijnverhuur met btw van niet meer dan één kalenderdag (uiteraard mits naleving van alle hiervoor door de btw-administratie ter zake gestelde voorwaarden), blijft overeind, ook na de invoering van de verplichte korte termijnverhuur met btw van niet meer dan 6 maanden, nu het hier in feite niet gaat om een onroerende verhuur maar om een andere complexe actieve dienst. Een dergelijke actieve terbeschikkingstelling komt niet in aanmerking voor de principiële vrijstelling voor onroerende verhuur en dus evenmin voor de wettelijke uitzonderingen daarop, zoals de kortdurende onroerende verhuur.

III.B.4.5. Toepassing in casu en tussenbesluit

III.B.4.5.1. Passieve verhuur

III.B.4.5.1.1. Passieve verhuur van meer dan 6 maanden

87. Het is weinig waarschijnlijk maar niet uitgesloten dat de bedoelde zalen in de multifunctionele Evenementenzaal langer dan 6 maanden passief (zonder enige bijhorende dienst of samen met bijkomstige diensten) worden verhuurd aan btw-belastingplichtigen voor doeleinden van hun economische activiteit.

88. In dat geval kan de terbeschikkingstelling van de bedoelde zalen vallen onder de optionele belastingheffing van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW mits naleving van de grond- en vormvoorwaarden en mits eventuele toepassing van artikel 33, § 2bis W.BTW (zie randnrs. 55 t.e.m. 66 supra).

Voor de belaste verhuur van gebouwen of gedeelten van gebouwen ingevolge de uitoefening van de optie tot belastingheffing, geldt op grond van artikel 33, § 2bis W.BTW de normale waarde van de verhuurdienst als maatstaf van heffing. Bij wijze van voorbeeld, een mogelijk toepassingsgeval zou kunnen zijn de verhuur door een publiekrechtelijk lichaam aan een privaatrechtelijk EVA van dat lichaam waarbij dat lichaam de meerderheid van de bestuurders voordraagt of de meerderheid heeft van de stemmen in de algemene vergadering (artikel 33, § 2bis, 3°, g) W.BTW).

III.B.4.5.1.2. Passieve verhuur van maximum 6 maanden

Passieve verhuur van maximum 6 maanden aan belastingplichtigen voor doeleinden van hun economische activiteit

89. De bedoelde zalen in de multifunctionele Evenementenhal worden doorgaans voor een periode van maximum 6 maanden voor onder meer evenementen, bedrijfsfeesten, conferenties c.q. seminars of tentoonstellingen passief (zonder bijhorende diensten of met bijkomstige diensten) ter beschikking gesteld (verhuurd) van (aan) btw-belastingplichtigen voor doeleinden van hun economische activiteit, bijvoorbeeld bedrijven (voor bedrijfsfeesten) of organisatoren van evenementen.

Die zalen kunnen dan in die omstandigheden ter beschikking worden gesteld van de bedoelde derden-organisatoren via het stelsel van de verplicht met btw te belasten korte termijnverhuur zoals bedoeld in artikel 44, § 3, 2° a), 7de streepje W.BTW.

Passieve verhuur van maximum 6 maanden aan personen die vallen onder één van de uitzonderingsgevallen

90. Zeer uitzonderlijk kan het voorkomen dat een organisatie zonder winstoogmerk, al dan niet met rechtspersoonlijkheid, of een natuurlijke persoon, voor privédoeleinden of voor andere doeleinden dan die van zijn economische activiteiten, een zaal passief huurt van X. Dit zal meestal gaan over één dag of een dagdeel maar het kunnen ook meerdere dagen zijn.

Het stelsel van de kortdurende onroerende huur is dan niet van toepassing omdat de hurende partijen omwille van hun hoedanigheid uitgesloten zijn van de toepassing van artikel 44, § 3, 2°, a), zevende streepje W.BTW (cf. infra) of desgevallend vallen onder de actieve verhuur (op grond van bijvoorbeeld 18, § 1, tweede lid, 11° W.BTW (cf. infra)).

91. De passieve verhuur (zonder enige bijhorende dienst of samen met bijkomstige diensten) van een zaal voor allerhande evenementen (cf. supra) moet op grond van artikel 44, § 3, 2°, a), zevende streepje W.BTW, bij wijze van uitzondering op de principiële vrijstelling van btw voor onroerende verhuur, verplicht met btw worden belast (de verplichte verhuur met btw primeert op de optionele verhuur met btw) indien de zaal, voor andere doeleinden dan bewoning, voor een periode van niet meer dan zes maanden (in casu voor een periode van één dag of een paar dagen of langer maar hoogstens 6 maanden) wordt verhuurd aan wie dan ook, behalve aan:

- natuurlijke personen die deze goederen aanwenden voor hun privédoeleinden of, meer in het algemeen, voor andere doeleinden dan die van hun economische activiteit (eerste uitzonderingsgeval).

Zo is en blijft bijvoorbeeld de passieve verhuur van een zaal voor een familiefeest (verjaardagsfeest, babyborrel, lentefeest, communiefeest, …) zonder enige bijhorende dienst, dus zonder catering en beverage, vrijgesteld van btw op grond van artikel 44, § 3, 2° W.BTW (25).

[(25) Circulaire 2019/C/25 van 21.03.2019, V, B), 20.]

Dit moet zo begrepen worden dat de exploitant (in casu X) die de zaal verhuurt, niet zelf de spijzen en dranken verstrekt om ter plaatse te worden verbruikt, ofwel omdat hij geen economische activiteit in de horeca uitoefent, ofwel omdat hij de kosten van de spijzen en dranken die door een andere leverancier (onderaannemer) zijn gefactureerd, niet doorfactureert.

Indien de exploitant deze diensten rechtstreeks verricht, gaat het om één enkele complexe dienst die in deze specifieke concrete situatie kwalificeert als een restaurantdienst in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 11° W.BTW waardoor de totale vergoeding met btw te belasten is.

Restaurant- of cateringdiensten worden gekenmerkt door een reeks van handelingen, waarvan de levering van voedsel en/of dranken maar een onderdeel vormt en waarbij de samenhangende diensten een ruim aandeel hebben. Hierbij kan het gaan om het bereiden of opwarmen van de spijzen, het opzetten van een buffet of, en vooral, de diensten in de ruimte of zaal (26).

[(26) Artikel 6.1. van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van 15.03.2011.]

- organisaties zonder winstoogmerk met of zonder rechtspersoonlijkheid (tweede uitzonderingsgeval).

Het begrip ‘organisatie’ is een algemene term die zowel verenigingen als andere groeperingen omvat (geen natuurlijke personen) ongeacht hun rechtsvorm (vzw, …).

Is bijvoorbeeld uitgesloten van deze verplichte belasting met btw, de passieve verhuur voor één dag van een vergaderzaal aan een vzw of aan een gemeente die als een niet-belastingplichtige rechtspersoon optreedt (in de zin van artikel 6, eerste lid W.BTW) en informatie aan burgers wenst mee te delen of nog aan een vereniging voor mede-eigenaars voor de organisatie van hun jaarlijkse algemene vergadering.

- personen die deze goederen aanwenden voor handelingen die vallen onder de medische, sociale of culturele vrijstellingen bedoeld in artikel 44, § 2 W.BTW (derde uitzonderingsgeval) (artikel 44, § 3, 2°, a), zevende streepje W.BTW).

Is bijvoorbeeld uitgesloten van deze verplichte belasting met btw, de passieve verhuur van feestzalen of, meer in het algemeen, van lokalen aan vakbondsorganisaties, studentenverenigingen, de exploitanten van sportinfrastructuur, musea, jeugdhuizen en van theaters, en jeugdbewegingen, die deze lokalen aanwenden voor handelingen die vallen onder deze vrijstellingen bedoeld in artikel 44, § 2 W.BTW.

Wat een dergelijke kortdurende verhuur aan een organisatie zonder winstoogmerk of aan een in artikel 44, § 2 W.BTW bedoelde persoon betreft, is de optie voor belastingheffing door de verhuurder en huurder mogelijk indien aan alle grond- en vormvoorwaarden van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW is voldaan en mits eventuele toepassing van artikel 33, § 2bis W.BTW.

III.B.4.5.2. Actieve verhuur

III.B.4.5.2.1. Actieve verhuur van meer dan één kalenderdag

92. De verhuur van de bedoelde zalen in de multifunctionele Evenementenzaal voor één vaste (enige, forfaitaire) prijs door X aan de deelnemers of gebruikers, kan volgens de verklaringen van de aanvrager gepaard gaan met diensten die vreemd zijn aan het loutere gebruik van de zaal, zoals het gebruik van bijzondere cateringinfrastructuur, onthaal, bijzondere geluids- en video-installaties, hosting, security, parkeergelegenheid het verschaffen van spijzen en dranken in omstandigheden voor verbruik ter plaatse (dinners, catering), enzovoort (zie randnr. 76 supra).

93. Deze dienst kan volgens de btw-administratie worden beschouwd als één enkele complexe dienst (27) die verplicht met btw te belasten is.

[(27) Btw-Commentaar, editie 01.10.2022, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 2, titel 4, rubriek H, subrubriek a.]

Dit kan volgens haar ook het geval zijn indien de andere diensten dan de bijkomstige (accessoire) diensten (andere diensten dus dan onderhoudsdiensten en het verstrekken van meubilair en basisuitrusting, zie randnr. 83 supra), een overwegend deel vertegenwoordigen van de (enige vaste) prijs die wordt gevraagd door de exploitant.

94. De leer van de complexe (samengestelde, gebundelde) handeling (niet gecodificeerd) komt er op neer dat handelingen moeten worden gebundeld als zij:

a) bijkomstig zijn bij een hoofdhandeling (eerste type van complexe handeling: “complexe handeling sensu lato”; “a + b = a”) (28);

[(28) H.v.J. 25.02.1999, Card Protection Plan, C-349/96, www.curia.europa.eu; H.v.J. 22.10.1998, Madgett en Baldwin, C-308/96, www.curia.europa.eu.]

b) economisch onsplitsbaar zijn (tweede type van complexe handeling: “complexe handeling sensu stricto”; “a + b = c”) (29).

[(29) H.v.J. 02.05.1996, Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, www.curia.europa.eu; H.v.J. 13.07.1989, Morten Henriksen, 173/88, r.o. 16, www.curia.europa.eu; H.v.J. 27.10.2005, Levob, C-41/04, r.o. 22, www.curia.europa.eu; H.v.J. 29.03.2007, NN, C-111/05, www.curia.europa.eu.]

In de Europese rechtspraak komen inderdaad twee soorten complexe handelingen aan bod. Ten eerste kan er sprake zijn van bijkomende handelingen die bijkomstig (accessoir) zijn aan een hoofdhandeling. Ten tweede kan er sprake zijn van enkele handelingen die vrij gelijkwaardig zijn, maar die zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij niet van elkaar kunnen worden gescheiden.

De Europese vaste rechtspraak bevat concrete principes die toelaten dergelijke complexe handelingen te beoordelen. Enerzijds moet elke handeling normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig worden beschouwd. Anderzijds dienen prestaties waarbij economisch gesproken één handeling wordt verricht, niet kunstmatig uit elkaar te worden gehaald. Om te bepalen of het om een dergelijke ondeelbare (economisch onsplitsbare) handeling gaat, dienen alle omstandigheden waaronder de betrokken handeling wordt verricht in aanmerking te worden genomen om daaruit de kenmerkende elementen naar voren te halen.

Bovendien moet rekening worden gehouden met de manier waarop de handelingen door de gemiddelde klant worden gepercipieerd.

Tot slot is de manier waarop de vergoeding(en) voor de betrokken handeling(en) zijn overeenkomen (bijvoorbeeld een eenmalige prijs of afzonderlijke prijzen voor de deelhandelingen) niet beslissend bij deze beoordeling.

Indien volgens voornoemde criteria sprake is van handelingen die als één geheel dienen te worden beschouwd, wordt toepassing gemaakt van het principe ‘bijzaak volgt hoofdzaak’: de bijkomende handelingen dienen dezelfde btw-regeling te ondergaan als de hoofdprestatie waarbij de hoofdzaak wordt bepaald door de hoofdprestatie in het eerste type van complexe handeling (30) of door het overheersend element van de reeks handelingen in het tweede type van complexe handeling (31).

[(30) H.v.J. 25.02.1999, Card Protection Plan, C-349/96, r.o. 30, www.curia.europa.eu; H.v.J. 21.02.2008, Part Service, C-425/06, r.o. 52, www.curia.europa.eu; H.v.J. 10.03.2011, Manfred Bog e.a., C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09, r.o. 54, www.curia.europa.eu.]

[(31) H.v.J. 27.10.2005, Levob, C-41/04, r.o. 24, www.curia.europa.eu.]

Een complexe dienst is onderworpen aan één btw-regeling en aan één btw-tarief. Dit is ook het geval wanneer de samenstellende individuele bestanddelen van de complexe dienst onderworpen zouden zijn aan verschillende btw-tarieven wanneer ze afzonderlijk zouden worden beschouwd (32).

[(32) H.v.J.. 18.01.2018, Stadion Amsterdam, C-463/16, www.curia.europa.eu.]

III.B.4.5.2.2. Actieve verhuur voor maximum één kalenderdag

95. In ieder geval is de terbeschikkingstelling voor één vaste prijs door X (ook aan bijvoorbeeld particulieren of organisaties c.q. verenigingen zonder winstoogmerk) van de bedoelde zalen in de multifunctionele Evenementenzaal volgens de btw-administratie hoe dan ook als complexe dienst verplicht met btw te belasten als de volgende 3 voorwaarden gezamenlijk worden vervuld:

• de duur van de terbeschikkingstelling is niet langer dan één kalenderdag (een dag of een dagdeel (voormiddag, namiddag of avond));

• het verstrekken van een minimale onthaaldienst en technische beheersdienst van de ruimte of zaal (waaronder een permanente aanwezigheid van een technicus ter plaatse) is inbegrepen;

• een cateringdienst, rechtstreeks verricht door dezelfde dienstverrichter (desgevallend via diens onderaannemer (33)), is inbegrepen (34).

[(33) Op grond van artikel 45, § 3, 3°, b) W.BTW kan, in afwijking van het algemeen btw-aftrekverbod op restaurantkosten e.d., de btw op kosten van logies, spijzen en dranken in de zin van artikel 18, § 2 W.BTW, slechts in aftrek worden gebracht wanneer de belastingplichtige op zijn beurt dezelfde dienst onder bezwarende titel verstrekt.

Aangezien de dienstverrichter (X) in dit scenario een ‘complexe (samengestelde) dienst’ (dienst sui generis) verricht (en dus geen cateringdienst) werkt dit algemeen btw-aftrekverbod voor restaurantkosten door op de btw die van toepassing is op de cateringdiensten die worden gefactureerd door de onderaannemer aan de dienstverrichter, te weten X (zie in dit verband: artikel 26 W.BTW; Parl. Vr. nr. 1411 BREYNE 02.02.1995, Vr. en Antw. Kamer, 1994-1995, nr. 144, blz. 15402-15404, Btw-Revue, nr. 114, p. 671-673, nr. 11: “Indien de gemaakte en de doorgerekende kosten hebben bijgedragen tot de verlening van één of een aantal prestaties die als één dienst of levering moeten worden aangemerkt en die kosten in feite een element van de prijs van deze levering of dienst vormen, dient de doorfacturatie van de bedoelde kosten voor de heffing van de btw in zijn geheel te worden beschouwd als de prijs van het geleverde goed of de gepresteerde dienst”; Parl. Vr. nr. 1286 WATHELET 10.05.2006, Vr. en Antw. Kamer, 2005-2006, nr. 123, blz. 24117-24118: ”Wanneer een belastingplichtige zijn klant kosten, gemaakt in het kader van de opdracht waarmee hij werd belast, in rekening brengt, dragen deze kosten bij tot de verwezenlijking van de aan de klant verstrekte diensten en vormen bijgevolg voor de berekening een element van de prijs. In die mate maken deze kosten, van de btw, deel uit van de maatstaf van heffing van de verstrekte diensten en volgen dezelfde regeling.”).

In dit geval rust deze btw-kost dus op de dienstverrichter, te weten X (artikel 45, § 3, 3°, b) W.BTW). De cateringdiensten die worden doorgefactureerd aan de deelnemer-afnemer van de diensten komen dan overigens niet in aanmerking voor het verlaagde btw-tarief (toepasselijk naargelang het geval), maar zijn onderworpen aan het standaard btw-tarief van 21%.]

[(34) Btw-Commentaar, editie 01.10.2022, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 2, titel 4, rubriek H, subrubriek a. in fine.]

Als de hiervoor bedoelde voorwaarden niet gezamenlijk worden vervuld, aanvaardt de btw-administratie dat de terbeschikkingstelling van de hiervoor bedoelde zalen, dient te worden aangemerkt als een verplicht met btw te belasten complexe dienst voor zover op zicht van de realiteit van de cijfers tot voldoening van de btw-administratie alsnog zou kunnen worden aangetoond dat andere diensten dan de diensten die betrekking hebben op de loutere terbeschikkingstelling van de zaal of de diensten die eraan bijkomstig (accessoir) zijn (andere diensten dus dan de diensten zoals bedoeld en opgesomd in randnr. 83 supra) – met andere woorden diensten zoals in casu het gebruik van bijzondere cateringinfrastructuur, onthaal, bijzondere geluids- en video-installaties, hosting, security, parkeergelegenheid het verschaffen van spijzen en dranken in omstandigheden voor verbruik ter plaatse (dinners, catering), enzovoort –, een overwegend aandeel (dus meer dan 50%) in de vraagprijs vertegenwoordigen (35).

[(35) Zie in dit verband: H.v.J. 25.01.2015, C-55/14, Régie Communale Autonome du stade Luc Varenne, r.o. 29-39, www.curia.europa.eu.]

III.C. Recht op btw-aftrek voor X

96. X bezit de hoedanigheid van gemengd, gedeeltelijke belastingplichtige, vermits het enerzijds belastbare handelingen, zowel belaste handelingen als op grond van artikel 44 W.BTW vrijgestelde handelingen, en anderzijds niet-belastbare handelingen (handelingen buiten de werkingssfeer van de btw) stelt.

97. Alleen de belastbare en belaste handelingen van X die leiden tot (potentiële) concurrentieverstoring van enige betekenis in de zin van artikel 6, tweede lid W.BTW en de handelingen beoogd door artikel 6, derde lid W.BTW die niet van onbeduidende omvang zijn, verlenen recht op btw-aftrek.

In casu betekent dit dus dat recht op btw-aftrek verlenen voor X:

(i) de terbeschikkingstelling door X in het gebouw genaamd “T” van het economisch zelfstandig exploiteerbaar Gebouwgedeelte b en Gebouwgedeelte a (onder de voorwaarden van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW);

(ii) de terbeschikkingstelling door X van het voor bezoekers van “T” afzonderlijk toegankelijk deel van de economisch zelfstandig exploiteerbare Ondergrondse Parking op niveau -2, met inbegrip van de specifieke fietsenstalling op niveau -2, op grond van artikel 18, § 1, tweede lid, 8° jo. artikel 44, § 3, 2°, a), eerste streepje W.BTW;

(iii) de exploitatie in eigen beheer door X van het voor bezoekers van “T” afzonderlijk toegankelijk niveau -1 van de economisch zelfstandig exploiteerbare Ondergrondse Parking op grond van artikel 18, § 1, tweede lid, 8° jo. artikel 44, § 3, 2°, a), eerste streepje W.BTW; en;

(iv) de terbeschikkingstelling, afhankelijk van de concrete situatie, van de bedoelde zalen in de multifunctionele Evenementenzaal, hetzij via het stelsel van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW of via het stelsel van artikel 44, § 3, 2° a), zevende streepje W.BTW, hetzij tezamen met actieve dienstverlening zoals omschreven in randnummers 92-94 supra (voor één vaste prijs voor meer dan 1 (één) kalenderdag) of in randnummer 95 supra (voor één vaste prijs voor maximum 1 (één) kalenderdag).

98. De handelingen die X de hoedanigheid van belastingplichtige verlenen maar die vrijgesteld zijn door artikel 44 W.BTW verlenen haar geen recht op btw-aftrek.

In casu betekent dit, tenzij partijen gezamenlijk zouden opteren voor belastingheffing, quod certe non in casu, dat geen recht op btw-aftrek verleent voor X, de terbeschikkingstelling door X in het gebouw “T” van het economisch zelfstandig exploiteerbaar Gebouwgedeelte c (overeenkomstig artikel 44, § 3, 2° W.BTW, zie randnrs 31-33 supra).

99. In dit opzicht en rekening houdend met de specifieke omstandigheden waarin X handelt, moet zij het recht op aftrek mits (elektronische) voorafgaande kennisgeving uitoefenen volgens de regel van het werkelijk gebruik van de ontvangen goederen en diensten op grond van artikel 46, § 2 W.BTW, in voorkomend geval in combinatie met bijzondere verhoudingsgetallen voor de niet-specifiek toewijsbare, gemengde kosten (36).

[(36) Circulaire AAFisc nr. 42/2015 (E.T. 125.567) van 10.12.2015, randnr. 48.]

Er bestaan geen regels om de aftrek van de btw op dergelijke kosten te beperken. Hier moeten dus oplossingen worden gezocht die zo nauw mogelijk aansluiten bij het bestemmingsbeginsel en de realiteit, die werkbaar zijn en op termijn controleerbaar zijn door de btw-administratie.

100. In haar hoedanigheid van gemengd, gedeeltelijke belastingplichtige heeft X een gedeeltelijk recht op aftrek van btw over de oprichtings- c.q. exploitatiewerken op grond van artikel 45, § 1 W.BTW en artikel 46, § 2 W.BTW.

Vooreerst zijn er de investeringswerken in onroerende staat die door de Ontwikkelaar worden gefactureerd met toepassing van de verleggingsregel.

De waarde van de desbetreffende bouwdelen en hun omslagkosten is bekend en werd door de aanvrager toegelicht.

Met betrekking tot de finale exploitatie zal X het merendeel van de goederen en diensten die zij aankoopt, onmiddellijk toewijzen aan hetzij de belaste activiteit - in haar hoedanigheid van belastingplichtige in de zin van artikel 6, tweede lid of derde lid W.BTW, hetzij aan de niet-belastbare activiteit (buiten de werkingssfeer van de btw) in haar hoedanigheid van niet-belastingplichtige rechtspersoon in de zin van artikel 6, eerste lid W.BTW.

X zal verder in overleg treden met het lokale btw-controlekantoor om passende, geschikte omslagsleutels te bepalen en de door X gehanteerde bijzondere verhoudingsgetallen te beoordelen met het oog op de uitoefening van het recht op btw-aftrek met betrekking tot de gemengde kosten op basis van de regel van het werkelijk gebruik (artikel 46, § 2 W.BTW).

101. In casu is het duidelijk dat X de (naar objectieve maatstaven aantoonbare) intentie heeft om op de nieuwe projectsite te K het gebouw genaamd “T” of economisch afzonderlijk exploiteerbare delen ervan na oplevering btw-belast ter beschikking te stellen van de toekomstige uitbaters (uitgezonderd het Gebouwgedeelte c).

Ingevolge deze intentie kan X de inkomende btw geheven van de oprichtings- en exploitatiekosten voor deze gebouwgedeelten (uitgezonderd het Gebouwgedeelte c) onmiddellijk en volledig in aftrek brengen op grond van artikel 45, § 1 W.BTW en artikel 46, § 2 W.BTW.

Het is evident dat dit recht op aftrek onderworpen blijft aan de daadwerkelijke verwezenlijking door X van de hiervoor bedoelde verplicht met btw te belasten terbeschikkingstellingen of van de optioneel btw-belaste onroerende verhuur onder naleving van de grond- en vormvoorwaarden van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW en mits eventuele toepassing van artikel 33, § 2bis W.BTW.

De DVB benadrukt in de gegeven omstandigheden dat het bedrag van de door X ontvangen werkingstoelagen zonder invloed is op het bepalen van haar recht op btw-aftrek en dat deze werkingstoelagen ook buiten beschouwing moeten blijven wanneer een bijzonder verhoudingsgetal wordt berekend voor de gemengde kosten die niet uitsluitend toewijsbaar zijn aan een bepaalde categorie van activiteiten (cf. supra).

IV. Conclusie

102. X bezit in de hiervoor gegeven feitelijke omstandigheden en op basis van voorgaande analyse voor elk van de in het gebouw ondergebrachte economische activiteiten (verlenen van rechten op de exploitatie van het Gebouwgedeelte c, de Gebouwgedeelten b en a en exploitatie van de multifunctionele Evenementenzaal) de hoedanigheid van belastingplichtige op grond van artikel 6, tweede lid W.BTW.

103. X wordt zonder meer als belastingplichtige aangemerkt op grond van artikel 6, derde lid, 8° W.BTW voor de exploitatie of het verlenen van rechten op de exploitatie van de Ondergrondse Parking (op niveau -1 en op niveau -2).

104. X bezit de hoedanigheid van gemengd, gedeeltelijke belastingplichtige, vermits zij enerzijds belastbare handelingen, zowel belaste handelingen als op grond van artikel 44 W.BTW vrijgestelde handelingen, en anderzijds niet-belastbare handelingen (handelingen buiten de werkingssfeer van de btw) stelt.

wat betreft het Gebouwgedeelte c

105. De terbeschikkingstelling in het gebouw van het economisch zelfstandig exploiteerbare Gebouwgedeelte c (concessie) door X aan de uitbater, wordt aangemerkt als een passieve onroerende verhuur die vrijgesteld is van btw op grond van artikel 44, § 3, 2° W.BTW (gelet op de niet-lichting van de optie tot belastingheffing overeenkomstig artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW).

wat betreft het Gebouwgedeelte b en het Gebouwgedeelte a

106. De terbeschikkingstelling door X in het gebouw van het economisch zelfstandig exploiteerbare Gebouwgedeelte b en Gebouwgedeelte a (concessie tot het exploiteren van b en a), wordt aangemerkt als een passieve onroerende verhuur die met btw te belasten is op grond van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW dat belastingheffing door optie voorziet voor de passieve verhuur van gebouwen of gedeelten ervan tussen belastingplichtigen, mits naleving van de grond- en vormvoorwaarden en mits eventuele toepassing van artikel 33, § 2bis W.BTW.

wat betreft de belendende Ondergrondse Parking op niveau -1 (‘rotatieparking’) en op niveau -2 (‘rotatieparking met specifieke fietsenstalling’)

107. Gegeven dat X het voor bezoekers van de bedoelde parking en/of van “T” (bijvoorbeeld gebruikers van het Gebouwgedeelte c of de Evenementenzaal die betalend parkeren op niveau -1) afzonderlijk toegankelijk (en ook ondergronds met het gebouw fysiek verbonden) niveau -1 van de Ondergrondse Parking, in eigen beheer exploiteert, is die exploitatie verplicht met btw te belasten op grond van artikel 18, § 1, tweede lid, 8° jo. artikel 44, § 3, 2°, a), eerste gedachtestreepje W.BTW.

108. Ook gegeven dat X het voor bezoekers van de bedoelde parking en/of van “T” (bijvoorbeeld gebruikers van het Gebouwgedeelte c of de Evenementenzaal die betalend parkeren op niveau -2) afzonderlijk toegankelijk (en ook ondergronds met het gebouw fysiek verbonden) niveau -2 van de Ondergrondse Parking, volledig ter beschikking stelt van E, is die terbeschikkingstelling verplicht met btw te belasten op grond van artikel 18, § 1, tweede lid, 8° jo. artikel 44, § 3, 2°, a), eerste streepje W.BTW.

wat betreft de multifunctionele Evenementenzaal

109. De bedoelde zalen in de multifunctionele Evenementenzaal zullen btw-belast ter beschikking worden gesteld, hetzij via het stelsel van de optionele belastingheffing voor onroerende verhuur zoals bedoeld in artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW of via het stelsel van de verplicht met btw te belasten korte termijnverhuur zoals bedoeld in artikel 44, § 3, 2° a), zevende gedachtestreepje W.BTW (afhankelijk van de hoedanigheid van de huurder, maximum 6 maanden), hetzij btw-belast ter beschikking worden gesteld tezamen met actieve dienstverlening zoals omschreven in randnummers 92-94 supra (terbeschikkingstelling voor een vaste prijs voor meer dan 1 (één) kalenderdag) of in randnummer 95 supra (terbeschikkingstelling voor maximum 1 (één) kalenderdag).

wat betreft de passieve lange termijnverhuur van zalen

110. Als de bedoelde zalen in de multifunctionele Evenementenzaal langer dan 6 maanden passief (zonder enige bijhorende dienst of samen met bijkomstige diensten) zouden worden ter beschikking gesteld van btw-belastingplichtigen voor doeleinden van hun economische activiteit, kan die terbeschikkingstelling optioneel met btw worden belast op grond van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW, mits naleving van de grond- en vormvoorwaarden en mits eventuele toepassing van artikel 33, § 2bis W.BTW (zie randnr. 88 supra voor voorbeeld).

wat betreft de passieve kortdurende verhuur van zalen

111. Als de bedoelde zalen in de multifunctionele Evenementenhal voor een periode van maximum 6 maanden passief (zonder enige bijhorende dienst of samen met bijkomstige diensten) ter beschikking worden gesteld van btw-belastingplichtigen voor doeleinden van hun economische activiteit, is die terbeschikkingstelling verplicht met btw te belasten op grond van artikel 44, § 3, 2° a), zevende gedachtestreepje W.BTW.

112. Als het zou voorkomen dat een persoon die omwille van zijn hoedanigheid uitgesloten is van de toepassing van artikel 44, § 3, 2° a), zevende gedachtestreepje W.BTW, bijvoorbeeld een organisatie zonder winstoogmerk, al dan niet met rechtspersoonlijkheid, of een natuurlijke persoon, voor privédoeleinden of voor andere doeleinden dan die van zijn economische activiteiten, een zaal voor een periode van maximum 6 maanden passief huurt van X, voor meerdere kalenderdagen of slechts voor één kalenderdag of een kalenderdagdeel, is die terbeschikkingstelling door X vrijgesteld van btw op grond van artikel 44, § 3, 2° W.BTW, tenzij die terbeschikkingstelling desgevallend onder de btw-regeling voor actieve verhuur zou vallen (cf. infra).

wat betreft de actieve verhuur van zalen voor één vaste prijs voor meer dan één kalenderdag

113. De terbeschikkingstelling voor meer dan één kalenderdag van de bedoelde zalen in de multifunctionele Evenementenzaal voor één vaste (enige, forfaitaire) prijs, door X aan deelnemers of gebruikers, die gepaard gaat en samenhoort met diensten die vreemd zijn aan het loutere gebruik van ervan, zoals het gebruik van bijzondere cateringinfrastructuur, onthaal, bijzondere geluids- en video-installaties, hosting, security, parkeergelegenheid het verschaffen van spijzen en dranken in omstandigheden voor verbruik ter plaatse (dinners, catering), enzovoort (zie randnr. 76 supra), wordt beschouwd als één enkele complexe dienst die verplicht met btw te belasten is en onderworpen is aan het standaard btw-tarief van 21%, en niet als een op grond van artikel 44, § 3, 2° W.BTW (deels) vrijgestelde onroerende verhuur.

wat betreft de actieve verhuur van zalen voor één vaste prijs voor niet meer dan één kalenderdag

114. In ieder geval is de terbeschikkingstelling voor één vaste prijs door X (ook aan bijvoorbeeld particulieren of niet als zodanig handelende belastingplichtigen of nog aan organisaties (verenigingen) zonder winstoogmerk) van de bedoelde zalen in de multifunctionele Evenementenzaal hoe dan ook als complexe dienst verplicht met btw te belasten en onderworpen aan het standaard btw-tarief van 21% als de 3 voorwaarden opgesomd in randnummer 95, eerste lid supra gezamenlijk worden vervuld of, als niet aan al die voorwaarden is voldaan, voor zover op zicht van de realiteit van de cijfers alsnog het in randnummer 95, tweede lid supra besproken bewijs zou kunnen worden geleverd tot voldoening van de btw-administratie.

wat betreft het recht op btw-aftrek voor X

115. X bezit de hoedanigheid van een gemengd, gedeeltelijke belastingplichtige met een gedeeltelijk recht op aftrek van btw over de oprichtings- c.q. exploitatiewerken op grond van artikel 45, § 1 W.BTW en artikel 46, § 2 W.BTW (zie randnrs. 96-101 supra).

116. in dit opzicht en rekening houdend met de specifieke omstandigheden waarin X handelt, moet X het recht op btw-aftrek mits (elektronische) voorafgaande kennisgeving uitoefenen volgens de regel van het werkelijk gebruik op grond van artikel 46, § 2 W.BTW, in voorkomend geval in combinatie met bijzondere verhoudingsgetallen voor de niet-specifiek toewijsbare, gemengde kosten.

117. Het College van de DVB heeft hierbij, op voorstel van en in samenspraak met de aanvrager, niet de praktische uitwerking van die regel van het werkelijk gebruik onderzocht of beoordeeld en het bevoegde lokaal btw-controlekantoor zal passende, geschikte omslagsleutels uitwerken en zal de door de aanvrager vooropgestelde bijzondere verhoudingsgetallen en de concrete cijfermatige toepassing beoordelen.

118. De omgevingsaanleg en heraanleg waar X voor instaat, worden niet vermarkt en maken niet het voorwerp uit van deze voorafgaande beslissing.