Localisation, Impôt des personnes physiques, Plateforme électronique, Apporteur d’affairesTVA - Localisation - Impôt des personnes physiques - Plateforme électronique - Apporteur d’affaires - Revenus divers

I. Objet de la demande

1. La demande vise à obtenir du Service des Décisions Anticipées (ci-après SDA) la confirmation que :

1.1. Si le membre praticien est assujetti à la TVA, les prestations de services fournies à cet assujetti (membre praticien) seront réputées se situer à l'endroit où cet assujetti agissant en tant que tel a établi le siège de son activité économique ou, le cas échéant, un établissement stable auquel les prestations auraient été fournies, conformément à l’article 21, § 2 du Code de la Taxe sur la valeur ajoutée (ci-après « CTVA »). Elles seront soumises à la TVA belge au taux de 21%, si elles sont localisées en Belgique, conformément à l’article 2, 1er alinéa du CTVA. Elles ne seront pas soumises à la TVA belge si elles ne sont pas localisées en Belgique, conformément à l’article 2, 1er alinéa du CTVA ;

1.2. Si le membre praticien n’est pas assujetti à la TVA, les prestations de services fournies à ce non assujetti seront réputées se situer à l’endroit où le prestataire, c’est-à-dire la plateforme, a établi le siège de son activité économique, conformément à l’article 21bis, § 1er du CTVA. En l’espèce, elles seront localisées en Belgique. Elles seront soumises à la TVA belge au taux de 21%, conformément à l’article 2, 1er alinéa du CTVA ;

1.3. La somme perçue par les membres en qualité de parrains d’équipe (niveaux 1 à 11), en échange de leurs activités de référencement, sera qualifiée de « revenus divers » au sens de l’article 90, alinéa 1er, 1° du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après « CIR 92 ») moyennant le respect de certaines conditions et de certaines limites décrites ci-après ;

1.4. La somme perçue par les membres en qualité de membre consultant, en échange de leurs évaluations, sera considérée comme une réduction et ne sera, à ce titre, pas imposable au titre de revenus divers.

II. Description des faits et de l’opération envisagée (1)

[(1) Tels que décrits par le demandeur.]

II.A. Description du projet

2. La société Z, a créé une plateforme en ligne destinée à mettre en relation des prospects et des praticiens qui proposent, à titre professionnel, des formations, des consultations, des séminaires, la vente de livres et de produits…

3. Concrètement, Z gère une plateforme électronique servant d’intermédiaire en mettant en relation des particuliers avec d’une part, d’autres particuliers et d’autre part, des professionnels dans le but de bénéficier de prestations de services relatives au bien-être.

4. Les personnes inscrites sur la plateforme en ligne forment une « Communauté » en ce sens que chaque membre ne peut s’y inscrire que sur base d’une invitation d’un autre membre. Le nouveau membre est ainsi lié au membre qui l’a invité.

5. La Communauté se veut universelle. Les membres peuvent se trouver partout à travers le monde.

6. Les membres sont classés en deux types :

• Les membres « praticiens » (ci-après « membres praticiens » ou « praticiens »). Il s’agit de personnes offrant des services autour de la santé holistique, c’est-à-dire un bien-être physique qui intègre également l’aspect émotionnel et psychique de la personne qui est en recherche de mieux-être ;

• Les membres.

7. Les membres « praticiens » peuvent être des professionnels ou des particuliers ; les membres sont toujours des particuliers.

8. Les membres « praticiens » paient un droit d’inscription qui comprend un prix fixe et un prix variable.

9. Le prix fixe est de XXXX EUR HTVA. Il permet au praticien d’avoir accès à la plateforme pour un délai d’un an.

10. Le prix variable correspond à XX % HTVA du chiffre d’affaires du praticien. Le chiffre d’affaires concerné est celui issu de la plateforme exclusivement.

11. Les membres sont des particuliers à la recherche de telles prestations de services. Ils doivent également s’inscrire sur la plateforme (création d’un compte personnel). Toutefois, leur inscription est gratuite.

12. En s’inscrivant, ces membres peuvent prendre contact et rendez-vous avec l’un des praticiens répertoriés sur la plateforme. Le paiement de la consultation se fera via la plateforme au moment de la prise du rendez-vous.

13. Avec le prix variable perçu de la part du praticien, la plateforme octroie également, en contrepartie de l’évaluation et du référencement effectués par les membres, une réduction sur les prochains rendez-vous réservés par leurs soins (système de crédits).

14. Le référencement consiste à faire connaître la plateforme Z à son entourage et à leur proposer de s’inscrire via un lien spécifique personnel (autant pour de nouveaux membres que pour de nouveaux membres praticiens). Le nouveau membre a donc comme parrain celui qui lui a donné son lien personnel par lequel il accède à sa page d’inscription et fera ainsi partie de son équipe (c’est de cette manière que les niveaux sont déterminés et fixés).

15. L’évaluation est une cotation que le membre donnera au praticien chez qui il a eu une prestation réelle.

16. Le référencement et l’évaluation se font au moyen d’un formulaire type avec des cases à cocher et proposant un espace pour remarques libres.

17. En procédant de la sorte, l’objectif de la plateforme est de renforcer les liens établis dans la Communauté via les recommandations et évaluations.

18. Eu égard à la gestion de cette plateforme, Z a déposé, auprès du SPF Finances, une demande d’agrément, dans le cadre de l’économie collaborative. Cet agrément a été déposé uniquement dans le cadre des relations entre particuliers. Cette demande d’agrément n’est pas visée par la demande.

II.B. Droit d’inscription du praticien

II.B.1. Qualification de l’opération

19. Le droit d’inscription du praticien est composé d’un prix fixe (XXXX EUR HTVA) et d’un prix variable (XX % HTVA du chiffre d’affaires réalisé par le praticien). Une fois le droit d’inscription payé, le praticien est référencé sur la plateforme et bénéficie par ailleurs d’une série de services (conseils, aides, prestations administratives…). Ce droit d’inscription rémunère, par conséquent, une prestation de référencement effectuée par la plateforme.

II.B.2. Localisation de l’opération et redevabilité

20. La localisation de l’opération dépend de la qualité du praticien (assujetti à la TVA ou non assujetti).

21. Si le praticien est établi dans l’Union européenne et communique un numéro de TVA valide, le service sera qualifié de Business to Business (« B2B »).

22. Si le praticien ne communique pas de numéro de TVA ou communique un numéro qui n’est pas valable, le service sera qualifié de Business to Consumer (« B2C »). Si le praticien est établi en dehors de l’Union européenne, ce dernier devra communiquer à la plateforme un certificat délivré par les autorités fiscales de son pays d’établissement confirmant sa qualité d’assujetti. À défaut d’obtention d’un tel certificat, la plateforme peut obtenir du praticien tout élément probant démontrant à suffisance qu’il dispose bien du statut d’assujetti.

23. Une fois la qualité du praticien déterminée (B2B ou B2C), la prestation de services effectuée par la plateforme sera localisée de la manière suivante :

• En B2B, la règle générale est d’application (article 21, §2 du CTVA). Sur base de cette règle, la prestation est localisée au lieu d’établissement du preneur de services (le praticien).

Ainsi, si le preneur de services est établi en Belgique, la plateforme appliquera la TVA au taux de 21% sur le droit d’inscription. Si le preneur est établi hors de la Belgique, la TVA belge ne sera pas appliquée sur la facture, car il s’agira soit :

• De prestations « B2B » au sein de l’Union européenne (la facture comportera la mention « autoliquidation ») ;

• De prestations « B2B hors UE » (la facture comportera la mention « prestation localisée hors territoire TVA »).

• En B2C, la règle générale est également d’application (article 21bis, §1er du CTVA). La prestation de services est localisée au lieu du prestataire de services (la plateforme), c’est-à-dire en Belgique. Dès lors, la plateforme appliquera la TVA au taux de 21% sur le droit d’inscription.

24. Il résulte de ce qui précède que le traitement TVA dépend de la qualité du preneur et de son lieu d’établissement.

II.C. Montant octroyé par la plateforme au membre

25. La plateforme entend « distribuer » :

• D’une part, X % du prix du droit d’inscription fixe du praticien au membre particulier qui l’a invité en lui communiquant son lien personnel, soit un montant de X EUR, ou X crédits (« stars ») ;

• Et, d’autre part, une partie du prix variable obtenu de la part des praticiens pour leur inscription sur la plateforme (XX % HTVA du chiffre d’affaires du praticien retenu par la plateforme).

26. La partie du prix variable obtenu de la part des praticiens (XX % HTVA de leur chiffre d’affaires retenu par la plateforme) sera partiellement « réparti » entre les différents membres en contrepartie de l’évaluation et du référencement effectués par leurs soins.

27. La « répartition » se fera soit par le versement d’une « commission » sur le compte bancaire du membre en question (si le nombre de X crédits (« stars ») est atteint), soit sous forme de « crédits » utilisables par le membre pour les services proposés sur la plateforme.

28. L’utilisation de ce crédit aura une validité dans le temps. Si le crédit n’est pas utilisé endéans sa période de validité (X mois), il sera perdu.

29. A la différence de la commission qui est versée sur le compte bancaire du membre, le crédit ne pourra être qualifié de revenu divers au sens de l’article 90, alinéa 1er, 1° du CIR 92 que s’il est effectivement utilisé. À défaut d’être utilisé dans sa période de validité (X mois), le montant du crédit reste acquis à la plateforme.

30. Afin de prétendre au bénéfice de la redistribution de crédits (« stars »), certains critères sont prévus :

• Pour le membre consultant (X %) : avoir effectué une consultation personnellement chez ce praticien et laisser une évaluation publique de celle-ci sur la page du praticien. C’est cette action de « consultation effective » qui engendre le déclenchement de la distribution d’un pourcentage à différents membres ;

• Pour les membres des niveaux 1 à 11 (ce que est considéré comme l’avantage au référencement) : Toujours lié à cette « consultation » qui a eu lieu, et en fonction de la position (voir explications ci-dessous), un pourcentage est distribué comme suit :

• Niveau 1 = X %

• Niveau 2 = X %

• Niveau 3 = X %

• Niveau 4 = X %

• Niveaux 5 à 11 = X %.

Concernant les positions, et toujours pour obtenir une rétribution sur les niveaux 2 à 11, il faut avoir invité un nombre minimum de personnes grâce au lien personnel de parrainage.

Voici les conditions de distribution :

• Niveau 2 : X membres personnels inscrits

• Niveau 3 : X membres personnels inscrits

• Niveau 4 : X membres personnels inscrits

• Niveaux 5 à 11 : X membres personnels inscrits.

Aucune redistribution de « commissions » ne sera faite en dessous de X crédits utilisés dans la Communauté. Cela signifie qu’en dessous de X stars, il s’agira toujours de « crédits » et non de « commissions ».

31. Il n’y aura donc jamais de distributions de crédits sans acte de paiement initial d’un membre dans l’équipe. La plateforme recevra la différence entre les X % HTVA du chiffre d’affaires du praticien et tout ce qui est distribué sur les différents niveaux.

32. À noter que chaque prestation des membres consultants entraînera une redistribution de crédits. Pour les niveaux 2 à 11, la redistribution ne pourra se faire que si les critères de qualification énoncés ci-avant sont remplis (c’est-à-dire avoir un certain nombre de personnes qui a rejoint la Communauté via le lien personnel).

33. L’évaluation par le membre consultant ne peut se faire que si ce dernier a eu une consultation avec le praticien, une seule évaluation est possible par consultation prestée.

34. L’évaluation ne peut être donnée que si une consultation a effectivement eu lieu, ce qui empêche qu’un quelconque abus ne soit commis relativement à la génération de crédits liés à une évaluation.

35. Un membre ne pourrait pas non plus obtenir un avantage quelconque du simple fait d’un référencement ou d’une évaluation, sans qu’aucune prestation ne soit fournie, puisqu’il est nécessaire qu’une prestation soit effectivement fournie afin de pouvoir évaluer un membre praticien.

36. Le demandeur souhaite donner une limite claire et précise aux membres particuliers leur permettant de connaitre le seuil jusqu’auquel ces derniers relèvent toujours bien de la catégorie des revenus divers en fixant une double limitation au-delà de laquelle ces revenus ne seront plus qualifiés de revenus divers mais de revenus professionnels :

• Un plafond de 3.000,00 EUR bruts par an perçus par le membre particulier. Dans ce cadre, il serait nécessaire que cette commission fasse l’objet d’un versement au membre, ce qui n’est possible qu’à partir de la comptabilisation de X stars ;

• Un plafond de 60 à ne pas dépasser par membre particulier. Ce nombre comprend d’une part le nombre de praticiens qui s’inscrivent sur la plateforme via le lien personnel du membre particulier visé et, d’autre part, le nombre de consultations faites par les filleuls du 1er degré du membre particulier en question (soit ceux qui se sont également inscrits sur la plateforme grâce au lien personnel du membre particulier concerné par la comptabilisation du plafond. Le membre particulier visé se trouve au niveau 1 vis-à-vis de son filleul).

37. Cette limite sera contrôlée via l’historique de chaque membre. Une alerte informatique sera mise en place dans le logiciel lorsque le nombre de 60 est atteint. Le compteur sera remis à zéro dès le 1er janvier de l’année suivante.

38. Si l’une de ces deux limites venait à être dépassée, les revenus du membre particulier seront alors considérés dans leur totalité comme des revenus professionnels.

III. Décision

Les conditions prévues aux articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d'impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale sont remplies.

Il ressort de l’examen approfondi auquel s’est livré le SDA que :

III.A. Questions visées aux points 1.1. et 1.2.

Dispositions légales

39. L’article 2, 1er alinéa du CTVA précise :

« Sont soumises à la taxe, lorsqu'elles ont lieu en Belgique, les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ».

40. L’article 21 du CTVA précise :

« § 1er. Pour l’application du présent article et de l’article 21bis, il faut entendre par ″assujetti″, la personne visée à l’article 4, l’assujetti qui exerce également des activités ou effectue des opérations qui ne sont pas considérées comme étant des opérations visées à l’article 2, ainsi que la personne morale non assujettie qui est identifiée à la TVA.

§ 2. Le lieu des prestations de services fournies à un assujetti agissant en tant que tel est l’endroit où cet assujetti a établi le siège de son activité économique. Néanmoins, si ces prestations de services sont fournies à un établissement stable de l’assujetti situé en un lieu autre que l’endroit où il a établi le siège de son activité économique, le lieu de la prestation de services est l’endroit où cet établissement stable est situé. A défaut d’un tel siège ou d’un tel établissement stable, le lieu de la prestation de services est l’endroit où l’assujetti qui bénéficie de telles prestations a son domicile ou sa résidence habituelle.

§ 3. (…)

§ 4. (…) ».

41. L’article 21bis du CTVA précise :

« § 1er. Le lieu des prestations de services fournies à un non assujetti est l’endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique. Toutefois, si ces prestations sont effectuées à partir de l’établissement stable du prestataire, qui est établi en un lieu autre que l’endroit où il a établi le siège de son activité économique, le lieu de ces prestations de services est l’endroit où cet établissement stable est situé. A défaut d’un tel siège ou d’un tel établissement stable, le lieu de ces prestations de services est l’endroit où le prestataire a son domicile ou sa résidence habituelle.

§ 2. (…)

§ 3. (…) ».

42. La Circulaire 2019/C/40 du 15 mai 2019 FAQ concernant l’économie collaborative et services occasionnels entre citoyens en matière de TVA définit notamment qui est assujetti à la TVA dans le cadre du régime de l’économie collaborative.

43. Ainsi, la question 2 « Qui est assujetti à la TVA dans le cadre du régime de l’économie collaborative ? » de la rubrique « Application des régimes en matière de TVA » de la Circulaire, précitée, précise :

« Toute personne physique qui réalise de manière habituelle des prestations de services dans le cadre du régime de l’économie collaborative doit être considérée comme un assujetti.

L'habitude suppose une répétition d'opérations, même si celles-ci peuvent être accomplies à des intervalles plus ou moins longs, du moment qu'elles présentent une certaine régularité.

La personne salariée qui preste des services de manière totalement exceptionnelle par l’intermédiaire d’une plateforme agréée n’a donc pas la qualité d’assujetti et n’est donc pas concernée par ce régime en matière de TVA ».

44. L’article 51, § 1er, 1° du CTVA précise que la taxe est due par l'assujetti qui effectue une livraison de biens ou une prestation de services imposable qui a lieu en Belgique.

Localisation de la prestation de services

45. Selon le demandeur, le membre praticien paie, à la plateforme, un droit d’inscription composé d’un prix fixe et d’un prix variable équivalent à XX % du chiffre d’affaires réalisé par le membre praticien. En contrepartie, le membre praticien est référencé sur la plateforme et bénéficie d’une série de services (conseils, aides, prestations administratives…). Ce droit d’inscription rémunère ainsi une prestation de référencement effectuée par la plateforme.

46. Cette prestation de référencement et les diverses prestations de services mentionnées ci-dessus, réalisées par la plateforme au profit des membres praticiens, sont visées par l’article 18, § 1er du CTVA.

Si le membre praticien est assujetti à la TVA

47. Les prestations de services fournies à un assujetti (membre praticien) seront réputées se situer à l'endroit où l’assujetti (membre praticien) agissant en tant que tel a établi le siège de son activité économique ou, le cas échéant, un établissement stable auquel les prestations auraient été fournies, conformément à l’article 21, § 2 du CTVA.

48. Elles seront soumises à la TVA belge au taux de 21%, si elles sont localisées en Belgique, conformément à l’article 2, 1er alinéa du CTVA.

49. Elles ne seront pas soumises à la TVA belge si elles ne sont pas localisées en Belgique, conformément à l’article 2, 1er alinéa du CTVA.

Si le membre praticien n’est pas assujetti à la TVA

50. Les prestations de services fournies à un non assujetti seront réputées se situer l’endroit où le prestataire, c’est-à-dire la plateforme, a établi le siège de son activité économique, conformément à l’article 21bis, § 1er du CTVA.

51. En l’espèce, elles seront localisées en Belgique.

52. Elles seront soumises à la TVA belge au taux de 21%, conformément à l’article 2, 1er alinéa du CTVA.

Redevabilité de la taxe

53. Conformément à l’article 51, § 1er, 1° du CTVA, Z sera le redevable de la taxe pour les prestations de services localisées en Belgique.

III.B. Question visée au point 1.3

54. Conformément à l’article 90, alinéa 1er , 1° du CIR 92 :

« Les revenus divers sont :

1°sans préjudice des dispositions du 1°bis, 1°ter, 8° et du 10°, les bénéfices ou profits, quelle que soit leur qualification, qui résultent, même occasionnellement ou fortuitement, de prestations, opérations ou spéculations quelconques ou de services rendus à des tiers en dehors de l'exercice d'une activité professionnelle, à l'exclusion des opérations de gestion normale d'un patrimoine privé consistant en biens immobiliers, valeurs de portefeuille et objets mobiliers ».

55. D’un point de vue pratique, sont imposables au titre de revenus divers, tous les bénéfices ou profits, quelle que soit leur qualification, qui réunissent pleinement et cumulativement les deux conditions suivantes :

• être réalisés en dehors de l’exercice de l’activité professionnelle ;

• ne pas résulter de la gestion normale d'un patrimoine privé consistant en biens immobiliers, valeurs de portefeuille et objets mobiliers.

56. La plateforme électronique répartira la partie de prix variable obtenu de la part du praticien entre les différents membres particuliers en contrepartie du référencement effectués par leurs soins.

57. Le demandeur considère que les revenus qui seront versés aux membres particuliers par la plateforme sont recueillis en dehors du cadre d’une activité professionnelle.

58. A ce titre, le demandeur estime que ces revenus pourront être qualifiés de revenus divers, en tant qu’autres bénéfices ou profits de prestations, opérations, spéculations ou services fortuits ou occasionnels au profit de tiers en dehors du cadre d’une véritable profession.

59. Le montant restitué au membre pourra être qualifié de commission et, par conséquent, de revenu divers au sens de l’article 90, alinéa 1er , 1° du CIR 92, s’il est expressément mentionné que le membre qui met en relation ou qui invite un prestataire a droit à un certain pourcentage (« commission ») en dehors d’une activité professionnelle.

60. En effet, le montant restitué aux membres particuliers par Z pour leur activité de référencement peut être assimilé à des commissions occasionnelles pour rapprocher des parties telles que définies dans le commentaire administratif (ci-après « Com.IR.92 ») en son numéro 90/7, qui précise :

« sont notamment imposables à titre de revenus divers visés à l’article 90, 1°, CIR 92 (énumération non limitative)…

…

3° les commissions reçues en dehors de l’exercice d’une activité professionnelles pour mettre en contact plusieurs parties.

… ».

61. Moyennant le respect par les membres particuliers personnes physiques des conditions et des limites (quant au montant total perçu par le membre particulier et au plafond à ne pas dépasser) énoncées aux points 36 à 38, il peut être considéré que les activités de référencement visées par la présente décision ne s’inscrivent pas dans le cadre d’une activité professionnelle et que les revenus découlant de ces opérations pourront par conséquent être qualifiés de revenus divers au sens de l’article 90, alinéa 1er , 1° du CIR 92 (imposable au taux de 33 % conformément à l’article 171, 1° CIR 92 (2)).

[(2) Sauf si la globalisation avec les autres revenus est plus favorable.]

III.C. Question visée au point 1.4

62. Après avoir effectué une consultation personnelle chez un praticien et pour autant que le membre consultant laisse une évaluation publique de la prestation sur la page du praticien, le membre consultant obtiendra une réduction de X % du prix de la prestation.

63. Cette réduction n’est pas directement répercutée sur le praticien qui lui est rémunéré normalement pour son service. En effet, le praticien pratique toujours le même prix pour sa prestation.

64. A cet égard, la réduction obtenue par le membre consultant ne sera pas considérée comme un revenu imposable dès lors que celle-ci constituera en réalité une « réduction à valoir ». Seuls les crédits provenant de l’avantage au référencement (niveaux 1 à 11) seront par conséquent concernés par l’imposition.

65. La somme perçue par les membres en qualité de membre consultant, en échange de leurs évaluations, sera considérée comme une réduction et ne sera , à ce titre, pas imposable au titre de revenus divers ou professionnel.