Exonérations, Taxation optionnelle de la location immobilièreTVA - Exonérations - Taxation optionnelle de la location immobilière - Article 44, § 3, 2°, d) du C.TVA - Déduction de la TVA en amont suivant la méthode de l’affectation réelle - Articles 45, § 1, 1° et 46, § 2 du C.TVA

Texte de la décision

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag om een voorafgaande beslissing wordt ingediend in naam van X, een voor de btw geïdentificeerde belastingplichtige.

2. Wegens de grote groei van X en de daaruit voortvloeiende nood aan een groter gebouw worden plannen opgevat om het bestaande gebouw uit te breiden.

3. X huurt dit gebouw van de met haar verbonden vennootschap Y, ook een voor de btw geïdentificeerde belastingplichtige. Alle aandeelhouders van Y zijn ook vennoot in X.

4. De aanvraag om een voorafgaande beslissing betreft de vraag of het bedoelde gebouw na uitvoering van de oprichtings-, uitbreidings- en grondige verbouwingswerken in aanmerking komt om door Y aan X te worden verhuurd met optie voor belastingheffing overeenkomstig artikel 44, § 3, 2°, d), van het Btw-Wetboek.

5. De aanvang van de werken is gepland voor medio jaar x. De voorgenomen werken gebeuren in twee fasen. Eerst zal het nieuwe gedeelte van de projectsite worden opgericht, waarna het bestaande gedeelte in de projectsite grondig wordt verbouwd om vervolgens het geheel samen op te leveren en in zijn nieuwe toestand te gebruiken.

De verwachting is dat het nieuwe gedeelte opgericht zal zijn in het begin van het jaar x+1 zodat een deel van de medewerkers daar voorlopig hun intrek in kan nemen. In een tweede fase wordt het bestaande gedeelte in het gebouw verbouwd. Afwerking en ingebruikneming van het gebouw in zijn geheel, worden gepland in het najaar van het jaar x+1.

6. De voorgenomen werken in het bestaande gedeelte van de projectsite bestaan erin dat er, enerzijds, deels structurele verbouwingswerken in zullen gebeuren en dat, anderzijds, een omvangrijke uitbreiding ervan wordt gerealiseerd, in die zin dat de bestaande oppervlakte ongeveer slechts één derde zal uitmaken van de nieuwe oppervlakte na verbouwing.

II. Vraagstelling

7. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag ertoe van de DVB de bevestiging te verkrijgen dat:

• alle voorwaarden zijn vervuld voor de uitoefening van de optie om de onroerende verhuur door Y aan X van het gebouw, na uitvoering van de hierna bedoelde en toegelichte oprichtings-, uitbreidings- en grondige verbouwingswerken, met btw te belasten op grond van artikel 44, § 3, 2°, d), van het Btw-Wetboek;

• Y op grond van artikel 45, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek recht op aftrek heeft van de btw geheven van de oprichtingskosten van het nieuwe gedeelte van het gebouw, zoals hierna beschreven en toegelicht, en van de kosten van de uitbreidings- en verbouwingswerken in het bestaande gedeelte van het gebouw, zoals hierna beschreven en toegelicht.

III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

8. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Algemeen

III.A.1. Toepasselijke wetsbepaling

9. Op grond van artikel 44, § 3, 2°, d), van het Btw-Wetboek zijn de volgende diensten uitgesloten van de btw-vrijstelling voor de verhuur van uit hun aard onroerende goederen:

“de verhuur van een gebouw of een gedeelte van een gebouw, dat door de huurder uitsluitend wordt gebruikt voor de economische activiteit die hem de hoedanigheid van belastingplichtige verleent, mits de verhuurder en de huurder gezamenlijk opteren om die verhuur te belasten.”

Verder wordt in deze wetsbepaling ook nog de volgende voorwaarde gesteld:

“de optie kan enkel worden uitgeoefend voor overeenkomsten die betrekking hebben op gebouwen of gedeelten van gebouwen waarvoor de belasting op de handelingen bedoeld in artikel 19, § 2, derde lid, met betrekking tot het gebouw zelf en die bijdragen tot de oprichting ervan, ten vroegste op 1 oktober 2018 voor de eerste keer opeisbaar is.”

III.A.2. Voorwaarden met betrekking tot de optie

III.A.2.1. Grondvoorwaarden

10. De optie tot belastingheffing voor de verhuur is onderworpen aan twee grondvoorwaarden:

• de verhuur moet betrekking hebben op gebouwen of gedeelten van gebouwen, desgevallend met inbegrip van het bijhorende terrein;

• de betrokken goederen moeten worden verhuurd aan een belastingplichtige huurder die de betrokken goederen gebruikt in het kader van de economische activiteit die hem de hoedanigheid van belastingplichtige verleent.

11. De optie kan dus in de eerste plaats enkel betrekking hebben op gebouwen of gedeelten van gebouwen. Onder gebouw of gedeelte van een gebouw wordt verstaan, ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden (artikel 1, § 9, 1° W.BTW; zie ook circulaire nr. 2019/C/25 (nr. E.T. 134.229) van 21.03.2019, FAQ 1, www.fisconetplus.be).

Als ook het bij het gebouw of het gedeelte van het gebouw bijhorende terrein mee wordt verhuurd, moet de optie zich ook uitstrekken tot dat bijhorende terrein. Onder bijhorend terrein wordt in dit kader verstaan, het kadastraal perceel of de kadastrale percelen waarop het gebouw of het gedeelte van het gebouw is opgericht en dat of die tegelijk met dat gebouw of gedeelte van dat gebouw door éénzelfde persoon wordt of worden verhuurd.

12. In de tweede plaats is de optie alleen maar mogelijk voor de gebouwen of gedeelten van gebouwen, desgevallend met inbegrip van het bijhorende terrein, indien de huurder die goederen uitsluitend gebruikt in het kader van de economische activiteit die hem de hoedanigheid van als zodanig handelende belastingplichtige in de zin van artikel 4 van het Btw-Wetboek verleent.

Hierbij is het niet van belang of het gaat om een gewone belastingplichtige dan wel een gemengde belastingplichtige of een gedeeltelijke belastingplichtige die het gebouw gebruikt voor zijn economische activiteit binnen de werkingssfeer van de btw, of zelfs een volledig vrijgestelde belastingplichtige zonder recht op aftrek of een kleine onderneming die valt onder de franchiseregeling.

Het is dus niet vereist dat de huurder de btw op de huurprijs geheel of gedeeltelijk kan recupereren. Maar de huurder moet het gebouw wel exclusief gebruiken voor een btw-plichtige (btw-belaste of van btw vrijgestelde) activiteit.

Hieruit kan worden afgeleid dat de huurovereenkomst niet kan worden onderworpen aan de toepassing van de btw, wanneer de huurder een particulier is of een andere niet-belastingplichtige persoon, zoals een zuivere holding, een publiekrechtelijk lichaam zonder enige economische activiteit (in de zin van artikel 6, eerste lid, van het Btw-wetboek) of internationale instellingen en ambassades.

13. Het gebouw of het gedeelte van een gebouw mag niet als woning of, meer in het algemeen, voor andere doeleinden dan die van een economische activiteit, worden gebruikt. Het residentieel vastgoed is bijgevolg uitgesloten van de optie ten aanzien van de verhuur aan de bewoners, en wordt op grond van artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek vrijgesteld van de btw (Circulaire nr. 2019/C/25 (nr. E.T. 134.229) van 21.03.2019, FAQ 2, www.fisconetplus.be) .

Dat houdt onder meer in dat men zich van buitenaf toegang moet kunnen verschaffen tot die gedeelten, zonder zich doorheen ruimten te moeten begeven die uitsluitend voor andere doeleinden dan de economische activiteit worden aangewend door de huurder (of andere huurders, bijvoorbeeld in het geval van een winkelcentrum of een bedrijven- en dienstencentrum. Het is van geen belang of laatstgenoemden de optie voor belastingheffing ten aanzien van de verhuur van het door hen gebruikte gedeelte van het gebouw al dan niet hebben uitgeoefend. De toegang tot het gedeelte van het gebouw hoeft in die omstandigheden dus niet exclusief te zijn).

Als de belastingplichtige zich van buitenaf toegang kan verschaffen tot zijn bedrijfsruimtes, zonder via de ruimtes te gaan die slechts voor privédoeleinden worden gebruikt, kan het gedeelte van het gebouw dat economisch zelfstandig wordt verhuurd op autonome wijze worden gebruikt (Circulaire nr. 2019/C/25 van 21.03.2019, FAQ 19, www.fisconetplus.be; Btw-Commentaar, editie 01.07.2018, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 2, punt 4, rubriek F, subrubriek c, (1) 25 (80)).

Bij een gebouw dat gedeeltelijk wordt gebruikt voor de economische activiteit en gedeeltelijk voor privédoeleinden, is het dus mogelijk enkel het gedeelte dat voor de economische activiteit wordt gebruikt met btw te verhuren als dat gedeelte zelfstandig kan worden geëxploiteerd. De vereiste dat de huurder het gebouw of het gedeelte van het gebouw uitsluitend voor de doeleinden van zijn economische activiteit moet gebruiken, moet dan ook in die zin worden genuanceerd. Een gebouw dat gemengd wordt gebruikt, kan immers worden opgesplitst in twee gedeelten waarvan er één exclusief voor de doeleinden van de economische activiteit wordt gebruikt. Dat laatste gedeelte kan dan middels uitoefening van de optie met btw worden verhuurd, terwijl het andere gedeelte dat voor privédoeleinden wordt aangewend (bijvoorbeeld een residentieel gedeelte) buiten de belastingheffing blijft (Circulaire nr. 2019/C/25 (nr. E.T. 134.229) van 21.03.2019, FAQ 15, www.fisconetplus.be).

III.A.2.2. Vormvoorwaarde

14. De belastingheffing op de verhuur van gebouwen of gedeelten van gebouwen, desgevallend met inbegrip van het bijhorende terrein, is naast de twee grondvoorwaarden ook onderworpen aan een vormvoorwaarde.

15. De belastingheffing op de onroerende verhuur is maar mogelijk mits daarvoor uitdrukkelijk wordt geopteerd. De optie tot belastingheffing moet gezamenlijk worden uitgeoefend door de verhuurder en de huurder.

16. Wat betreft de modaliteiten en de praktische uitwerking van de toepassing van de optieregeling voor professionele onroerende verhuur, refereert de DVB aan artikel 7quater van het Btw-KB nr. 10 van 29.12.1992.

De door de verhuurder en huurder ondertekende schriftelijke, afzonderlijke verklaring, zoals voorzien in deze bepaling, is overigens niet nodig als de vereiste gegevens (naam, adres en btw-nummer van verhuurder en huurder, identificatie van (het gedeelte van) het gebouw, desgevallend met het bijhorende terrein, de wilsverklaring om de verhuur met btw te belasten en de datum waarop de optie uitwerking heeft) al ingelast zijn in de huurovereenkomst zelf (specifieke verklaring pro fisco). In geval van stilzwijgende verlenging van de huurovereenkomst moet geen aanvullende verklaring worden opgesteld. Wanneer de partijen of één van beide partijen om een bepaalde reden niet wensen of wenst dat de verlenging bij de belastingheffing wordt betrokken, zullen zij zich hiertegen uitdrukkelijk moeten verzetten.

17. De optie geldt voor de gehele duur van de huurovereenkomst (artikel 44, § 3, 2°, d), tweede lid W.BTW) en is dus definitief en onherroepelijk (behalve indien in de loop van de huurovereenkomst niet meer aan de grondvoorwaarden zou zijn voldaan, bijvoorbeeld omdat de huurder de hoedanigheid van belastingplichtige verliest). De verhuurder en de huurder kunnen dus niet terugkomen op deze optie vóór het einde van de huurovereenkomst.

Indien de verhuurder en de huurder een nieuwe overeenkomst sluiten, hebben de contractspartijen opnieuw de vrijheid om de optie tot belastingheffing ten aanzien van die overeenkomst al dan niet uit te oefenen. Hetzelfde geldt bij de verlenging van de huurovereenkomst (Circulaire nr. 2019/C/25 (nr. E.T. 134.229) van 21.03.2019, FAQ 9, www.fisconetplus.be).

III.A.3. Voorwaarden met betrekking tot het gebouw (nieuwheidsvoorwaarde)

18. Het is sinds 01.01.2019 enkel mogelijk om te opteren voor nieuwe gebouwen of fundamentele vernieuwbouw (i.e. grondig gerenoveerde gebouwen die na renovatie btw-technisch opnieuw als nieuw kwalificeren) waarbij de btw op de werken in onroerende staat in de zin van artikel 19, § 2, tweede lid, van het Btw-Wetboek met betrekking tot het gebouw die specifiek bijdragen tot de oprichting ervan, opeisbaar is geworden vanaf 01.10.2018.

Worden dus in concreto bedoeld, de werken in onroerende staat die strekken tot de oprichting van een nieuw gebouw die worden verricht na 01.10.2018 of eventueel al vóór 01.10.2018 maar waarvoor nog geen btw opeisbaar is geworden vóór 01.10.2018. Volgens de Memorie van Toelichting bij de Wet van 14.10.2018 en de FAQs betreft het hier uitsluitend de eigenlijke materiële bouwkosten in strikte zin die rechtstreeks aan de bouwheer worden gefactureerd, dus met uitsluiting van die kosten die door een onderaannemer aan een aannemer worden gefactureerd (Circulaire nr. 2019/C/25 (nr. E.T. 134.229) van 21.03.2019, FAQ 4, www.fisconetplus.be). Alle handelingen die intellectueel van aard zijn of, meer in het algemeen, immaterieel van aard zijn, worden bijgevolg in dit verband buiten beschouwing gelaten.

Volgens de Memorie van Toelichting bij de Wet van 14.10.2018 moet hier evenmin rekening worden gehouden met werken die betrekking hebben de volledige voorafgaande afbraak van een gebouw en alle werken die betrekking hebben op de grond. Het gaat daarbij onder meer om sonderingswerken, saneringswerken, graafwerken en stabiliseringswerken zoals slibwanden (MvT, Parl. St. Kamer, 2017-2018, nr. 54-3254/001, 26-28).

19. Ook een gebouw dat grondig wordt gerenoveerd zodat het na de voltooiing van de verbouwingswerken btw-technisch opnieuw als een nieuw gebouw kan worden aangemerkt, komt in aanmerking voor de optieregeling. Ook in dit geval moet het gaan om werken waarvoor de btw slechts opeisbaar is geworden vanaf de cut-off date, i.e. 01.10.2018.

Hiervoor gelden de traditionele btw-criteria inzake fundamentele vernieuwbouw (Btw-Commentaar, editie 01.07.2018, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, punt 3, rubriek C, (1) 3-5 (36); zie ook al Btw-Handleiding, editie 01.02.2015, nr. 152/2). Van dat laatste is sprake in twee gevallen. Ofwel heeft een gebouw ingevolge de uitgevoerde werken (ongeacht hun kostprijs) een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen ondergaan, namelijk in zijn aard, zijn structuur (draagmuren, vloeren, traphallen, e.a.) en, in voorkomend geval, in zijn bestemming (eerste geval). Ofwel bereikt de kostprijs, exclusief btw, van de door de eigenaar of door derden voor zijn rekening uitgevoerde materiële werken aan het gebouw, ten minste 60% van de onder controle van de btw-administratie bepaalde verkoopwaarde van het gebouw waaraan de werken werden uitgevoerd, na de uitvoering van de werken, de grond buiten beschouwing gelaten (tweede geval).

De DVB merkt op dat het begrip ‘nieuw gebouw’ in dit kader relatief is en alleen maar relevant om na te gaan of een gebouw in aanmerking komt voor de toepassing van de optieregeling. Eens dat vaststaat zal het gebouw bij voortduur kunnen worden verhuurd onder de optieregeling (als de overige voorwaarden vervuld zijn), ongeacht of het op het tijdstip van afsluiting van de huurovereenkomst nog als een nieuw gebouw zal worden aanzien gelet op de tweejarige btw-nieuwheidstermijn met de eerste ingebruikneming als uitgangspunt.

20. Het is de eerste oorzaak van opeisbaarheid van btw die zich voordoet met betrekking tot de aan het (ver)nieuwbouwproject rechtstreeks toerekenbare kosten (bijvoorbeeld ontvangst van een vooruitbetaling, uitreiking van een factuur) die determinerend is om te bepalen of het gebouw of het gedeelte van een gebouw al dan niet achteraf het voorwerp kan uitmaken van een verhuurovereenkomst waarvoor de optie tot belastingheffing rechtsgeldig kan worden uitgeoefend.

21. Volgens de Memorie van Toelichting bij de Wet van 14.10.2018 richt artikel 44, § 3, 2°, d), van het Btw-Wetboek zich als referentiecriterium uitsluitend op de opeisbaarheid van de btw op de aan het (ver)nieuwbouwproject rechtstreeks toerekenbare kosten. Het feit dat de huurovereenkomst eventueel al wel vóór 01.10.2018 werd gesloten, vormt geen enkel probleem (MvT, Parl. St. Kamer, 2017-2018, nr. 54-3254/001, 28).

III.A.4. Normale waarde (minimale huurprijs) bij verbonden partijen

22. Voor de belaste verhuur van gebouwen of gedeelten van gebouwen ingevolge de uitoefening van de optie tot belastingheffing, geldt op grond van artikel 33, § 2bis, van het Btw-Wetboek de normale waarde van de verhuurdienst als maatstaf van heffing.

23. Die waarde die overeenkomt met de marktprijs voor een verhuur in gelijkaardige omstandigheden, geldt als maatstaf van heffing als de volgende voorwaarden gezamenlijk zijn vervuld:

• de tegenprestatie is lager dan de normale waarde;

• de huurder heeft geen volledig recht op aftrek van de verschuldigde btw;

• de huurder is verbonden met de verhuurder op basis van de in artikel 33, § 2bis, van het Btw-Wetboek bepaalde limitatieve lijst van persoonlijke, financiële of organisatorische banden.

III.A.5. Recht op btw-aftrek in hoofde van de verhuurder

24. Ter zake verwijst de DVB naar de circulaire nr. 2019/C/134 (nr. E.T. 135.869) van 17.12.2019 die FAQs bevat over de toepassing van het KB van 12.05.2019 waarin onder andere wijzigingen werden aangebracht aan het Btw-KB nr. 3 van 10.12.1969 dat handelt over de uitoefening van de btw-aftrek en de btw-herzieningsregels.

25. De verhuur van gebouwen of gedeelten van gebouwen kan worden ingedeeld in twee categorieën. De verhuur van gebouwen of gedeelten van gebouwen, met vrijstelling van btw dan wel middels de toepassing van de optionele belastingheffing, kan ‘niet specifiek van onroerende aard zijn (lees ‘bijkomstig zijn’) naast een hoofdactiviteit die recht op aftrek genereert’ (categorie 1) of kan een activiteit uitmaken die ‘specifiek van onroerende aard is’ met of zonder recht op aftrek (categorie 2).

Voor wat betreft onroerende verhuurhandelingen die vallen onder categorie 1, kwalificeert de betrokken belastingplichtige als een belastingplichtige met een volledig recht op aftrek maar onder voorbehoud van het volgend onderscheid. In de mate dat de bijkomstige verhuuractiviteit valt onder de vrijstelling van btw voor onroerende verhuur, is er geen recht op aftrek over het verhuurde gebouw. In de mate dat de bijkomstige verhuuractiviteit met btw te belasten is door toepassing van de optieregeling, is er een volledig recht op aftrek over het verhuurde gebouw.

Onroerende verhuurhandelingen die vallen onder categorie 2 worden altijd verricht door gemengde belastingplichtigen met gedeeltelijk of beperkt recht op aftrek die zowel gebouwen verhuren met vrijstelling van btw als onder toepassing van de optionele belastingheffing. Belastingplichtigen die deze categorie 2-handelingen stellen, zijn verplicht om de aftrek over de verhuurde gebouwen uit te oefenen op grond van de regel van het werkelijk gebruik van de ontvangen diensten en goederen met toepassing van bijzondere verhoudingsgetallen voor de gemeenschappelijke kosten (artikel 46, § 2 W.BTW). De toepassing van de methode van het algemeen verhoudingsgetal wordt uitdrukkelijk uitgesloten voor belastingplichtigen die categorie 2-handelingen stellen.

III.B. Toepassing in casu

III.B.1. Voorwaarden met betrekking tot de optie

III.B.1.1. Gebouw of gedeelte van een gebouw

26. De verhuur zal het betreffende gebouw in zijn geheel betreffen, waardoor er geen twijfel over bestaat dat deze voorwaarde vervuld is.

III.B.1.2. Uitsluitend bestemming voor een btw-belastbare (btw-belaste of van btw vrijgestelde) activiteit

27. Het gebouw zal door de huurder, X, uitsluitend worden gebruikt in het kader van haar economische activiteit waarvoor zij gemengd belastingplichtig is.

III.B.1.3. Partijen opteren gezamenlijk voor een btw-belaste verhuur

28. Huurder en verhuurder zullen middels een verklaring overeenkomstig artikel 7quater van het Btw-KB nr. 10 van 29.12.1992 gezamenlijk opteren in de nieuwe huurovereenkomst die wordt gesloten. Hiervan is nog geen ontwerp beschikbaar.

III.B.2. Voorwaarden met betrekking tot het gebouw (nieuwheidsvoorwaarde): btw op de materiele oprichtingswerken ten vroegste opeisbaar op 01.10.2018

29. Deze voorwaarde stelt in casu geen probleem omdat de betreffende werken op het ogenblik van deze rulingaanvraag nog niet gestart zijn.

30. Ook een gebouw dat grondig wordt gerenoveerd zodat het na de voltooiing van de verbouwingswerken btw-technisch opnieuw als een nieuw gebouw kan worden aangemerkt, komt in aanmerking voor de optieregeling. Ook in dit geval moet het gaan om werken waarvoor de btw ten vroegste opeisbaar is geworden op 01.10.2018. Deze voorwaarde stelt ook in dit geval geen probleem omdat de betreffende werken op het ogenblik van deze rulingaanvraag nog niet gestart zijn.

Hiervoor gelden de traditionele btw-criteria inzake fundamentele vernieuwbouw (Btw-Commentaar, editie 01.07.2018, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, punt 3, rubriek C, (1) 3-5 (36); zie ook al Btw-Handleiding, editie 01.02.2015, nr. 152/2). Van dat laatste is sprake in twee gevallen. Ofwel heeft een gebouw ingevolge de uitgevoerde werken (ongeacht hun kostprijs) een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen ondergaan, namelijk in zijn aard, zijn structuur (draagmuren, vloeren, traphallen, e.a.) en, in voorkomend geval, in zijn bestemming (eerste geval). Ofwel bereikt de kostprijs, exclusief btw, van de door de eigenaar of door derden voor zijn rekening uitgevoerde materiële werken aan het gebouw, ten minste 60% van de onder controle van de btw-administratie bepaalde verkoopwaarde van het gebouw waaraan de werken werden uitgevoerd, na de uitvoering van de werken, de grond buiten beschouwing gelaten (Circulaire nr. 2019/C/25 (nr. E.T. 134.229) van 21.03.2019, FAQ 3, vierde alinea) (tweede geval).

Nieuwe gedeelte van de projectsite

31. In casu wordt het bestaande gebouw uitgebreid met meer dan twee derde oppervlakte. Meer dan de helft van het gebouw zal bijgevolg een volledige nieuwbouw uitmaken die wordt gekenmerkt door nieuwe funderingen, nieuwe draagmuren, nieuwe vloeren en een nieuw ondergronds niveau. Gelet op de grote oppervlakte hiervan kan volgens de aanvrager moeilijk anders geoordeeld worden dan dat deze uitbreiding een ingrijpende wijziging in de structuur uitmaakt en deels ook een wijziging in de bestemming omdat bijkomend een ondergrondse parking wordt gecreëerd.

Bestaande gedeelte in de projectsite

32. Wat het bestaande gedeelte betreft, wordt de binnenindeling gewijzigd en worden doorgangen gecreëerd naar het nieuwe gedeelte zodat het gebouw één geïntegreerd geheel uitmaakt.

33. Omwille van de uitbreiding van het bestaande gebouw met een volledig nieuwe aanbouw, ten belope van meer dan twee derde van de totale nieuwe oppervlakte na uitbreiding, en de wijzigingen die plaatsvinden in het bestaande gedeelte, is de aanvrager van mening dat er sprake is van voldoende ingrijpende wijzigingen om te kwalificeren als ‘fundamentele vernieuwbouw’ zoals hiervoor toegelicht in het kader van de hiervoor bedoelde optieregeling. De aanvrager meent dan ook dat in de gegeven omstandigheden voldaan is aan de nieuwheidsvoorwaarde.

34. Gelet op het voorgaande stelt de DVB samen met de aanvrager vast dat het gebouw betekenisvolle veranderingen zal ondergaan die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen. Het gaat om de ondergrondse parking die door de aanvrager ter sprake wordt gebracht.

Deze bestemmingswijziging, ook al is ze van betekenis, van het betrokken onroerend goed is volgens de DVB echter op zich geen doorslaggevend criterium om te beoordelen of voor de toepassing van de btw een oud gebouw na de uitvoering van de verbouwingen al dan niet als nieuw moet worden aangemerkt. Ook de wijzigingen in de aard en de structuur dienen bij de beoordeling van het nieuwheidskarakter van het gebouw in aanmerking te worden genomen.

35. Op basis van de beschrijving van de voorgenomen werkzaamheden en de door de aanvrager voorgelegde bouwplannen, oordeelt de DVB dat het gebouw ingevolge de uitgevoerde grondige verbouwingswerken en uitbreidingswerken voldoende ingrijpend is gewijzigd in zijn wezenlijke structurele elementen en dat de voorwaarden van het eerste geval besproken in randnummer 19 van deze voorafgaande beslissing (structurele aanpassing van het gebouw) dus voldoende vervuld zijn.

36. Gelet op al wat voorafgaat kan de DVB bevestigen dat het gebouw na de voorgenomen werken btw-technisch als nieuw kan worden aangemerkt.

III.B.3. Normale waarde (minimale huurprijs) bij verbonden partijen

37. Voor de belaste verhuur van gebouwen of gedeelten van gebouwen ingevolge de uitoefening van de optie tot belastingheffing, geldt op grond van artikel 33, § 2bis, van het Btw-Wetboek de normale waarde van de verhuurdienst als maatstaf van heffing.

Die waarde die overeenkomt met de marktprijs voor een verhuur in gelijkaardige omstandigheden, geldt als maatstaf van heffing als de volgende voorwaarden gezamenlijk zijn vervuld:

• de tegenprestatie is lager dan de normale waarde;

• de huurder heeft geen volledig recht op aftrek van de verschuldigde btw;

• de huurder is verbonden met de verhuurder op basis van de in artikel 33, § 2bis, van het Btw-Wetboek bepaalde limitatieve lijst van persoonlijke, financiële of organisatorische banden.

38. Vermits in casu X de huurder is en deze geen volledig recht op btw-aftrek heeft, moet de maatstaf van heffing gelijk zijn aan de normale waarde.

De normale waarde is het volledige bedrag dat een afnemer in de handelsfase waarin de dienst wordt verricht, bij eerlijke concurrentie zou moeten betalen aan een onafhankelijke dienstverrichter op het grondgebied van het land waar de handeling belastbaar is, om de desbetreffende diensten op dat tijdstip te verkrijgen (artikel 32 W.BTW).

De DVB is niet bevoegd om zich uit te spreken over de vraag of het bedrag van de huurprijs al dan niet conform artikel 32 van het Btw-Wetboek is.

39. Zoals hiervoor al toegelicht (zie randnr. 5 supra), gebeuren de voorgenomen werken in twee fasen. In een eerste fase wordt het nieuwbouwgedeelte opgericht. De verwachting is dat dit gedeelte opgericht zal zijn in het begin van het jaar x+1 zodat een deel van de medewerkers daar voorlopig hun intrek in kan nemen. In een tweede fase wordt het bestaande gedeelte verbouwd. Afwerking en ingebruikneming van het gebouw in zijn geheel, worden gepland in het najaar van het jaar x+1.

Het is de bedoeling dat de nieuwe huurovereenkomst, met de nieuwe huurprijs, al in werking zal treden op 1 januari van het jaar x + 1

III.B.4. Recht op btw-aftrek in hoofde van de verhuurder

40. De economische activiteit van Y bestaat uit de onroerende verhuur van het betreffende gebouw aan X. Hiervoor heeft Y de hoedanigheid van vrijgestelde belastingplichtige op grond van artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek. Naast deze onroerende verhuur oefent Y geen andere activiteiten uit.

41. Met het oog op de optioneel btw-belaste professionele onroerende verhuur verwerft Y de hoedanigheid van gewone belastingplichtige met een volledig recht op aftrek volgens de gangbare regels.

Lopende de werken zal Y een deel van het betreffende gebouw weliswaar nog vrijgesteld van btw verhuren. De btw geheven van de kosten gemaakt voor deze vrijgestelde verhuur, wordt door Y niet in aftrek gebracht.

42. Overeenkomstig artikel 45, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek heeft een belastingplichtige recht op aftrek van de btw geheven van de aan hem geleverde goederen en diensten in de mate dat hij deze goederen en diensten gebruikt voor het verrichten van btw-belaste handelingen.

Op grond van artikel 45, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek en op grond van de regel van het werkelijk gebruik van de ontvangen diensten en goederen met toepassing van bijzondere verhoudingsgetallen voor de gemeenschappelijke kosten (overeenkomstig artikel 46, § 2 W.BTW), kan Y de btw geheven van de oprichtingskosten van het nieuwe gedeelte van het gebouw en van de specifieke kosten van de uitbreidings- en grondige verbouwingswerken in het bestaande gedeelte van het gebouw, in aftrek brengen.

43. Dit recht op aftrek van btw kan onmiddellijk worden uitgeoefend door Y gelet op haar intentie om het gebouw na de oprichting, uitbreiding en grondige verbouwing met toepassing van btw te verhuren. Het feit dat het gebouw lopende de werken deels bezet blijft (zie randnr. 5 supra), doet hier, gelet op het bestemmingsbeginsel, niets aan af.

44. Gelet op het feit dat het gebouw in zijn nieuwe toestand vermoedelijk rond het najaar van het jaar x+1 voor het eerst als één geïntegreerd geheel in gebruik zal worden genomen door X, zal voor Y de herzieningstermijn van 25 jaar een aanvang nemen op 01.01.x+1 (overeenkomstig artikel 9, § 3 en § 4 van Btw-KB nr. 3 van 10.12.1969).