Travaux immobiliers (travaux de rénovation et de transformation) effectués à une structureTVA - Taux - Travaux immobiliers (travaux de rénovation et de transformation) effectués à une structure résidentielle gérée par un établissement à caractère social

Texte de la décision

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite

I. Voorwerp van de aanvraag

1. Deze aanvraag om een voorafgaande beslissing wordt ingediend door X, een instelling met sociaal karakter die is erkend en wordt gesubsidieerd door de bevoegde overheid.

2. X richt zich naar en heeft een erkenning voor de intensieve begeleiding van minderjarige jongeren in dag- en nachtopvang. X beschikt ook over een erkenning om te voorzien in de dagopvang van een beperkter aantal minderjarige jongeren.

3. X is voornemens een in 1959 opgericht gebouw te renoveren en daarnaast een beperkte functionele uitbreiding te realiseren.

4. De hoofdzakelijke bestemming van het gebouw na uitvoering van de voorgenomen omvormings- en uitbreidingswerken blijft een residentiële voorziening die op duurzame wijze in dag- en nachtopvang voorziet in de huisvesting van minderjarigen en die erkend is door de bevoegde overheid in het kader van de op X toepasselijke wetgeving.

5. De leefruimte waar de minderjarige jongeren in dagopvang worden begeleid is een gemeenschappelijke ruimte wat volgens de aanvrager impliceert dat deze ruimte niet exclusief is voorbehouden voor de jongeren die worden begeleid in dagopvang. Deze ruimte wordt gedeeld met de verblijfsjongeren – en gebruikt voor allerhande activiteiten, studie, gesprekken, rustruimte, e.d. – waardoor de bestemming van deze locatie ruimer moet worden gezien dan als enkel ‘leefruimte’.

II. Vraagstelling

6. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag ertoe van de DVB de bevestiging te verkrijgen dat op de hierna bedoelde en beschreven werken in onroerende staat tot realisatie van het beoogde verbouwingsproject, het verlaagd btw-tarief van 6% toepasselijk is, en meer bepaald dat het verlaagd btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XXXI van tabel A van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20 van 20.07.1970 van toepassing is op de voorgenomen omvormings- en uitbreidingswerken (renovatiewerken) uitgevoerd aan het betreffende gebouw zoals vermeld op de ingediende en aan de DVB voorgelegde bouwplannen.

II. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

7. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Algemeen: werk in onroerende staat en ermee gelijkgestelde onroerende handelingen met betrekking tot een wooncomplex beheerd als een residentiële voorziening voor minderjarigen door een instelling met sociaal karakter

III.A.1. Toepassingsvoorwaarden

8. Overeenkomstig rubriek XXXI van tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20 van 20.07.1970 vereist de toepassing van het verlaagd btw-tarief van 6% dat de volgende algemene voorwaarden gezamenlijk worden vervuld:

• de exploitant van de inrichting dient een publiekrechtelijke of privaatrechtelijke persoon te zijn die één van de beoogde inrichtingen beheert en aan wie uitdrukkelijk de hoedanigheid van eindverbruiker werd toegekend overeenkomstig paragraaf 2 van rubriek XXXI van tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20 van 20.07.1970;

• de verrichte handeling moet werk in onroerende staat (in de zin van artikel 19, § 2, van het Btw-Wetboek) of een in paragraaf 3 van rubriek XXXI bedoelde daarmee gelijkgestelde onroerende handeling zijn. De handelingen moeten de omvorming, renovatie, rehabilitatie, verbetering, herstelling of het onderhoud, met uitsluiting van de reiniging, geheel of ten dele van een wooncomplex tot voorwerp hebben;

• de hiervoor omschreven onroerende handelingen moeten betrekking hebben op wooncomplexen die worden gebruikt of bestemd zijn om te worden gebruikt voor de huisvesting van de beoogde categorieën van personen;

• de onroerende handelingen moeten worden verricht aan wooncomplexen waarvan de eerste ingebruikneming ten minste 15 jaar voorafgaat aan het eerste tijdstip van opeisbaarheid van de btw dat zich voordoet overeenkomstig artikel 22, § 1 of artikel 22bis, van het Btw-Wetboek;

• de onroerende handelingen dienen in principe te worden verstrekt en gefactureerd door een aannemer aan één van de beheerders van de bedoelde instellingen;

• de door de aannemer uitgereikte factuur moet op basis van een door de klant afgeleverd attest de vermeldingen bevatten die de toepassing van het verlaagd btw-tarief van 6% rechtvaardigen.

III.A.2. Uitsluitingen van de toepassing van het verlaagd btw-tarief

9. Het verlaagd btw-tarief van 6% is overeenkomstig paragraaf 1, 1° en paragraaf 4, 1° en 2° van rubriek XXXI enkel van toepassing wanneer de bedoelde werken in onroerende staat of ermee gelijkgestelde onroerende handelingen betrekking hebben op het eigenlijke wooncomplex. Bijgevolg is dit 6% tarief in geen geval van toepassing op:

• werk in onroerende staat en andere onroerende handelingen die geen betrekking hebben op het eigenlijke wooncomplex, zoals bebouwingswerkzaamheden, tuinaanleg en oprichten van afsluitingen;

• werk in onroerende staat en andere onroerende handelingen die tot voorwerp hebben de bestanddelen of een gedeelte van de bestanddelen van zwembaden, sauna's, midgetgolfbanen, tennisterreinen en dergelijke installaties, en;

• de gehele of gedeeltelijke reiniging van een wooncomplex.

III.B. Toepassing in casu

10. De vraag is of het verlaagd btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XXXI toepasselijk is op de bedoelde omvormings- en uitbreidingswerken uitgevoerd door de aanvrager aan het betreffende gebouw.

III.B.1. Beoogde inrichting

11. Voor de toepassing van het verlaagd btw-tarief van 6% worden krachtens paragraaf 2, 3° van rubriek XXXI van tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20 van 20.07.1970 als eindverbruikers beschouwd de publiek- of privaatrechtelijke personen die instaan voor het beheer van jeugdbeschermingstehuizen en van residentiële voorzieningen die op duurzame wijze, in dag- en nachtverblijf, minderjarigen huisvesten en die erkend zijn door de bevoegde overheid in het kader van de wetgeving op de jeugdbescherming of de bijzondere jeugdbijstand (zie ook Btw-Commentaar, editie 01.07.2018, Boekwerk II, Hoofdstuk 7, (1) 60-63 (132), Afdeling 4, punt 8, B. b.).

12. Om dit verlaagd tarief te kunnen inroepen, moet de inrichting gezamenlijk aan de volgende voorwaarden voldoen:

• minderjarigen onderdak bieden overeenkomstig de wetgeving op de jeugdbescherming;

• personen duurzaam opvangen in het kader van een internaatstelsel (verstrekken van een duurzaam verblijf in tegenstelling tot een kortstondig of een tijdelijk verblijf);

• met het oog op die opvang door een bevoegde overheid erkend zijn.

13. X voldoet aan al deze voorwaarden. X is een private residentiële organisatie binnen de op haar toepasselijke wetgeving die is erkend en wordt gesubsidieerd door de bevoegde overheid.

X heeft een erkenning voor de intensieve begeleiding van minderjarige jongeren, met gezin en familiale omgeving. X beschikt ook over een erkenning om te voorzien in de dagopvang van een beperkter aantal minderjarigen.

III.B.2. Begrip wooncomplex en bepaling van de door het verlaagd btw-tarief beoogde lokalen

14. Het bedoelde verlaagd btw-tarief van 6% kan enkel toegepast worden op de bedoelde onroerende handelingen die betrekking hebben op wooncomplexen die gebruikt worden of gebruikt zullen worden voor de huisvesting van de betrokken personen, in casu minderjarigen.

15. Onder wooncomplexen wordt verstaan al de lokalen die bestemd zijn of bestemd worden voor de huisvesting van deze personen om te voldoen aan de vereisten van hun verblijf en van hun gemeenschappelijk leven.

16. Niet alleen de lokalen bestemd voor de eigenlijke huisvesting (appartementen, privé- of gemeenschappelijke kamers, slaapzalen, e.a.) zijn bedoeld, maar ook de andere plaatsen die worden gebruikt door de beoogde personen (restaurants, lees- of recreatiezalen, salons met bar of tv, studiezalen, bibliotheken voorbehouden aan de beoogde personen), alsmede de lokalen bestemd voor het personeel ten dienste van de huisvesting (monitors, toezichters, verpleegkundigen, dienstpersoneel) en de technische lokalen (keukens, wasplaatsen, kelders, opslagplaatsen, bergplaatsen, e.a.) (Aanschrijving nr. 12 van 10.10.1984, punt 16, www.fisconetplus.be).

17. De omstandigheid dat in de bedoelde instelling naast minderjarige verblijfsjongeren nog andere minderjarigen worden opgenomen in dagopvang, vormt in beginsel geen beletsel voor de toepassing van het verlaagd btw-tarief van 6%. Als de door de bedoelde regeling beoogde huisvesting echter bijkomstig is geworden, quod certe non in casu, dient voor de toepassing van het verlaagd btw-tarief van 6% een uitsplitsing te worden gemaakt volgens het aantal beoogde personen in verhouding tot het totaal aantal gehuisveste personen in de instelling.

18. Uit de omschrijving van de activiteiten supra en de website waaraan X refereert blijkt dat X een residentiële voorziening runt die op duurzame wijze, in dag- en nachtverblijf, minderjarigen huisvest en erkend is door de bevoegde overheid in het kader van de op haar toepasselijke wetgeving.

19. Het betreffende te renoveren gebouw zal bestemd worden voor dag- en nachtverblijf van minderjarige jongeren.

20. Dit gebouw zal ook gebruikt worden in het kader van dagopvang van minderjarigen zodat het gebouw ook aangewend zal worden voor andere doeleinden dan dag- en nachtverblijf van minderjarigen.

21. De hoofdzakelijke bestemming van het gebouw is echter duidelijk het aanbieden van dag- en nachtopvang voor minderjarige jongeren (zie ook randnr. 4). Dit gegeven wordt onderbouwd op basis van de volgende door de DVB in overweging genomen beoordelingscriteria.

a. Aantal minderjarigen

22. Van de totale capaciteit van minderjarigen die gelijktijdig worden begeleid in het begeleidingscentrum X verblijven er minstens meer dan 60% residentieel (i.e. in dag- en nachtopvang) en worden er hoogstens 40% begeleid in dagopvang.

b. Personeelsbestand

23. Van de totale voltijdse equivalenten is slechts 12% uitsluitend tewerkgesteld in het dagcentrum (het betreft de groepsbegeleiders in het dagcentrum) en is 88% werkzaam in de dag- en nachtopvang.

24. De DVB kan in de gegeven feitelijke omstandigheden aanvaarden dat de toepassing van de gunstregeling bedoeld in rubriek XXXI van tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20 van 20.07.1970 niet in het gedrang komt door de hoofdzakelijke en dus niet volledige bestemming van het gebouw voor dag- en nachtopvang op voorwaarde dat de ruimtes bestemd voor dagopvang ook gebruikt worden voor doeleinden van dag- en nachtverblijf van minderjarige jongeren (cf. Circulaire nr. 12 van 10.10.1984, punten 18, 67 lid 2, 68 en 76).

Deze voorwaarde is in casu vervuld gelet op de verklaring van de aanvrager dat de ruimtes bestemd voor dagopvang ook gebruikt worden voor doeleinden van dag- en nachtverblijf van minderjarige jongeren (zie randnr. 5).

III.B.3. Door het verlaagd btw-tarief beoogde onroerende handelingen

25. Overeenkomstig paragraaf 1, 1° van rubriek XXXI is het verlaagd btw-tarief van 6% van toepassing op werken in onroerende staat die de omvorming, de renovatie, de rehabilitatie, verbetering, de herstelling of het onderhoud, met uitsluiting van de reiniging, geheel of ten dele van een wooncomplex, tot voorwerp hebben. De gehanteerde begrippen veronderstellen een ingrijpen dat niet zo ver gaat dat met de werken in wezen tot nieuwbouw wordt overgegaan.

26. De btw-administratie heeft in een aanschrijving van 22.08.1986 een omschrijving gegeven van wat volgens haar onder ‘omvorming’ moet worden verstaan.

Meer concreet gaat het om “de verbouwing zowel aan de buitenkant (en inzonderheid de rehabilitatie) als aan de binnenkant van het gebouw of de vergroting door toevoeging van nieuwe vertrekken en de uitbreiding van bestaande vertrekken” (Aanschrijving nr. 6 van 22.08.1986, punten 29 t.e.m. 31).

Evenzo wordt het bestaan van een verbouwing door de btw-administratie niet bekritiseerd wanneer de omvormingswerken op een relevante wijze steunen op oude dragende muren (inzonderheid de buitenmuren) en, meer algemeen, op de wezenlijke elementen van de structuur van het te renoveren gebouw (Aanschrijving nr. 6 van 22.08.1986, punt 30, www.fisconetplus.be; Parl. Vr. nr. 1350 VISEUR van 29.06.2006, Vr. en Antw. Kamer, 2005-2006, nr. 133, 26247-26250; Parl. Vr. nr. 531 VAN DER MAELEN van 24.03.2010, Vr. en Antw. Kamer, 2009-2010).

27. De btw-administratie aanvaardt dat de uitbreiding van een bestaand gebouw als een omvorming (of een verbouwing) ervan wordt beschouwd als de volgende twee voorwaarden vervuld zijn (Beslissing nr. E.T. 106.933 van 01.09.1994, www.fisconetplus.be; Informaties en Mededelingen, Btw-Revue, 1994, nr. 110, 1103-1104; Parl. Vr. nr. 1117 LETERME van 09.10.2002, Vr. en Antw. Kamer, 2002-2003, nr. 153, 19612; zie ook Beslissing nr. E.T. 106.933/2 van 29.03.2006, www.fisconetplus.be):

• de oppervlakte van het oude gedeelte blijft betekenisvol in vergelijking met het nieuwe gedeelte. De btw-administratie vindt dat dit het geval is als de oppervlakte van het oude gedeelte groter is dan de helft van de totale oppervlakte van het wooncomplex na de uitvoering van de werken. Met andere woorden, de uitbreidingswerken mogen er niet toe leiden dat de vóór de aanvang van de werken bestaande oppervlakte wordt verdubbeld of nog meer wordt uitgebreid (oppervlaktecriterium);

• het nieuwe gedeelte kan niet onafhankelijk van het oude gedeelte functioneren maar vult het oude gedeelte aan en vormt er dus wat het gebruik van het gebouw betreft een coherent en complementair geheel mee (afhankelijkheidscriterium betreffende het oude voortbestaande gebouw of de nieuwe niet-autonome woning). Het nieuwe gedeelte moet met andere woorden een bijkomstig karakter bewaren en mag zelf niet over een ‘eigen identiteit’ beschikken (bijvoorbeeld door duidelijk over alle normale elementen van een afzonderlijke woonentiteit te beschikken). Het nieuwe gedeelte hoeft zich daarentegen niet onder hetzelfde dak als het oude gedeelte te bevinden.

28. X blijft binnen de hiervoor toegelichte door de btw-administratie gedoogde grenzen.

29. Op grond van de feitelijke vaststellingen, de website waaraan X refereert en de aan de DVB voorgelegde bouwplannen en overtuigingsstukken betreft het in casu loutere omvormings- en uitbreidingswerken (renovatiewerken) en bouwkundige ingrepen waarbij:

(i) de oude dragende buitenmuren en de bestaande funderingen, mits versteviging waar nodig, behouden blijven (de bijkomende funderingen die waar nodig worden aangebracht dienen alleen om bijkomende steun te geven aan het wooncomplex en zijn nodig om het wooncomplex aan te passen aan de moderne normen inzake comfort en leefkwaliteit), en;

(ii) de oppervlakte van het oude gedeelte groter is dan de helft van de totale oppervlakte van het wooncomplex na de uitvoering van de betreffende werken en de nieuwe toegevoegde bouwkundige elementen niet los van het oude gedeelte kunnen functioneren.

30. De uitbreidingswerken zijn in het onderhavige geval ondergeschikt aan het bestaande wooncomplex en vinden plaats in functie van de omvorming ervan.

Het betreffende wooncomplex wordt ruimtelijk heringedeeld en voorzien van modern comfort en alle hedendaagse nutsvoorzieningen.

III.B.4. Conclusie

31. De hiervoor bedoelde onroerende handelingen waarvoor het verlaagd btw-tarief van 6% kan worden toegepast betreffen werken in onroerende staat en ermee gelijkgestelde onroerende handelingen die de omvorming en uitbreiding (renovatie) tot een residentiële voorziening voor minderjarigen tot doel heeft.

32. De DVB refereert aan de website van X voor een beschrijving van haar activiteiten en om aan te tonen dat het om daadwerkelijke bewoning gaat door leefgroepen van minderjarigen in problematische opvoedingssituaties. De DVB stelt ook vast dat de hoofdzakelijke bestemming van het gebouw duidelijk het aanbieden van dag- en nachtopvang voor minderjarige jongeren betreft (en dat dagopvang voor de beoogde personen dus bijkomstig is) en dat de aanvrager verklaart dat de ruimtes bestemd voor dagopvang door X ook gebruikt worden voor doeleinden van dag- en nachtverblijf van minderjarige jongeren.

33. Op basis van wat voorafgaat en de aangereikte feitelijke elementen besluit de DVB dat X kwalificeert als een eindverbruiker in de zin van paragraaf 2, 3° van rubriek XXXI van tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20 van 20.07.1970 en aldus het verlaagd btw-tarief van 6% kan genieten voor alle kwalificerende werken in onroerende staat en ermee gelijkgestelde onroerende handelingen die aan X worden verstrekt en gefactureerd.

34. In het kader van het verlaagd btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XXXI van tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20 van 20.07.1970, geldt geen uitsluiting van de toepassing ervan voor de installatie door X van de betreffende lift die dienst doet voor personen en goederen.

35. Fotovoltaïsche zonnepanelen kunnen in de gegeven omstandigheden het verlaagd btw-tarief van 6% genieten, ook wanneer ze bij plaatsing niet onroerend van aard worden (Bijz. Besliss. nr. E.T. 109.796/86 van 18.02.2010; zie ook Besliss. nr. E.T. 113.873 van 19.02.2008; Mond. Parl. Vr. nr. 4313 BROTCORNE 15.04.2008, Beknopt Verslag, Kamercommissie Financiën, COM, 159, 14).

36. Het spreekt voor zich dat werk in onroerende staat en andere ermee gelijkgestelde onroerende handelingen die geen betrekking hebben op het eigenlijke wooncomplex, zoals bebouwingswerkzaamheden, tuinaanleg of het oprichten van afsluitingen tussen tuinen of percelen, niet in aanmerking komen voor de toepassing van het bedoelde verlaagd btw-tarief van 6% (zie randnr. 9 supra).

Van dit verlaagd btw-tarief van 6% zijn ook uitgesloten, het werk in onroerende staat en de ermee gelijkgestelde onroerende handelingen aan zwembaden, midgetgolfbanen, tennisterreinen en dergelijke installaties (zoals een sportzaal) en dit zonder onderscheid al naargelang het gebruik dat van deze installaties wordt gemaakt of de hoedanigheid van de gebruiker. De bestemming voor therapeutische doeleinden van bepaalde van deze installaties (zwembad, sportzaal) kan niet leiden tot de niet-toepassing erop van het standaard btw-tarief van 21%.