Prix de transfert, Avantage anormal ou bénévole, Établissement belgePrix de transfert - Avantage anormal ou bénévole - Établissement belge - Commissionnaire - Base d’imposition - Localisation des prestations de services

I. Objet de la demande

1. La demande vise à obtenir la confirmation que

• La rémunération que percevra la société demanderesse A dans le cadre du contrat de commission à conclure avec les sociétés B, C et D (ci-après "les Sociétés Commettantes"), est conforme au principe de pleine concurrence tel que formulé à l'article 185, § 2, du Code des impôts sur les revenus (CIR92), et n'est pas constitutive d'un avantage anormal ou bénévole au sens de l'article 26 du CIR92;

• les Sociétés Commettantes ne disposent pas en Belgique d'un établissement stable au sens de l'article 5 de la Convention modèle OCDE ou d'un établissement belge au sens de l'article 229 du CIR92;

• la mission exercée par la société demanderesse dans le cadre du contrat de commission à conclure avec les Sociétés Commettantes est une activité de commissionnaire au sens des articles 13 et 20 du Code de la TVA (CTVA).

II. Description des faits

2. La société A fait partie d’un groupement X et opère des services commerciaux dans un secteur d’activité particulier.

3. Son activité principale consiste en la négociation et l'achat de produits spécifiques en vue de leur revente aux sociétés belges franchisées du Groupement X.

4. Elle est appelée à présent à exercer parallèlement une activité complémentaire en faveur des sociétés du Groupement implantées en Europe qui exercent, au niveau local, les mêmes fonctions en faveur des franchisés de ces pays.

5. Cette activité complémentaire est l'exercice d'un contrat de commission dans le cadre des négociations annuelles avec les fournisseurs internationaux, tel qu'il est précisé dans le contrat de commission signé entre les parties.

6. Le Groupement X a en effet conclu une alliance internationale avec d'autres acteurs du secteur, en vue de renforcer son pouvoir de négociation auprès des grands fournisseurs internationaux.

7. Une telle alliance augmente la capacité des acteurs du secteur à négocier des contrats plus favorables avec leurs fournisseurs, et en contrepartie ces derniers ont ainsi accès à un important réseau de clients. Dans le cadre de ces contrats avec les fournisseurs, les acteurs du secteur s'engagent à fournir des services de marketing commercial en concluant des contrats qui déterminent les conditions dans lesquelles ils déploient leurs activités promotionnelles.

8. En l'espèce, seule une partie des budgets précédemment versés par les fournisseurs au titre des négociations internationales sera négociée et facturée par l'alliance internationale dont le Groupement X fait partie, en contrepartie des services internationaux fournis par les partenaires.

9. L'autre partie des budgets sera désormais directement facturée par les membres de l'alliance dans le cadre de leurs propres négociations avec les fournisseurs.

10. Le Groupement X souhaite que la demanderesse se charge de cette négociation avec les fournisseurs, au nom et pour compte d'elle-même et des trois Sociétés Commettantes. La demanderesse sera ainsi un outil technique et administratif des Sociétés Commettantes dans le cadre des négociations à dimension internationale propres au Groupement X.

11. En sa qualité de commissionnaire, la demanderesse :

• Recueillera auprès de chacune des Sociétés Commettantes le contenu précis des services qu'elles sont susceptibles de rendre au fournisseur dans une perspective de convergence au niveau de l'ensemble des pays concernés ;

• Assurera une présentation coordonnée de ces services de manière à les insérer dans une stratégie multi-pays;

• Rencontrera, au minimum une à deux fois par an, chaque fournisseur;

• Négociera avec les fournisseurs le contenu des services retenus par ceux-ci et les modalités de versement de la rémunération due par ces derniers;

• Formalisera et signera, en son nom et pour compte de chacune des Sociétés Commettantes, un contrat de services internationaux;

• Facturera et encaissera les rémunérations pour compte des Sociétés Commettantes;

• Reversera à chaque Société Commettante la rémunération correspondant à sa quote-part (au regard du chiffre d'affaires réalisé avec le fournisseur):

• Conservera, à titre de rémunération de sa commission, une partie très minoritaire de la rémunération encaissée (étant précisé qu'elle bénéficiera elle-même de la partie de rémunération correspondant au périmètre belge des services rendus aux fournisseurs).

12. La demanderesse devra ainsi négocier et contractualiser les services suivants pour compte des Sociétés Commettantes (la présente liste étant purement exemplative) :

• Etablissement d'une offre structurée commune aux pays concernés comportant une sélection des produits du fournisseur et constituée de manière à satisfaire les demandes des clients du Groupement en Europe;

• Assistance du fournisseur en recommandant auprès des différentes entités nationales l'introduction de nouveaux produits présentés par le fournisseur;

• Mise en avant multi-pays (sous forme de prospectus/publicité, promotion, etc.);

• Statistiques de vente des produits du fournisseur au niveau de l'ensemble des pays concernés;

• Fourniture de données visant notamment à préciser la vision de chaque marché national, l'état de la concurrence, les comportements des clients dans les différents pays.

• Au niveau de la facturation, la demanderesse facturera aux fournisseurs la rémunération des prestations de marketing et se chargera d'en collecter les sommes pour les verser ensuite aux Sociétés Commettantes, sur base de factures émises par ces dernières.

13. Ainsi, la demanderesse agira en réalité en qualité de commissionnaire, puisque les prestations seront facturées aux fournisseurs en son propre nom mais pour compte des Sociétés Commettantes. Ceci implique que la demanderesse est présumée recevoir une prestation de la part des Sociétés Commettantes et est censée fournir cette même prestation aux fournisseurs.

14. Compte tenu de cette présomption, les prestations seront facturées par les Sociétés Commettantes à la demanderesse, laquelle refacturera celles-ci aux différents fournisseurs. Au niveau des paiements, la demanderesse collectera les rémunérations auprès des fournisseurs, et reversera celles-ci aux Sociétés Commettantes.

15. Au niveau des charges propres exposées par la demanderesse pour exercer son activité au profit des Sociétés Commettantes, elles seront intégralement couvertes par les Sociétés Commettantes.

16. La couverture de ces frais sera assurée par des commissions appelées par la demanderesse sous forme de cotisations, calculées au prorata du chiffre d'affaires que chacune des Sociétés Commettantes réalise dans son pays avec les fournisseurs référencés par la demanderesse.

17. Ces commissions seront déduites des factures initialement émises par les Sociétés Commettantes à l'égard de la demanderesse, par la rédaction de notes de crédit émanant de celles-ci.

18. Les commissions et les versements appelés auprès des Sociétés Commettantes seront majorés d'un montant destiné à constituer la marge bénéficiaire de la demanderesse.

19. A cet égard, il convient d'observer que dans le cadre de son activité, la demanderesse n'assume aucun risque puisque les Sociétés Commettantes sont tenues de couvrir la totalité des dépenses de la demanderesse, y compris les frais financiers et les charges exceptionnelles. Une marge de 5 % paraît dès lors justifiée.

20. En ce qui concerne les moyens humains et matériels mobilisés par la demanderesse au titre de son activité pour compte des Sociétés Commettantes, il est précisé que les parties estiment que 3 à 5 salariés seront impliqués dans cette activité dès l'origine. Ce nombre pourrait augmenter en fonction des besoins de l'activité.

21. Ces salariés seront pour partie issus des effectifs actuels de la demanderesse, et pour partie engagés expressément à cette fin par la demanderesse.

22. Afin de mener à bien la mission qui lui sera confiée par les Sociétés Commettantes, la demanderesse cherche actuellement des locaux spécifiques pour son activité au profit des Sociétés Commettantes. Les rendez-vous et négociations avec les fournisseurs se tiendront dans ces locaux, spécialement dédiés à cette activité.

23. La demanderesse souhaite à présent s’assurer que le projet ne sera pas remis en cause par l’administration fiscale, tant en matière d’impôt sur le revenu qu’en ce qui concerne le régime TVA.

III. Bases légales

III.A. En matière d'impôts sur les revenus

III.A.1. Fixation d'un prix de pleine concurrence

24. Il a été procédé à une analyse de prix de transfert basée sur le principe dit de pleine concurrence tel que présenté dans les directives de l'OCDE relatives aux prix de transfert pour les entreprises multinationales et les administrations fiscales.

25. L'analyse des fonctions de la demanderesse au profit des Sociétés Commettantes montre que l'on peut considérer celle-ci comme un prestataire de services commerciaux et administratifs n'assumant aucun risque.

26. Parmi les méthodes préconisées par l'OCDE, la méthode du prix comparable sur le marché libre (CUP) ne peut pas être retenue en l'espèce, faute de données sur les coûts de transactions comparables avec des entreprises tierces.

27. La méthode du prix de revente doit également être écartée, car elle s'applique essentiellement aux activités de distribution, de sorte qu'elle n'est pas pertinente dans le cadre des activités de la demanderesse au profit des Sociétés Commettantes.

28. La méthode de partage des profits n'est pas davantage adaptée à la situation, dans la mesure où la demanderesse exercera, pour compte des Sociétés Commettantes, une activité sans prise de risque.

29. La méthode du prix de revient majoré (cost plus) est reconnue par l'OCDE comme la plus adaptée dans le cadre des prestations de services à faible valeur ajoutée, mais elle ne peut, en l'espèce, servir de seul indicateur, en l'absence de comparables disponibles pertinents.

30. Les travaux du Forum Conjoint sur les Prix de Transfert (ci-après FCPT), créé par la Commission européenne, démontrent que dans le cadre des prestations de services à faible valeur ajoutée, le mark-up appliqué à la méthode du prix de revient majoré se situe dans une fourchette de 3 à 10 %.

31. Mais en l'absence d'information disponible, ce taux ne peut pas être corroboré par des comparables externes.

32. Dès lors, il convient de corroborer cette approche par un indicateur alternatif fondé sur le bénéfice net, en ayant recours à la méthode transactionnelle de la marge nette (MTMN), méthode qui recourt précisément à des comparables externes.

33. L'analyse jointe à la présente demande montre que des comparables externes ont été recherchés à partir d’une base de données financières.

34. Après exclusion des valeurs extrêmes, les résultats indiquent que la marge communément appliquée pour des entreprises qui interviennent dans le même secteur d'activités que la demanderesse se situe dans une fourchette comprise entre 3,4 et 10,6 %, avec un taux médian à 7,4 %.

35. Cette fourchette est conforme à celle indiquée par le FCPT qui révèle que les prestations de services à faible valeur ajoutée sont rémunérées sur la base d'un taux de marge compris entre 3 et 10 %.

36. Compte tenu du fait que la demanderesse ne supporte aucun risque (les charges supportées par celle-ci seront intégralement couvertes par les Sociétés Commettantes), la demanderesse se propose d'opter en l'espèce pour une marge équivalente à x %, un peu en dessous de la médiane.

37. La demanderesse souhaiterait ainsi obtenir la confirmation que la rémunération qu'elle percevra en contrepartie des services fournis en faveur des Sociétés Commettantes respecte le principe de pleine concurrence au sens de l'article 185, § 2, du CIR92 et n'est pas constitutive d'un avantage anormal ou bénévole dans la mesure où elle est déterminée de la sorte :

• refacturation à 100 + x % des charges d'exploitation;

• refacturation à 100 % des charges financières nettes;

• refacturation à 100 % des charges d’exploitation ou financières non récurrentes nettes.

III.A.2. Absence d'établissement stable et d'établissement belge

38. Du seul fait de la conclusion et de l'exécution du contrat de commission entre la demanderesse et les Sociétés Commettantes, celles-ci n'auront pas en Belgique d'établissement stable au sens de l'article 5 de la Convention modèle OCDE, à défaut d'y avoir une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle elles exerceraient tout ou partie de leur activité.

39. La notion d'établissement stable suppose en effet l'exercice, en Belgique, de tout ou partie des activités de l'entreprise étrangère par des "agents dépendants", "c'est-à-dire des personnes, employées ou non, qui ne sont pas des agents indépendants tombant sous le coup du paragraphe 6" (Commentaire OCDE, article 5, point 32). Or l'article 5, § 6, prévoit expressément qu'"une entreprise n'est pas considérée comme ayant un établissement stable dans un Etat contractant du seul fait qu'elle y exerce son activité par l'entremise d'un courtier, d'un commissionnaire général ou de tout autre agent jouissant d'un statut indépendant, à condition que ces personnes agissent dans le cadre ordinaire de leur activité".

40. Par ailleurs, l'article 5, § 7, de la Convention modèle OCDE précise que "le fait qu'une société qui est un résident d'un Etat contractant contrôle (...) une société qui est un résident de l'autre Etat contractant ou qui y exerce son activité (que ce soit par l'intermédiaire d'un établissement stable ou non) ne suffit pas, en lui-même, à faire (de cette société) un établissement stable de l'autre".

41. En l'espèce, une des Sociétés Commettantes est l'actionnaire de contrôle de la demanderesse. Il ressort toutefois de l'article 5, § 7, susvisé que le seul fait de détenir une participation dans le capital de la demanderesse n'est pas constitutif d'un établissement stable en Belgique.

42. Les deux autres Sociétés Commettantes n'ont pas de participation dans le capital de la demanderesse.

43. Les Sociétés Commettantes ne disposent donc pas d'un établissement stable au sens de l'article 5 de la Convention modèle OCDE, ni du reste d'un établissement belge au sens de l'article 229 du CIR92, cette dernière notion requérant également l'intervention d'un agent autre qu'un agent indépendant, inexistant en l'espèce.

III.B. En matière de TVA

44. Dans la mesure où les contrats de prestations de services de marketing avec les fournisseurs sont négociés et conclus par la demanderesse en son nom mais pour compte des Sociétés Commettantes, elle agit en l'espèce en qualité de commissionnaire.

45. Partant, elle agit en tant que commissionnaire au sens des articles 13 et 20 du CTVA. Sur la base de la fiction établie par ces dispositions, la demanderesse est donc présumée recevoir une prestation de services de la part des Sociétés Commettantes et ensuite fournir cette même prestation aux fournisseurs.

46. Les prestations de services de marketing sont des prestations de services au sens de l'article 18, § 1er, alinéa 2, 1°, du CTVA.

47. Par application de l'article 21, § 2, du CTVA, applicable aux prestations de services fournies à un assujetti, les prestations de services de marketing sont localisées à l'endroit où le preneur de services a établi le siège de son activité économique.

48. Le régime de la commission est, quant à lui, déterminé par l'article 29 du CTVA, qui précise que dans les rapports entre le prestataire de services et le commissionnaire, la base d'imposition ne comprend la commission allouée à ce dernier.

49. La commission due sera donc déduite des factures émises par les Sociétés Commettantes à l'égard de la demanderesse. Des notes de crédit couvrant le montant des commissions seront établies par les Sociétés Commettantes en faveur de la demanderesse.

50. Toutefois, la commission due par chaque Société Commettante étant fonction du chiffre d'affaire réalisé par cette dernière, le montant exact de la commission due au commissionnaire ne sera connu qu'à l'expiration de l'exercice.

51. En fin d'exercice, lorsque le montant exact des commissions dues sera connu, des notes de crédit seront émises par les Sociétés Commettantes en faveur de la demanderesse.

52. Eu égard à ces différents éléments, la demanderesse pense qu’il peut être répondu positivement aux trois questions qu’elle soumet par la présente au Service des décisions anticipées.

IV. Décision

Il ressort de l’examen approfondi auquel s’est livré le Service des Décisions Anticipées que :

IV.A. En matière de contributions directes :

IV.A.1. Quant à la rémunération des services prestés :

53. La société A est appelée à exercer parallèlement à son activité principale, une activité complémentaire de commissionnaire en faveur des Sociétés Commettantes, dans le cadre des négociations annuelles avec les fournisseurs internationaux.

54. L'analyse fonctionnelle de cette activité de A montre que l'on peut considérer celle-ci comme un prestataire de services n'assumant aucun risque.

55. La méthode la plus appropriée pour déterminer un prix de pleine concurrence est, dans le présent dossier, la méthode transactionnelle de la marge nette (TNMM) avec le « Net Cost Plus » comme indicateur de profit.

56. Cette méthode consiste à appliquer une marge bénéficiaire sur l’ensemble des coûts opérationnels encourus par le prestataire de services.

57. Le demandeur se réfère aux travaux du Forum Conjoint sur les Prix de Transfert (FCPT) qui démontrent que dans le cas des prestations de services à faible valeur ajoutée, le mark-up appliqué à la méthode du prix de revient majoré se situe dans une fourchette de 3 à 10 %.

58. Le taux de x % postulé par le demandeur se retrouve dans cette fourchette.

59. Une étude interne a été réalisée par le SDA en vue de valider la marge postulée par le demandeur.

60. La marge postulée par le demandeur figure dans l’intervalle interquartile de l’étude effectuée par le SDA.

IV.A.2. Quant à l’existence d’établissement belge :

61. Les Sociétés Commettantes ne disposent pas, avec un certain degré de permanence, de locaux par l'intermédiaire desquels ils pourraient exercer tout ou partie de leurs activités propres.

62. Les Sociétés Commettantes n'ont pas non plus, en Belgique, d'agent dépendant qui commercialiserait leur activité principale en leur nom et pour leur compte.

63. A ne déploiera pas non plus d'activité en Belgique au nom et pour le compte des Sociétés Commettantes.

IV.B. En matière de T.V.A.

64. Conformément à l’article 13, § 2, du CTVA, est considéré comme commissionnaire, non seulement celui qui agit en son nom propre ou sous un nom social pour le compte d'un commettant, mais également l'intermédiaire à l'achat qui reçoit du vendeur, ou l'intermédiaire à la vente qui délivre à l'acheteur, à un titre quelconque, une facture, une note de débit ou tout autre écrit équivalent libellés en son propre nom. Selon l’article 20, § 1er, du CTVA, lorsqu’un commissionnaire ou un intermédiaire quelconque, agissant dans les conditions de l’article 13, § 2, s’entremet dans des prestations de services, il est réputé avoir reçu personnellement ces services et les avoir fournis personnellement.

65. En l’espèce, A agit en son nom et pour le compte des sociétés commettantes et elle délivre des factures établies à son nom et relatives aux prestations de services de marketing effectuées au profit des fournisseurs internationaux. Par conséquent, elle doit être considérée comme un commissionnaire au sens des articles 13 et 20 du CTVA.

66. A ce titre, A sera donc réputée recevoir personnellement les prestations de services de marketing des sociétés commettantes et les fournir personnellement aux fournisseurs internationaux.

67. En vertu de l’article 29, § 1er, du CTVA, dans les rapports entre le fournisseur de biens ou le prestataire de services et son commissionnaire, la base d'imposition ne comprend pas la commission allouée à ce dernier.

68. Le demandeur précise toutefois que, dans un premier temps, les montants facturés par les sociétés commettantes à A seront identiques à ceux que A facturera aux fournisseurs internationaux et que, par conséquent, A reversera aux sociétés commettantes l’intégralité des rémunérations qu’elle aura reçues des fournisseurs internationaux.

69. Dans cette mesure, lorsque A souhaitera percevoir sa commission ou sa rémunération, il conviendra donc d’opérer une rectification de la base d’imposition des prestations de services de marketing facturées initialement par les sociétés commettantes à A, via l’établissement, par ces sociétés commettantes, de notes de crédit, conformément à l’article 29, § 1er, précité.

70. Par ailleurs, les prestations de services de marketing sont visées par l’article 18, § 1er, du CTVA et elles seront réputées se situer à l'endroit où l’assujetti agissant en tant que tel a établi le siège de son activité économique ou, le cas échéant, un établissement stable auquel les prestations auraient été fournies, conformément à l’article 21, § 2, du CTVA.

Eu égard au prescrit des articles 20 à 23 de la Loi du 24 décembre 2002 précitée et eu égard aux considérations reprises ci-dessus, le Collège du SDA, décide que :

71. La méthode de prix de transfert proposée pour l’établissement de la rémunération des activités de services réalisées par A au profit des Sociétés Commettantes répond aux principes de l’OCDE en matière de prix de transfert.

72. Ladite rémunération respecte le principe de pleine concurrence au sens de l’article 185, § 2 CIR92 et n’est pas constitutive d’un avantage anormal ou bénévole au sens de l’article 26 CIR92 dans la mesure où elle est calculée de la sorte :

• refacturation à 105 % des charges d’exploitation (comptes 60 à 64 PCMN);

• refacturation à 100 % des charges financières nettes, soit la différence positive entre les comptes 65 et 75 PCMN;

• refacturation à 100 % des charges d’exploitation ou financières non récurrentes nettes, soit la différence positive entre les comptes 66 et 76 PCMN.

73. L’activité déployée par A ne donnera pas lieu, au sens de l’article 229 CIR92, à un établissement belge dans le chef des Sociétés Commettantes.

74. A intervient comme commissionnaire dans la fourniture de prestations de services de marketing ;

75. la rémunération de A, en tant que commissionnaire, doit être déduite de la base d’imposition des prestations de services fournies par les sociétés commettantes;

76. les prestations de services de marketing sont visées par l’article 18, § 1er, du CTVA et seront réputées se situer à l'endroit où le preneur de services a établi le siège de son activité économique ou, le cas échéant, un établissement stable auquel les prestations auraient été fournies, conformément à l’article 21, § 2, du CTVA.

77. La présente décision est valable pour une durée de 5 exercices comptables consécutifs et pourra être prolongée pour autant qu’une nouvelle demande soit introduite en temps utile auprès du SDA, de préférence trois mois avant l’expiration de la présente décision.