Usufruit, Assujetti occasionnel, Droit à déduction, Revenu immobilier, Plus-valueTVA - Usufruit - Assujetti occasionnel - Droit à déduction - Revenu immobilier - Plus-value - Art. 344, § 1, CIR 92

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite.

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van artikel 21 en 22 van de wet van 24 december 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

1. Inzake btw

A. Nieuwe karakter van de hotelkamers

2. De aanvrager, bvba X, vraagt de bevestiging dat de werken die zij uitvoert aan het gedeelte van een bestaand kantoorgebouw dat zij in volle eigendom bezit in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest, leiden tot een nieuw gebouw in de zin van artikel 44, §3, 1°, a) W.Btw, in casu een hotel.

3. In de geest van de tekst van artikel 44, §3, 1° W.Btw dient niet alleen een pas opgericht gebouw als een nieuw gebouw te worden aangemerkt, doch ook een reeds vroeger opgericht gebouw, dat op zodanige wijze werd verbouwd dat het hierdoor de kenmerken verkrijgt van een nieuw gebouw (btw-handleiding, versie 1 februari 2015, randnummer 152/2).

4. Als eerste geval wordt in de btw-handleiding de situatie naar voor gebracht waarbij het bestaande gebouw een ingrijpende wijziging ondergaat in de wezenlijke elementen van zijn structuur. Op basis van de door de aanvrager aangeleverde informatie en een bezoek ter plaatse kon de DVB besluiten dat deze piste in casu niet van toepassing is.

5. De aanvrager beroept zich dan ook op het derde geval uit de btw-handleiding onder randnummer 152/2, de zogenaamde 60% regel. Dit houdt in dat kan worden aanvaard dat het om een nieuw gebouw gaat wanneer de kostprijs, exclusief btw, van de door de eigenaar of door derden voor zijn rekening uitgevoerde werken aan het gebouw zelf, ten minste 60% bereikt van de verkoopwaarde van het gebouw waaraan de werken werden uitgevoerd, de grond buiten beschouwing gelaten, op het tijdstip van de voltooiing van die werken.

6. Drie parameters zijn van belang in deze berekening: de verkoopwaarde van het afgewerkte gebouw, de grondwaarde en de kostprijs van de uitgevoerde werken (exclusief btw en met uitsluiting van intellectueel werk). Omtrent de verkoopwaarde van het gebouw noch die van de grond kan de DVB een uitspraak doen. Ook inzake de kostprijs van de uitgevoerde en uit te voeren werken kan de DVB enkel voortgaan op de verklaringen van de aanvrager. Voor elke van deze parameters brengt de aanvrager alternatieve cijfers naar voor en komt zij in haar berekening uit op percentages tussen 63 en 83%.

7. Zonder uitspraak te kunnen doen over de gehanteerde cijfers an sich, kan de DVB vaststellen dat zelfs met gebruik van de voor de aanvrager meest ongunstige cijfers de aanvrager uitkomt op een percentage waarbij de uitgevoerde werken 63% uitmaken van de verkoopwaarde van het gebouw, de grond buiten beschouwing gelaten, en daarmee voldoet aan de in de btw-handleiding naar voor geschoven norm op basis waarvan het gebouw als nieuw kan worden gecatalogeerd in de zin van artikel 44, §3, 1°, a) W.Btw.

B. Belastingregime op de verkoop in volle eigendom van de hotelkamers

8. Bvba X zal de nieuwe individuele hotelkamers verkopen aan private investeerders (de "Investeerder"). Bvba X, eigenaar van de grondaandelen en de constructies, kan, gezien de vroeger gerealiseerde projecten en de omvang van het huidig project, aanzien worden als een belastingplichtige in de zin van artikel 12, §2 W.Btw.

Overeenkomstig artikel 44, §3, 1°, a), tweede lid, eerste gedachtestreepje W.Btw, is de overdracht van de nieuwe hotelkamers door bvba X aan de private investeerders voor het geheel, inclusief het daarbij horend aandeel in de gemeenschappelijke delen en het grondaandeel, onderworpen aan het regime van de btw.

C. Belastingregime op vestiging van vruchtgebruik en mogelijkheid tot btw-aftrek in hoofde van overdrager

Toepassing btw op vestiging vruchtgebruik

9. Onmiddellijk na de aankoop door een Investeerder vestigt deze laatste op zijn beurt een vruchtgebruik op de aangekochte nieuwe hotelkamer(s) ten voordele van een nog op te richten vennootschap die het hotel zal uitbaten (de "Hotelvennootschap").

10. De Investeerders wensen te opteren voor de toepassing van de btw op de vestiging van het vruchtgebruik (stelsel van de optionele btw-belastingplicht).

11. Overeenkomstig artikel 9, 2de lid, 2° W.Btw worden de andere zakelijke rechten dan het eigendomsrecht die aan de rechthebbende de bevoegdheid verschaffen om een onroerend goed te gebruiken, als lichamelijke goederen beschouwd. Dit artikel bedoelt onder meer het zakelijk recht van vruchtgebruik.

12. De vestiging van een recht van vruchtgebruik op een onroerend goed moet bijgevolg voor btw-doeleinden als een levering van een goed worden beschouwd. Vermits dergelijke levering betrekking heeft op een onroerend goed, is deze in principe vrijgesteld van btw (artikel 44, §3, 1°, a) W.Btw).

13. Overeenkomstig artikel 44, § 3, 1°, b) W.Btw wordt de vestiging, overdracht of wederoverdracht van een zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2° W.Btw op gebouwen, gedeelten van gebouwen en het bijhorende terrein, echter uitgesloten van de vrijstelling, wanneer zij worden verricht uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van voornoemde goederen bedoeld in artikel 1, § 9, 1° W.Btw, door de in artikel 8, §§ 2 of 3 W.Btw, beoogde belastingplichtige.

14. Overeenkomstig artikel 8, § 2, W.Btw heeft eenieder die, anders dan in de uitoefening van een economische activiteit, een goed bedoeld in artikel 1, § 9, 1°, heeft opgericht, heeft laten oprichten of met voldoening van de belasting heeft verkregen en waarop hij, vóór het verstrijken van de in paragraaf 1 van artikel 8 W.Btw bepaalde termijn, onder bezwarende titel een zakelijk recht vestigt in de zin van artikel 9, tweede lid, 2° W.Btw, ten aanzien van deze vestiging de hoedanigheid van belastingplichtige wanneer hij op de door de Koning te bepalen wijze kennis heeft gegeven van zijn bedoeling de vestiging van dit zakelijk recht te doen met voldoening van de belasting.

15. De aanvrager bevestigt dat de overdracht van het vruchtgebruik met betrekking tot de hotelkamer door de Investeerder aan de Hotelvennootschap zal plaatsvinden op uiterlijk 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van de hotelkamer.

16. De aanvrager bevestigt dat de Investeerder op afdoende wijze overeenkomstig artikel 1 van KB nr. 14 van 3 juni 1970 de fiscale administratie en de Hotelvennootschap op de hoogte zal brengen dat hij het voornemen heeft om het vruchtgebruik op de hotelkamer over te dragen met toepassing van de btw.

17. Op basis van het voorgaande en mits vervulling van de door KB nr. 14 van 3 juni 1970 opgelegde voorwaarden en formaliteiten kan de DVB bevestigen dat bij de vestiging van het vruchtgebruik door de Investeerder aan de Hotelvennootschap, deze Investeerder kan opteren voor het statuut van toevallige belastingplichtige en deze vestiging kan laten plaatsvinden onder de toepassing van de btw.

Btw-aftrek in hoofde van individuele investeerder

18. Overeenkomstig artikel 4 van KB nr. 14 van 3 juni 1970 kan de toevallige belastingplichtige (zoals bedoeld in artikel 1 van dat KB) van de verschuldigde belasting over de in dat artikel bedoelde handelingen in aftrek brengen, de belasting geheven van handelingen omschreven in artikel 9, § 1, derde lid, van het koninklijk besluit nr. 3 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, evenals de belasting geheven van de goederen en diensten die rechtstreeks samenhangen met deze handeling.

19. In verband met de bepaling van het recht op aftrek van de voorbelasting bij vestiging van een zakelijk recht op een gebouw met toepassing van de btw is de aftrek van de in het vorige lid bepaalde voorbelasting slechts volledig wanneer de verkoopprijs van het zakelijk recht de oprichtingsprijs van het gebouw benadert (Parl. Vr. nr. 710 de Clippele dd. 22.09.1993 en btw-handleiding versie 2015 nr. 161, c), 2de streepje).

20. Met het bijhorend terrein, zelfs indien het aan de btw is onderworpen, dient geen rekening te worden gehouden bij de berekening van het aftrekpercentage. Met andere woorden volstaat het om enerzijds de gevraagde prijs voor het zakelijk recht, waarbij geen rekening wordt gehouden met de waarde van het terrein, en anderzijds de prijs voor de oprichting of aankoop van het gebouw, met uitzondering van de prijs voor de verwerving van het terrein, met elkaar te vergelijken.

21. De volledige aftrek van de btw geheven van de oprichtingskosten of de aankoopprijs van het gebouw wordt aanvaard:

- indien de prijs gevraagd voor de vestiging van het zakelijk recht op een gebouw of een gedeelte ervan ten minste 95% bedraagt van de oprichtingsprijs (of de aankoopprijs) in volle eigendom, in voorkomend geval daaronder begrepen de verkoopwaarde van de bestaande gebouwen en de kostprijs van de eventuele afbraak ervan maar met uitzondering van de aankoopprijs van het terrein, indien het recht gevestigd is voor een periode die minder dan 10 jaar bedraagt,

- indien de gevraagde prijs ten minste 97,5% bedraagt van de oprichtingsprijs (of de aankoopprijs) in volle eigendom, in voorkomend geval daaronder begrepen de verkoopwaarde van de bestaande gebouwen en de kostprijs van de eventuele afbraak ervan maar met uitzondering van de aankoopprijs van het terrein, indien het recht gevestigd is voor een periode die 10 jaar of meer bedraagt.

22. Wanneer de verkoopprijs van het zakelijk recht de bovengenoemde grenzen niet bereikt, zal de aftrek van de voorbelasting worden bepaald in functie van de verhouding van de verkoopprijs van het zakelijk recht tot de oprichtings- of aankoopprijs van het betreffende gebouw in volle eigendom.

23. In dit kader wordt nog benadrukt dat enkel rekening kan gehouden worden met de vergoedingen die onherroepelijk verschuldigd zijn door de verkrijger van dit zakelijk recht (men houdt bijvoorbeeld geen rekening met indexatie clausules, vermits de juiste bedragen of de toepassing ervan op het moment van de contractsluiting nog niet zeker vaststaan).

24. Bovendien moeten contractuele clausules, waarbij de partijen dit recht vroegtijdig kunnen beëindigen, uitgesloten worden. Dergelijke clausules zouden immers tot gevolg hebben dat de uiteindelijk verkregen tegenprestatie niet de vooropgestelde 97,5% zou bereiken die een volledig recht op aftrek verantwoordt.

25. In casu wordt het vruchtgebruik toegekend voor een periode van vijfentwintig jaar. Dit vruchtgebruik zal niet vroegtijdig kunnen worden beëindigd door de Investeerders, de termijn van vijfentwintig jaar is een essentieel onderdeel van de overeenkomst.

26. In ruil voor het vestigen van het vruchtgebruik, zullen de Investeerders samen jaarlijks een vast rendement van 4% van de waarde van het hotel (gebouw en grond) in volle eigendom verkrijgen van de Hotelvennootschap. Het vooropgestelde rendement van 4% wordt berekend per kamer. Dat wil dus zeggen dat er per kamer uitgegaan wordt van de waarde van de aangekochte kamer (gebouw en grond) en dat er als tegenprestatie voor de vestiging van het vruchtgebruik een jaarlijkse vergoeding toegekend wordt van 4% op die waarde (en dit gedurende 25 jaar). Dit systeem garandeert dat de investeerder sowieso 4% rendement heeft op de waarde (lees: prijs) die hij betaald heeft. Het 4% rendement wordt gegarandeerd door een bankwaarborg, zodat de Investeerders in ieder geval een vergoeding zullen ontvangen mocht het hotel gedurende een bepaalde periode minder gasten ontvangen.

27. Rekening houdend met de hierboven uiteengezette contractueel vastgelegde en via bankwaarborg gegarandeerde vergoeding ad 4% en dit gedurende de ganse looptijd van het vruchtgebruik, zijnde 25 jaar, kunnen we de visie van de aanvrager bijtreden dat de verkoopprijs van het vruchtgebruik de door de individuele investeerder betaalde prijs benadert (nominaal gelijk) op een manier dat deze de door hem betaalde btw op zijn aankoop overeenkomstig artikel 45, §1, 1° W.Btw volledig in aftrek kan brengen.

D. De kwalificatie van de geleverde diensten en mogelijkheid tot aftrek in hoofde van de Hotelvennootschap

28. De toepassing van de artikelen 18, §1, tweede lid, 10° en 44, §3, 2°, a), derde streepje W.Btw vereisen het bestaan van een exploitatie van een hotel of van een ermee gelijkgestelde inrichting. De exploitatie van een hotel wordt gekenmerkt door een permanente organisatie die mensen en materieel omvat en die het mogelijk maakt om aan gasten, aan wie onderdak wordt verschaft, diensten te verlenen zoals de ontvangst van reizigers, het te hunner beschikking stellen van een gemeubelde kamer, het onderhoud en het schoonmaken van de kamers, met inbegrip van het verschaffen van huishoudelijk linnengoed (beddenlakens, dekens, handdoeken, enz.) en, eventueel, het verschaffen van het ontbijt.

29. Het is niet noodzakelijk dat alle voormelde diensten worden verricht. Het volstaat dat bepaalde van deze diensten geregeld worden verleend aan degenen die hun intrek nemen in de inrichting.

30. Om evenwel toepassing te kunnen maken van artikel 18, §1, tweede lid, 10° W.Btw is vereist dat in ieder geval gemeubelde logies worden verschaft. Bovendien, is de btw niettemin verschuldigd overeenkomstig artikel 18, §1, tweede lid, 10° W.Btw wanneer een reiziger of ieder ander persoon maaltijden gebruikt in een hotelinrichting zonder dat hij er logeert.

31. De diensten die de nog op te richten Hotelvennootschap zal verstrekken ten voordele van haar hotelgasten zullen voldoen aan de voorwaarden die in de onder dit luik vermelde wettelijke regels en administratieve interpretaties bepaald zijn. Immers, de Hotelvennootschap zal minstens volgende diensten aan haar hotelgasten aanbieden:

- het ter beschikking stellen van ingerichte hotelkamers (de hotelkamers worden, in de staat waarin ze zich bevinden ten tijde van de aankoop, in vruchtgebruik gegeven en de Hotelvennootschap zal instaan voor de financiering en aankoop van de inrichting en de stoffering);

- het voorzien van noodzakelijk personeel dat instaat voor het ontvangen van de hotelgasten / het verzorgen van een receptie; de aanvrager maakt in deze context melding van het feit dat er minstens vijf mensen vast in dienst zullen worden genomen om de receptie te bemannen alsook dat de ondernemingsgroep akkoorden heeft met hotelscholen om zo te voorzien in het nodige personeel;

- het regulier schoonmaken van de hotelkamers;

- het verschaffen en verversen van huishoudelijk bedlinnen (om de twee dagen of bij vertrek) en badhanddoeken (elke dag);

- het verschaffen van een "full service" ontbijt in de ontbijtruimte van het hotel;

- het aanbieden van snacks en drankjes in de bar (24/7); en,

- het herstellen van eventuele schade aangebracht door de hotelgasten aan het hotel.

32. Voormelde diensten zullen aldus, overeenkomstig artikel 45, §1, 1° W.Btw, btw-belast zijn, waardoor de Hotelvennootschap een recht op aftrek zal hebben en dit met betrekking tot de betaalde btw op het vruchtgebruik dat door de Investeerders ten voordele van haar zal worden gevestigd.

2. Inzake inkomstenbelastingen

A. Onroerend inkomen

33. Artikel 7, § 1, 3°, WIB 92 stelt belastbaar als onroerend inkomen de bedragen verkregen bij vestiging of overdracht van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten.

34. Overeenkomstig artikel 10, § 1, eerste lid, WIB 92 omvatten de bedragen verkregen bij de vestiging of overdracht van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten, de erfpacht- of opstalvergoeding en alle andere voordelen verkregen door de overdrager.

35. Met de woorden "gelijkaardige onroerende rechten" beoogde de wetgever de gebruiksrechten op lange termijn op onroerende goederen (zie Kamer, zitting 1983-1984, stuk 758/1, p. 8).

36. In antwoord op de parlementaire vraag nr. 21 van de heer De Clippele van 17 juni 1988 (Bull. nr. 677, p. 1934), tevens bevestigd in circulaire nr. Ci.RH.221/399.733 van 27 september 1988, wordt gesteld dat het vruchtgebruik niet wordt beoogd in artikel 7, § 1, 3°, WIB 92 en dat de bedragen verkregen uit hoofde van de vestiging of de overdracht van een recht van vruchtgebruik met betrekking tot een in België of in het buitenland gelegen onroerend goed geen inkomsten uit onroerende goederen zijn.

37. De periodieke vergoedingen die de Investeerders in ruil voor de vestiging van een recht van vruchtgebruik op de hotelkamers en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen van de nog op te richten Hotelvennootschap ontvangen zijn bijgevolg niet belastbaar als onroerend inkomen.

B. Divers inkomen

38. Artikel 90, 10°, a) WIB 92 stelt belastbaar als divers inkomen de meerwaarden die naar aanleiding van een overdracht onder bezwarende titel zijn verwezenlijkt op in België gelegen gebouwde onroerende goederen of op zakelijke rechten met betrekking tot zulke goederen, met uitzondering van het recht van erfpacht, het recht van opstal of een gelijkaardig onroerend recht, ingeval die gebouwde onroerende goederen onder bezwarende titel zijn verkregen en binnen vijf jaar na de datum van verkrijging zijn vervreemd.

39. De vestiging van een recht van vruchtgebruik ten voordele van een derde vormt een bijzonder geval van overdracht, zodat artikel 90, 10°, WIB 92 daarop in principe van toepassing is (parlementaire vraag nr. 854 van de heer Viseur 21 december 2001, Bull. nr. 833, p. 218-221).

40. Gelet op de opeenvolging van handelingen, zijnde de aankoop van de volle eigendom van de hotelkamers en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen door de Investeerder gevolgd door de vestiging van een recht van vruchtgebruik ten aanzien van de nieuw op te richten Hotelvennootschap, is de eventueel gerealiseerde meerwaarde belastbaar op grond van artikel 90, 10°, a), WIB 92.

41. De bepaling van de meerwaarde wordt verduidelijkt in de artikelen 101, § 2 en § 3, WIB 92 en door artikel 54, KB/WIB 92.

42. Artikel 101, § 2, WIB 92 preciseert dat de in artikel 90, 10°, a), WIB 92 bedoelde meerwaarde wordt in aanmerking genomen naar het verschil tussen de volgende twee grootheden:

- de prijs waartegen het goed is overgedragen of, indien die hoger is, de waarde die tot maatstaf van heffing van het registratierecht of de btw heeft gediend, verminderd met de kosten voor vervreemding;

- de verkrijgingsprijs van het goed, vermeerderd met 25 procent of met de werkelijk gedragen kosten van verkrijging of van overgang wanneer deze meer bedragen dan 25 procent, waarbij de verkrijgingsprijs de prijs is waarvoor het goed door de belastingplichtige werd verkregen of, indien die hoger is, de waarde die tot maatstaf van heffing van het registratierecht of de btw heeft gediend.

43. Artikel 101, § 3, WIB 92 bepaalt dat voor zakelijke rechten met betrekking tot onroerende goederen de Koning de regels voor de vaststelling van de belastbare meerwaarden stelt.

44. Artikel 54, § 2, eerste lid, KB/WIB 92 bepaalt omtrent de eerste grootheid van het verschil:

"Bij overdracht van [...] het vruchtgebruik [...] van een goed, is de eerste grootheid van het verschil, dat moet worden berekend om de meerwaarde te bepalen, de prijs waartegen het recht is overgedragen, of indien die hoger is, de verkoopwaarde die tot maatstaf van heffing van het registratierecht of de BTW heeft gediend."

45. Artikel 54, § 2, vierde lid, KB/WIB 92 bepaalt omtrent de tweede grootheid van het verschil:

"Slaat de overdracht [-] op het vruchtgebruik van een goed [...], dan wanneer de vervreemder het onroerend goed in volle eigendom verkreeg, dan is de tweede grootheid van het verschil gelijk aan de prijs of de verkoopwaarde van de volle eigendom van dat goed bij de verkrijging, bepaald overeenkomstig artikel 101, § 1, 2°, of § 2, eerste lid, 2°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, naargelang het geval, vermenigvuldigd met een breuk waarvan de teller gelijk is aan de eerste grootheid van het verschil vastgesteld op de wijze bepaald in onderhavige paragraaf, en de noemer aan de verkoopwaarde van de volle eigendom van het goed op de dag van de overdracht of vestiging van gezegd recht. Als waarde van die tweede grootheid mag evenwel nooit een bedrag in aanmerking worden genomen dat de kostprijs of de verkoopwaarde van de volle eigendom van het goed bij de verkrijging overtreft."

46. Uit de aanvraag blijkt dat het tijdsverloop tussen de geplande opeenvolgende overdrachten, met name de verkoop van de volle eigendom door bvba X aan de Investeerder en de vestiging van het vruchtgebruik ten name van de Hotelvennootschap, nagenoeg onbestaande is. De waarde van de volle eigendom bij overdracht van het vruchtgebruik wordt dan ook geacht dezelfde te zijn als de verkoopprijs betaald aan bvba X.

47. In het onderhavige geval blijkt uit de lezing van artikel 90, 10°, a), WIB 92 juncto artikel 101, §§ 2 en 3, WIB 92 (evenals artikel 54, § 2, KB/WIB 92) en het onderzoek van de door de aanvrager verstrekte informatie dat door de verrichting geen belastbare meerwaarde in de zin van de voormelde artikelen wordt gerealiseerd.

C. Antimisbruik

48. Uit de aanvraag blijkt dat de voorgenomen verrichting wordt verantwoord door het feit dat de partijen, meer bepaald de Investeerders en de nog op te richten Hotelvennootschap, niet onder de toepassing van de handelshuurwet wensen te vallen omwille van de ongewenste gevolgen die het afsluiten van een handelshuurovereenkomst met zich brengt (meer in het bijzonder de onzekerheid die zou ontstaan met betrekking tot de vooropgestelde vaste duurtijd van 25 jaar zonder mogelijkheid tot opzegging of verlenging).

49. Verder wensen de Investeerders gedurende de duur van de overeenkomst met de Hotelvennootschap geen verplichting tot onderhoud of herstellingen op zich te nemen waartoe zij ingevolge artikel 1720, tweede lid, B.W. als eigenaar zouden kunnen worden verplicht.

50. Ten slotte vormt de aankoop van de hotelkamers gevolgd door het vestigen van een vruchtgebruik door de Investeerders ten voordele van de Hotelvennootschap een alternatieve financiering voor de Hotelvennootschap, met name een goedkoper alternatief voor een rechtstreekse aankoop, gefinancierd door een banklening.

51. Uit het voorgaande volgt dat de voorgenomen verrichting wordt verantwoord door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen in de zin van artikel 344, § 1, WIB 92. De geplande verrichting is ingegeven door andere dan fiscale motieven.