Droit de superficie, infrastructure sportive, transfert, droit d’exploitationtaxe sur la valeur ajoutée - droit de superficie - infrastructure sportive - transfert - droit d’exploitation - déduction à la TVA - frais d’établissement - subside de fonctionnement

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite.

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt ertoe zekerheid te krijgen dat:

1.1. het verlenen van het recht op exploitatie van de sport- en recreatie infrastructuur door het AGB aan de NV X een belastbare dienst is conform artikel 18, §1, tweede lid, 6° btw-wetboek, nl. "het verlenen van al dan niet exclusieve rechten op het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen", die ingevolge artikel 1, eerste lid KB nr. 20 aan het tarief van 21% is onderworpen;

1.2. het AGB, als gevolg van het verlenen van het recht op exploitatie van de sport- en recreatie infrastructuur, volledig recht op aftrek verkrijgt van de btw die opeisbaar is geworden naar aanleiding van de verwerving van de sport- en recreatie infrastructuur bij toepassing van artikel 45 van het btw-wetboek;

1.3. de algemene werkingssubsidies ter dekking van een gedeelte van de exploitatiekosten, die de overheid aan de NV X eenzijdig zal toekennen, geen vergoeding zijn voor een levering in de zin van artikel 10 btw-wetboek en geen vergoeding zijn voor een dienst in de zin van artikel 19 btw-wetboek, met andere woorden dat deze toekenningen buiten de werkingssfeer van de btw vallen zodat er geen btw op is verschuldigd;

1.4. deze werkingssubsidies niet in de noemer van enig algemeen of bijzonder verhoudingsgetal voorzien in artikel 12 van KB nr. 3 moeten worden opgenomen bij de NV X.

Toepassing 21% btw op verlenen exploitatierecht sport infrastructuur

2. Uit de Parlementaire Vraag nr. 442 van de heer Fournaux, dd. 27.07.2004[1] volgt dat in de mate dat de lokale overheid een autonoom gemeentebedrijf zou zijn, zij steeds wordt "aangemerkt als een BTW-belastingplichtige in de zin van artikel 4 van het Wetboek wanneer ze handelingen verricht die vallen binnen het toepassingsgebied van de BTW".

3. Door een exploitatierecht toe te kennen aan de NV X verricht het AGB een belastbare handeling. Het is immers in de eerste plaats duidelijk dat de handeling onder bezwarende titel wordt verricht, vermits het AGB hiervoor vergoed wordt. Daarnaast dient te worden vastgesteld dat deze handeling, aangezien zij geen betrekking heeft op de levering van een goed, kwalificeert als een dienst. Niettegenstaande het feit dat de in artikel 18 btw-wetboek opgenomen lijst van diensten niet exhaustief is, is het van belang op te merken dat de betreffende dienst begrepen kan worden onder de in artikel 18 §1, 6° btw-wetboek genoemde dienst bestaande uit "het verlenen van al dan niet exclusieve rechten op het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen".

4. Eens vastgesteld is dat er principieel sprake is van een belastbare handeling, dient te worden nagegaan of deze niet valt onder een vrijstelling. Terzake zou kunnen worden verwezen naar de vrijstelling voor onroerende verhuur (art. 44 §3, 2° btw-wetboek). Deze vrijstelling is evenwel niet toepasselijk.

5. Het begrip "onroerende verhuur" wordt noch in de Btw-richtlijn (2006/112), noch in de nationale btw-wetgeving gedefinieerd. Conform de rechtspraak van het Hof van Justitie dient aan het begrip "onroerende verhuur" een communautaire invulling te worden gegeven. Het Hof van Justitie heeft in 2001 in het arrest Goed Wonen^[2] voor het eerst een volledige omschrijving gegeven van het communautaire begrip onroerende verhuur. Volgens het Hof is er sprake van onroerende verhuur wanneer aan de huurder:

"voor een overeengekomen tijdsduur tegen vergoeding het recht wordt verleend, een onroerend goed te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten." (r.o. 55, Goed Wonen)

6. Aangezien de vrijstelling voor onroerende verhuur een uitzondering vormt op de algemene regel volgens dewelke handelingen in het kader van een economische activiteit steeds belastbaar zijn, dient de vrijstelling strikt geïnterpreteerd te worden^[3]. Dit impliceert dat er voor de toepassing van de vrijstelling vereist is dat de hier besproken toekenning van het exploitatierecht alle kenmerken van de vrijgestelde handeling heeft.

7. In casu zal het AGB als erfpachter van de gemeente een tijdelijk opstalrecht vestigen ten voordele van de projectvennootschap en dat bij de voorlopige oplevering van de werken eindigt.

8. Zelfs indien NV X een gebruiksrecht op de infrastructuur zou moeten krijgen omdat de infrastructuur (bij gebreke aan toekenning van een zakelijk recht) bij de (voorlopige) oplevering eigendom zou zijn van het AGB, dan nog staat vast dat de essentie van dit gebruiksrecht er niet op gericht is om aan de NV X het recht te geven de infrastructuur te gebruiken "als ware hij de eigenaar ervan" met uitsluiting van ieder ander. Er ontbreekt met andere woorden nog een ander kenmerk, namelijk de toekenning van een exclusief genotsrecht als eigenaar.

9. Het volgt eveneens uit vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dat aangezien de vrijstelling voor onroerende verhuur een uitzondering vormt op de algemene regel volgens dewelke handelingen in het kader van een economische activiteit steeds belastbaar zijn, deze vrijstelling strikt geïnterpreteerd dient te worden^[4].

10. De essentie van het door het AGB toegekende gebruiksrecht stemt niet overeen met een onroerende verhuur voor btw-doeleinden.

11. Artikel 14, 15 en 16 van de kaderovereenkomst en de concessieovereenkomst bevatten een aantal exploitatievereisten mbt de sport en recreatieinfrastructuur die hier op neer komen:

11.1 de openbare infrastructuur kadert volledig in het "Sport voor Allen-beleid";

11.2 reservering van bepaalde tijdvensters voor het gebruik door de lokale overheid, lokale clubs, lokale scholen, …;

11.3 gebruikerstarieven binnen bepaalde grenzen;

11.4 minimaal vereiste openingsuren (ook op minder rendabele momenten);

11.5 beperkte mogelijkheid om reclame aan te (laten) brengen;

11.6 verbod op ontwikkeling van niet-complementaire handelsactiviteiten;

11.7 overleg met het AGB;

11.8 voorwaarden mbt het personeel;

11.9 controle van de boekhouding;

11.10 controle op de dagelijkse werking.

12. Deze exploitatievereisten hebben eerder betrekking op de manier waarop de beroepswerkzaamheid moet worden uitgeoefend. Het gebruiksrecht is er immers niet op gericht om aan de projectvennootschap het recht te geven de infrastructuur te gebruiken "als ware hij de eigenaar ervan" met uitsluiting van ieder ander. De projectvennootschap bezit bijgevolg geen exclusief genotsrecht als eigenaar.

13. Bovendien heeft de Minister in zijn schrijven van 14 oktober 2009 beslist dat wanneer de terbeschikkingstelling van een onroerend goed gepaard gaat met beperkingen en verplichtingen die niet enkel betrekking hebben op de manier waarop het onroerend goed moet worden gebruikt - zoals het geval kan zijn van een verbod de bestemming van het onroerend goed te wijzigen, of bepaalde verplichtingen mbt verzekeringen of onderhouds- en herstellingswerken - maar dat die beperkingen en verplichtingen ( en het bijhorende controlerecht) betrekking hebben op de manier waarop de werkzaamheid van de "huurder" moet worden uitgeoefend kan toch moeilijk gesteld worden dat het voorwerp van het contract enkele een onroerende verhuur blijft. En bij twijfel dient het aan de belasting te worden onderworpen gelet op het principe van het Hof dat de vrijstelling de uitzondering blijft.

14. De toekenning van het exploitatierecht vormt een doorlopende dienst waarbij de btw opeisbaar wordt bij het verstrijken van elke periode waarop een afrekening betrekking heeft, in de zin van artikel 22, §1, lid 2 W.BTW.

15. De waarde die voor deze afrekening zal gehanteerd worden, is de waarde die door de partijen is overeengekomen, waarbij partijen een waarderingsmethode hebben afgesproken die tot een variabele waarde leidt in functie van bepaalde exploitatieresultaten. Deze waarde mag echter niet louter symbolisch zijn. De aldus bepaalde waarde vormt de maatstaf van heffing voor de toekenning van het exploitatierecht in de betrokken periode.

16. Overeenkomstig artikel 1, alinea 1, van het koninklijk besluit nr. 20 van 20 juli 1970 tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en de diensten bij die tarieven is het tarief van 21 % van toepassing.

Recht op aftrek btw op investeringen

17. Overeenkomstig artikel 45, § 1, van het btw-wetboek, mag elke belastingplichtige, op de belasting die hij verschuldigd is, de belasting in aftrek brengen die werd geheven van de aan hem geleverde goederen en verleende diensten, van de door hem ingevoerde goederen en de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen, in de mate dat hij die goederen en diensten gebruikt voor het verrichten van belaste handelingen.

18. Hierboven werd uiteengezet dat het AGB de sport en recreatieinfrastructuur zal gebruiken voor belaste diensten bedoeld in artikel 18, § 1, 6° van het btw-wetboek.

19. Deze handelingen verlenen het AGB de hoedanigheid van btw-belastingplichtige met recht op aftrek. Het AGB verkrijgt derhalve volledig recht op aftrek van de btw die opeisbaar is geworden naar aanleiding van de verwerving van de sport- en recreatie infrastructuur overeenkomstig artikel 45, §1, van het btw-wetboek.

Werkingssubsidies zonder btw

20. Indien sprake is van een levering of dienst - zoals bedoeld in artikel 2 van het btw-wetboek - die aan btw is onderworpen, dient de btw berekend te worden over alles wat de leverancier van het goed of de dienstverrichter als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van degene aan wie het goed wordt geleverd of de dienst wordt verstrekt, of van een derde, met inbegrip van de subsidies die rechtstreeks met de prijs van die handelingen verband houden (artikel 26 btw-wetboek).

21. In de voorbereidende werken van de Europese Commissie bij de Zesde btw -Richtlijn kan men met betrekking tot subsidies onder meer lezen:

22. "Er moet een onderscheid gemaakt worden tussen subsidies die betaald worden in het belang van de belastingplichtige en subsidies die betaald worden in het belang van de koper. Subsidies zoals bedoeld in het eerste geval, die niet afhankelijk worden gesteld van de voorwaarde dat een bepaalde levering wordt gesteld door de belastingplichtige, maken geen deel uit van de maatstaf van heffing. Subsidies bedoeld in het tweede geval, die verbonden zijn met een specifieke levering van goederen/diensten, maken deel uit van de maatstaf van heffing.

23. "Rechtstreeks verbonden met de prijs" moet zo geïnterpreteerd worden, dat een subsidie enkel in de maatstaf van heffing moet opgenomen worden wanneer de volgende drie voorwaarden vervuld zijn:

- de subsidie is een tegenprestatie of een element van de tegenprestatie van de levering of dienst;

- de subsidie wordt betaald aan de leverancier of dienstverrichter;

- de subsidie wordt betaald door een derde."

24. Die interpretatie wordt door de btw-Administratie (btw-Handleiding 2002, nr. 115/2) en door de Minister van Financiën in antwoord op een aantal Parlementaire Vragen (zie o.a. Vraag nr. 30 van de heer FOURNAUX van 23 februari 1996 en Vraag nr. 1959 van de heer ISTASSE van 14 maart 2002) overgenomen.

25. Uit de aanvraag blijkt dat de overheid een algemene werkingssubsidie toekent aan NV X ter ondersteuning van het actief sport of toeristisch beleid. Deze subsidie is volledig onafhankelijk van de omzet van NV X.

26. De tussenkomst wordt dus niet bepaald in functie van de prijs van de uitgaande handelingen of in functie van het aantal gebruikers of bezoekers van de sportinfrastructuur. De subsidies worden ook niet toegekend om een welbepaalde dienst voor de overheid te verrichten.

27. De bovenvermelde omstandigheden, die aan de basis liggen van de betaling van de subsidies aan NV X, laten toe te besluiten dat de subsidies niet behoren tot de maatstaf van heffing van de uitgaande handelingen.

Impact van de subsidies op het recht op aftrek

28. Werkingstoelagen ter dekking van een gedeelte van de exploitatiekosten van een btw-belastingplichtige, die niet behoren tot de maatstaf van heffing van uitgaande handelingen, moeten in principe niet opgenomen worden in een algemeen verhoudingsgetal (zie parlementaire vraag nr. 314, van Mevrouw Nyssens van 22 december 1999) en hebben normaal geen invloed op het recht op aftrek.

29. Niettemin, in bepaalde bijzondere gevallen, houdt het door de Zesde richtlijn gehuldigde principe van evenredigheid tussen belastbare handelingen en de daarmee verbonden aftrekbare belasting in dat de subsidies in de noemer van een bijzonder verhoudingsgetal kunnen komen. Dit is met name het geval wanneer werkingstoelagen, die niet kunnen worden beschouwd als de (volledige of gedeeltelijke) tegenprestatie van de levering van goederen of diensten, worden toegekend om een activiteit te steunen die geen output teweegbrengt (activiteit buiten de werkingsfeer). In dergelijk geval kan het bedrag van de toegekende subsidies een indicatie zijn van het gedeelte van de inkomende handelingen die toewijsbaar zijn aan de activiteit buiten de werkingsfeer.

30. In casu, moet worden vastgesteld dat zulks niet het geval is. Uit de verstrekte inlichtingen blijkt dat NV X geen werkzaamheden buiten de werkingssfeer van de belasting verricht. Hierdoor hebben de door de overheid aan de NV X toegestane subsidies geen invloed op het recht op aftrek van de NV X.

[1] Vr. en Antw., Kamer, 2004-2005, nr. 69, blz. 11446-11448 (Vraag nr. 442 van de heer Fournaux, dd. 27.07.2004).

[2] H.v.J., 4 oktober 2001, C-326/99, Goed Wonen, Jur. 2001, I-6831. Het Hof herneemt deze omschrijving ook steeds in zijn latere arresten, zie bijv. H.v.J., 18 november 2004, C-284/03, Temco Europe SA, r.o. 19.

[3] H.v.J., 12 februari 1998, C-346/95, Elisabeth Blasi, Jur. 1998, I-481, r.o. 18; H.v.J., 12 september 2000, C-358/97, Commissie/Ierland, Jur. 2000, I-6301, r.o. 52; H.v.J., 18 januari 2001, C-150/99, Stockholm Lindöpark AB, Jur. 2001, I-493, r.o. 25; H.v.J., 4 oktober 2001, C-326/99, Goed Wonen, Jur. 2001, I-6831, r.o. 46; H.v.J., 9 oktober 2001, C-108/99, Cantor Fitzgerald International, Jur. 2001, I-7257, r.o. 25; H.v.J., 9 oktober 2001, C-409/98, Mirror Group plc., F.J.F. nr. 2001/249, r.o. 30; H.v.J., 18 november 2004, C-284/03, Temco Europe SA, r.o. 17.

[4] H.v.J., 12 februari 1998, C-346/95, Elisabeth Blasi, Jur. 1998, I-481, r.o. 18; H.v.J., 12 september 2000, C-358/97, Commissie/Ierland, Jur. 2000, I-6301, r.o. 52; H.v.J., 18 januari 2001, C-150/99, Stockholm Lindöpark AB, Jur. 2001, I-493, r.o. 25; H.v.J., 4 oktober 2001, C-326/99, Goed Wonen, Jur. 2001, I-6831, r.o. 46; H.v.J., 9 oktober 2001, C-108/99, Cantor Fitzgerald International, Jur. 2001, I-7257, r.o. 25; H.v.J., 9 oktober 2001, C-409/98, Mirror Group plc., F.J.F. nr. 2001/249, r.o. 30; H.v.J., 18 november 2004, C-284/03, Temco Europe SA, r.o. 17.