Impôt des sociétés, Scission partielle fiscalement neutreImpôt des sociétés - Scission partielle fiscalement neutre - Fusion fiscalement neutre - TVA - Branche d'activité - Droits d'enregistrement - Branche d'activité

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite.

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt ertoe te vernemen of:

Wat betreft de vennootschapsbelasting

1.1. de voorgenomen partiële splitsing van de nv B waarbij de Y activiteit wordt afgesplitst naar de nv A, beantwoordt aan de bepalingen zoals uiteengezet in de artikelen 183bis en 211, § 1, 4de lid, 3°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (WIB 92);

1.2. de fusie door overneming van de nv C door de nv A beantwoordt aan de bepalingen zoals uiteengezet in de artikelen 183bis en 211, § 1, 4de lid, 3°, WIB 92;

1.3. de boekhoudkundige terugwerkende kracht van beide voormelde verrichtingen op fiscaal vlak kan worden aanvaard;

1.4. de berekening van de na de voormelde verrichtingen nog resterende overgedragen fiscale verliezen van de nv A in overeenstemming is met de bepalingen van artikel 206, § 2, 1ste lid, WIB 92;

1.5. de overgedragen aftrek voor risicokapitaal evenals de overgedragen investeringsaftrek van de nv A integraal kunnen worden behouden en na de verrichtingen bij voortduur in mindering kunnen worden gebracht van haar belastbare inkomsten;

Wat betreft de btw

1.6. de artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW zowel voor de partiële splitsing als voor de geruisloze fusie van toepassing zijn;

Wat betreft de registratierechten

1.7. de voorwaarden voor vrijstelling inzake registratierecht zowel voor de partiële splitsing (artikelen 117, § 2 en 120, W.Reg.) als voor de geruisloze fusie (artikelen 117, § 1 en 120, W.Reg.) vervuld zijn.

II. Beslissing

II. A. Inzake de vennootschapsbelasting

II. A. 1. Wat betreft het beantwoorden aan het bepaalde in artikel 183bis, WIB 92 in de zin van artikel 211, § 1, 4de lid, 3°, WIB 92

Algemeen

2. De activiteiten van de X groep kunnen opgedeeld worden in twee verschillende activiteiten, met name een Z activiteit en een Y activiteit (oorspronkelijke kernactiviteit). De X groep werd actief in de Z activiteit naar aanleiding van een recente overname.

3. De X groep wenst zich in de toekomst enkel nog toe te leggen op haar Y activiteit. Om deze redenen plant men de activa en passiva verbonden met de Y activiteit van de nv B via een partiële splitsing over te dragen aan de nv A. De tweede verrichting omvat de fusie door overneming van de nv C door nv A.

4. Voorts is de terugkeer van de X groep naar haar oorspronkelijke kernactiviteit Y niet enkel gepland in België. De aanvrager heeft gesteld dat de X groep o.a. in land S bezig is met het reorganiseren van haar activiteiten.

Wat betreft de partiële splitsing van de nv B

5. De nv B is actief in zowel de Z activiteit als in de Y activiteit. De nv A is actief in de Z activiteit.

6. Rekening houdend dat de X groep zich in de toekomst enkel wil toeleggen op haar kernactiviteit, nl. de Y activiteit, wenst zij alle activa en passiva bestanddelen verbonden aan de Y activiteit af te splitsen naar de nv A. De nv B zal ondermeer de huurcontracten, de concessieovereenkomsten of de eigendom van de gebouwen en terreinen die momenteel deel uitmaken van de Y activiteiten afsplitsen naar de nv A.

7. De aandelen van de nv C en de nv D die de nv B momenteel aanhoudt, zullen eveneens worden afgesplitst naar de nv A. De nv C en de nv D zijn beide actief in de Y activiteit.

8. De aanvrager heeft bevestigd dat de voorgenomen partiële splitsing geen impact zal hebben op de tewerkstelling ten name van de nv B en de nv A. De XX werknemers die momenteel actief zijn in het Y gebeuren, zullen mee overgaan naar de nv A.

9. Na de voorgenomen partiële zal de nv B nog over activa- (inclusief de aandelen van de nv E) en passivabestanddelen beschikken m.b.t. Z activiteiten. De X groep wenst na de partiële splitsing de aandelen van de nv B (inclusief haar deelneming in de nv E) te verkopen aan een derde partij. De verkoopwaarde van deze aandelen werd geschat tussen XX tot XY miljoen EUR. Het is de bedoeling van de X groep om de verkregen verkoopprijs te investeren in haar kernactiviteit. Terzake heeft de aanvrager een investeringsplan gespreid over de jaren 2011 tot en met 2014 aan de DVB voorgelegd.

10. In dit verband heeft de X groep tevens bevestigd dat de ontvangen verkoopprijs (na aftrek van de kosten verbonden aan de kapitaalverhoging) door haar moedervennootschap via een kapitaalverhoging zal worden ingebracht bij de nv F.

11. De nv F zal op haar beurt deze gelden doorlenen aan de andere operationele groepsentiteiten die de concrete projecten zoals omschreven door de aanvrager hiermee zullen financieren.

12. De nv B heeft per 31 december 2010 geen (i) overgedragen verliezen, (ii) overgedragen investeringsaftrek, (iii) overgedragen aftrek voor risicokapitaal (iv) overgedragen DBI en (v) openstaande herbeleggingsverplichtingen met betrekking tot bepaalde vrijgestelde reserves.

13. De nv A heeft per 31 december 2010 geen (i) overgedragen DBI en (ii) openstaande herbeleggingsverplichtingen met betrekking tot bepaalde vrijgestelde reserves. Naar aanleiding van de partiële splitsing zal een gedeelte van haar overgedragen verliezen verloren gaan (zie ook titel II.A.3.).

14. De aanvrager heeft bevestigd dat de voorgenomen partiële splitsing zal worden uitgevoerd overeenkomstig artikel 213, WIB 92.

15. De aanvrager heeft bevestigd dat zij niet de intentie heeft om tot vervreemding van de aandelen van de nv A over te gaan binnen de drie jaren vanaf de datum waarop de partiële splitsing juridisch zal worden doorgevoerd.

16. De partiële splitsing brengt voor de aanvrager geen voordeel met zich mee op het stuk van de aftrek voor risicokapitaal als bedoeld in artikel 205bis, WIB 92.

17. Op basis van de door de aanvrager verstrekte inlichtingen en het door de DVB gevoerde onderzoek kan worden aangenomen dat de voorgestelde partiële splitsing van de nv B plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft in de zin van artikel 183bis, WIB 92.

Wat betreft de fusie door overneming van de nv C door de nv A

18. De nv C is werkzaam in de Y activiteit. De nv C heeft geen personeel in dienst. Op heden worden personeelsleden van de nv A en de nv B ter beschikking gesteld van de nv C.

19. Rekening houdend dat de X groep in België: (i) haar Y activiteiten wenst te rationaliseren, (ii) haar organisatie wenst te optimaliseren en (iii) haar administratie wenst te vereenvoudigen, zal zij overgaan tot een fusie door overneming van de nv C door nv A.

20. De aanvrager heeft omstandig gemotiveerd waarom de overige dochtervennootschappen van de nv A niet mee worden opgenomen in deze fusie.

21. De aanvrager heeft bevestigd dat de voorgenomen fusie geen impact heeft op de tewerkstelling ten name van de nv A.

22. De nv C heeft per 31 december 2010 geen (i) overgedragen verliezen, (ii) overgedragen investeringsaftrek, (iii) overgedragen aftrek voor risicokapitaal (iv) overgedragen DBI en (v) openstaande herbeleggingsverplichtingen met betrekking tot bepaalde vrijgestelde reserves.

23. De aanvrager heeft bevestigd dat er geen schulden met betrekking tot de verwerving van de aandelen van de nv C aanwezig zijn bij haar aandeelhouder (heden de nv B, na de partiële splitsing de nv A).

24. De nv A heeft per 31 december 2010 geen (i) overgedragen DBI en (ii) openstaande herbeleggingsverplichtingen met betrekking tot bepaalde vrijgestelde reserves. Naar aanleiding van de fusie zal er een gedeelte van overgedragen verliezen verloren gaan (zie ook titel II.A.3.).

25. De fusie brengt voor de aanvrager geen voordeel met zich mee op het stuk van de aftrek voor risicokapitaal als bedoeld in artikel 205bis, WIB 92.

26. Op basis van de door de aanvrager verstrekte inlichtingen en het door de DVB gevoerde onderzoek kan worden aangenomen dat de voorgestelde fusie door overneming van de nv C door de nv A plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft in de zin van artikel 183bis, WIB 92.

II. A. 2. Wat betreft de boekhoudkundige retroactiviteit

27. Het boekhoudkundig retroactiviteitsbeding kan slechts worden aanvaard wanneer de bedoelde retroactiviteitsclausule met de werkelijkheid overeenstemt en betrekking heeft op een korte periode. In dit verband wordt opgemerkt dat een boekhoudkundige retroactiviteitsclausule van meer dan zeven maand in normale omstandigheden niet als een korte periode kan worden aangemerkt. Beide verrichtingen zullen plaatsvinden met een boekhoudkundige retroactiviteit die teruggaat tot 1 januari 2011. De aanvrager heeft bevestigd dat beide verrichtingen zo snel mogelijk zullen plaatsvinden na het verkrijgen van een voorafgaande beslissing van de DVB, zodat de voormelde termijn van zeven maanden in principe niet zal worden overschreden.

28. Het boekhoudkundig retroactiviteitsbeding kan eveneens slechts worden aanvaard, voor zover de bedoelde retroactiviteitsclausule een juiste toepassing van de belastingwetgeving niet in de weg staat. Terzake wordt inzonderheid de aandacht er op gevestigd dat de toepassing van de voormelde retroactiviteitsclausule ten aanzien van de aftrekbeperking of overdrachtregeling van de vorige beroepsverliezen zoals bedoeld in artikel 206, § 2, WIB 92 slechts mag worden aanvaard indien daardoor het totaal bedrag van de na de verrichting nog aftrekbare beroepsverliezen, nagenoeg niet wordt gemanipuleerd, door met name bij de diverse berekeningen van de breuken, fiscale nettowaarden in aanmerking te nemen die zijn vastgesteld op de bewuste retroactiviteitsdatum in plaats van op de datum van de verrichting. De aanvrager heeft verklaard dat in de eerste zeven maanden van 2011 geen uitzonderlijke kapitaalbewegingen of dividenduitkeringen bij de diverse bij de herstructurering betrokken vennootschappen werden of zullen worden uitgevoerd die een wezenlijke invloed kunnen hebben op het bepalen van de fiscale nettowaarden van die vennootschappen.

29. Gelet op hetgeen voorafgaat, kan de boekhoudkundige retroactiviteit voor beide verrichtingen op fiscaal vlak worden aanvaard.

II. A. 3. Wat betreft de overgedragen fiscale verliezen

30. De nv A heeft per 31 december 2010 voor XXX EUR overgedragen fiscale verliezen.

31. Artikel 206, § 2, 1ste lid, WIB 92 bepaalt dat wanneer een vennootschap een andere vennootschap door fusie, splitsing of ermee gelijkgestelde verrichting geheel of gedeeltelijk heeft overgenomen met toepassing van artikel 211, § 1, WIB 92, de beroepsverliezen die de overnemende of verkrijgende vennootschap vóór die overneming heeft geleden slechts definitief aftrekbaar zijn naar verhouding tot het evenredige aandeel van de fiscale nettowaarde van de overnemende of verkrijgende vennootschap vóór de verrichting in het totaal van de fiscale nettowaarden van die vennootschap en van de ingebrachte of overgenomen bestanddelen, eveneens vóór de verrichting.

32. De berekeningswijze zoals verstrekt door de aanvrager is bijgevolg in overeenstemming met de bepalingen van artikel 206, § 2, 1ste lid, WIB 92.

II. A. 4. Wat betreft de overgedragen aftrek voor risicokapitaal en overgedragen investeringsaftrek

33. De nv A beschikt per 31 december 2010 over zowel overgedragen aftrek voor risicokapitaal als over overgedragen investeringsaftrek.

34. De nv A die bij de partiële splitsing en de fusie optreedt als verkrijgende respectievelijk overnemende vennootschap behoudt, na deze verrichtingen, integraal haar overgedragen aftrek voor risicokapitaal en overgedragen investeringsaftrek en kan deze bij voortduur in mindering brengen van haar belastbare inkomsten.

II. B. Inzake de btw

II. B. 1. Wat betreft de partiële splitsing van de nv B

35. Overeenkomstig artikel 11, W.BTW wordt niet als een levering beschouwd, de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in een vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten. Artikel 18, § 3, W.BTW bevat hetzelfde principe met betrekking tot diensten.

36. Deze artikelen zijn de omzetting in het Belgisch BTW Wetboek van de artikelen 19 en 29 van de Richtlijn 2006/112/CE van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (vroeger artikelen 5, paragraaf 8, en 6, paragraaf 5, van de zesde richtlijn 77/388/CE van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag).

37. In haar arrest van 27 november 2003 - zaak C-497/01, Zita Modes Sarl c. Administration de l'enregistrement et des domaines heeft het Europese Hof van Justitie verduidelijkt dat het begrip "overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap" aldus moet worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten.

38. De artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW zijn derhalve van toepassing wanneer de lichamelijke en, in voorkomend geval, de onlichamelijke zaken samen een onderneming vormen of een deel van een onderneming die de overnemer toelaat een autonome economische activiteit uit te oefenen.

39. Naar aanleiding van de hierboven beschreven verrichting worden alle activa en passiva met betrekking tot de Y bedrijfsafdeling overgedragen aan de nv A.

40. Deze overdracht heeft betrekking op alle specifieke en noodzakelijke bestanddelen (o.a. operationele activa en passiva, personeel en onroerend goederen) die de nv A in staat stelt om de Y activiteit verder te exploiteren.

41. Zowel op technisch als op organisatorisch vlak heeft deze verrichting derhalve betrekking op een bedrijfstak Y die een autonome economische activiteit uitmaakt en die op eigen kracht kan werken.

42. De overdracht van de Y bedrijfsafdeling van de nv B in de nv A dient derhalve met toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW te gebeuren.

43. Uit het bovenstaande blijkt dat de nv B het geheel van haar rechten op de bedrijfsmiddelen die deel uitmaken van de Y bedrijfsafdeling overdraagt aan de nv A. Hierdoor dient er ten gevolge van deze overdracht geen btw-herziening te worden doorgevoerd ten name van de nv B.

44. De nv A dient evenwel de aftrek te herzien wanneer één van de oorzaken voorzien in koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling zich gedurende de herzieningsperiode zou voordoen (zie Circulaire nr. E.T.110.663 (AOIF Nr. 46/2009) dd 30.09.2009).

II. B. 2. Wat betreft de fusie door overneming van de nv C door de nv A

45. Overeenkomstig artikel 11, W.BTW wordt niet als een levering beschouwd, de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in een vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten. Artikel 18, § 3, W.BTW bevat hetzelfde principe met betrekking tot diensten.

46. Naar aanleiding van de hierboven beschreven geruisloze fusie zal de nv C fuseren met de nv A. Alle activa en passiva van de nv C worden overgedragen naar de overnemer nv A.

47. Voor btw-doeleinden heeft deze verrichting derhalve betrekking op de overdracht van een algemeenheid van goederen.

48. Vermits de overnemer nv A een btw-belastingplichtige met recht op btw-aftrek is, dient deze verrichting met toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW te gebeuren.

49. Uit het bovenstaande blijkt dat de nv C het geheel van haar rechten op de bedrijfsmiddelen die deel uitmaken van deze algemeenheid van goederen overdraagt aan de nv A. Hierdoor dient er ten gevolge van deze overdracht geen btw-herziening te worden doorgevoerd ten name van de nv C.

50. De nv A dient evenwel de aftrek te herzien wanneer één van de oorzaken voorzien in koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling zich gedurende de herzieningsperiode zou voordoen (zie Circulaire nr. E.T.110.663 (AOIF Nr. 46/2009) dd 30.09.2009).

II. C. Inzake de registratierechten

II. C. 1. Wat betreft de partiële splitsing van de nv B

51. Volgens artikel 117, § 2, W. Reg. is het bij artikel 115 bepaalde recht niet verschuldigd, onder de voorwaarden die de Koning bepaalt, voor de inbrengen gedaan door een vennootschap waarvan de zetel der werkelijke leiding of de statutaire zetel gevestigd is op het grondgebied van een lidstaat van de Europese Gemeenschappen, van goederen die één of meer van haar bedrijfstakken uitmaken.

52. De inbreng van de bedrijfsafdeling Y zal worden gedaan door de nv B, een Belgische vennootschap. Hierdoor is er voldaan aan de voorwaarde dat de inbreng wordt gedaan door een vennootschap waarvan de zetel der werkelijke leiding of de statutaire zetel gevestigd is op het grondgebied van een Lidstaat van de Europese Gemeenschappen.

53. De inbreng zal worden gedaan in de reeds bestaande Belgische vennootschap nv A.

54. De vrijstelling kan worden genoten op voorwaarde dat de inbreng het geheel omvat van de goederen die door de inbrengende vennootschap worden aangewend tot een of meer afdelingen van haar onderneming welke, uit technisch oogpunt, ieder een onafhankelijk uitbatinggeheel vormen (K.B. 18 juli 1972, art. 1) en de ingebrachte of afgesplitste bedrijfstak een geheel is dat op technisch en organisatorisch gebied een autonome activiteit uitoefent en op eigen kracht kan werken.

55. De bedrijfsactiviteit Y betreft diverse eigendommen om deze activiteit te ontplooien. Uit de aanvraag blijkt verder dat het producten- en dienstenpakket alle faciliteiten van bedrijf beslaat, welke dan ook deel uitmaakt van de bedrijfsactiviteit voor zover het pakket op de Y activiteit betrekking heeft.

56. De nv B bevat tevens participaties in de nv C en de nv D. Vermits deze participaties betrekking hebben op vennootschappen die in de Y activiteit actief zijn, maken deze participaties deel uit van de bedrijfstak Y. De participaties zullen bijgevolg eveneens worden afgesplitst.

57. Uit de gegevens van de aanvraag blijkt dat alle activa en passiva die tot de bedrijfsafdeling Y behoren met bijhorend personeel zullen worden afgesplitst naar de reeds bestaande vennootschap nv A. Het betreft duidelijk een georganiseerd geheel van activa en passiva dat als bedrijfsafdeling Y zal worden overgedragen.

58. Aangezien de activiteit van de bedrijfsafdeling Y kan worden beschouwd als een reeds bij de inbrenger bestaand georganiseerd geheel van activa en passiva dat op technisch vlak door eigen middelen autonoom kan functioneren bij de inbrenggenieter, is de ingebrachte activiteit te beschouwen als een bedrijfstak.

59. Deze inbreng zal volledig vergoed worden door de toekenning van aandelen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen in de reeds bestaande vennootschap nv A. Hieruit kan worden besloten dat aan de voorwaarde wordt voldaan dat, eventueel na aftrek van de bij de inbreng door de inbrengende vennootschap verschuldigde sommen die betrekking hebben op de ingebrachte bedrijfstakken, de inbreng uitsluitend vergoed wordt door toekenning van aandelen of deelbewijzen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen, al dan niet samen met een storting in contanten die het tiende van de nominale waarde van de toegekende maatschappelijke aandelen niet overschrijdt (K.B. 18 juli 1972, art. 1). In casu wordt er geen geldopleg betaald.

60. De vervulling van de voorwaarden (K.B. 18 juli 1972) dient bevestigd te worden in een in de akte gestelde verklaring of bijgevoegd schrijven, die vóór de registratie door de partijen of, in hun naam, door de instrumenterende notaris zal ondertekend worden.

61.Voor de toepassing van de registratierechten wordt de inbreng beoordeeld op het tijdstip van de inbreng zelf, zijnde de datum waarop de inbreng in België effectief plaatsvindt.

62. De voorwaarden voor vrijstelling inzake registratierecht zoals voorzien in de artikelen 117, § 2 en 120, W.Reg. zijn derhalve vervuld.

II. C. 2. Wat betreft de fusie door overneming van de nv C door de nv A

63. Volgens artikel 117, § 1, W. Reg. is het bij artikel 115 W. Reg. bepaalde recht niet verschuldigd in geval van inbreng van de universaliteit der goederen van een vennootschap, bij wijze van fusie, splitsing of anderszins, in een of meer nieuwe of bestaande vennootschappen.

64. Deze bepaling is evenwel slechts toepasselijk op voorwaarde dat:

64.1. de vennootschap die de inbreng doet de zetel van haar werkelijke leiding of haar statutaire zetel heeft op het grondgebied van een Lidstaat van de Europese Gemeenschappen;

64.2. eventueel na aftrek van de op het tijdstip van de inbreng door de inbrengende vennootschap verschuldigde sommen, de inbreng uitsluitend vergoed wordt, hetzij door toekenning van aandelen of deelbewijzen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen, hetzij door toekenning van aandelen of deelbewijzen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen samen met een storting in contanten die het tiende van de nominale waarde van de toegekende maatschappelijke aandelen of deelbewijzen niet overschrijdt.

65. Deze vrijstelling is eveneens van toepassing op een geruisloze fusie ingevolge het arrest van het Hof van Cassatie van 9 maart 2006.

66. De inbreng zal worden gedaan door de Belgische vennootschap nv C. Hierdoor is er voldaan aan de voorwaarde dat de inbreng gedaan wordt door een vennootschap waarvan de zetel der werkelijke leiding of de statutaire zetel gevestigd is op het grondgebied van een Lidstaat van de Europese Gemeenschappen.

67. Aangezien de beoogde verrichting een geruisloze fusie betreft - gelijk te stellen met een fusie door overneming - heeft de inbreng betrekking op de universaliteit van de goederen van de over te nemen vennootschap.

68. Voor de toepassing van de registratierechten wordt de geruisloze fusie beoordeeld op het tijdstip van de geruisloze fusie zelf, zijnde de datum waarop de geruisloze fusie in België effectief plaatsvindt.

69. De voorwaarden voor vrijstelling inzake registratierecht zoals voorzien in de artikelen 117, § 1 en 120, W.Reg. zijn derhalve vervuld.