Impôt sur les revenus, rémunération, société coopérativeimpôt sur les revenus - taxe sur la valeur ajoutée - rémunération - société coopérative - principe de pleine concurrence - avantage anormal ou bénévole - établissement belge - déduction - base d’imposition - prestations de services - prix de transfert

I. Objet de la demande

La demande vise à :

1. savoir si la rémunération que perçoit la société coopérative de droit belge X en contrepartie de services fournis en faveur des membres coopérateurs, est conforme au principe de pleine concurrence tel que formulé à l'article 185 § 2 du Code des impôts sur les revenus 1992 (« CIR 92 ») et n'est pas constitutive d'un avantage anormal ou bénévole au sens de l'article 26 CIR 92 ;

2. obtenir confirmation que les associés coopérateurs ne disposent pas en Belgique d'un établissement belge au sens de l'article 229 CIR 92 ;

3. préciser, en matière de TVA, la nature des activités que la société développe et envisage de développer, ainsi que la méthodologie de leur facturation.

II. Description des faits

4. X a été créée dans le cadre d'une alliance commune réalisée entre plusieurs groupements professionnels.

5. Les associés coopérateurs ont mis en place, au niveau européen, une centrale ayant pour objectif d'accéder à un niveau supplémentaire de négociation avec les fournisseurs internationaux communs aux réseaux de distribution de ces groupements.

6. Afin de réaliser cet objectif, X remplit la fonction de centrale de référencement.

7. La négociation de référencement porte en l'occurrence sur des services commerciaux que le réseau des distributeurs peut réaliser en faveur des fournisseurs et que ceux-ci achètent pour une meilleure pénétration commerciale et une meilleure mise en valeur de leurs produits auprès des consommateurs.

8. Toujours dans le même objectif d'offrir de meilleures offres aux consommateurs, les associés coopérateurs envisagent à présent d'étendre les activités de X à l'assistance administrative et technique dans le cadre des négociations des associés coopérateurs, ainsi qu'au matériel et à l'équipement utilisés par les associés coopérateurs dans le cadre de leurs activités (parc informatique, consommables,...).

9. X est chargée de l'administration de la négociation commerciale auprès des fournisseurs. La négociation commerciale de référencement en tant que telle continue toutefois à être conduite par les associés coopérateurs.

10. La tâche de X consiste concrètement à mettre en oeuvre, d'un point de vue administratif et technique, la négociation entreprise par les associés coopérateurs.

11. X est donc un outil de support administratif et technique des associés coopérateurs négociant les prestations de référencement.

12. Conformément à la décision initiale n° 500.197, le contrat de référencement est passé entre les fournisseurs et X qui agit en son nom mais pour le compte des associés coopérateurs, en vertu du contrat quelle a signé avec lesdits fournisseurs.

13. X facture aux fournisseurs internationaux la rémunération des prestations de référencement (sur la base d'un pourcentage du volume d'affaires que les fournisseurs sont amenés à développer avec les membres des réseaux de distribution), et se charge d'en collecter les sommes pour les verser ensuite intégralement aux associés coopérateurs. Ce versement s'appuie lui-même sur des factures établies par les associés coopérateurs à l'égard de la société.

14. Ainsi, X agit-elle en qualité de commissionnaire. Ceci implique qu'elle est présumée recevoir une prestation de référencement de la part des associés coopérateurs et est censée fournir cette même prestation aux fournisseurs.

15. Au niveau de la facturation des prestations de référencement, compte tenu de la présomption visée au point 14, les prestations de référencement seront facturées par les associés coopérateurs à X laquelle refacturera celles-ci aux différents fournisseurs. Au niveau des paiements relatifs à ces prestations de référencement, ce qui a été prévu au point 13 sera d'application, à savoir une collecte de la rémunération de ces prestations par X et le reversement de celle-ci en intégralité aux associés coopérateurs.

16. Dans des cas de figure exceptionnels, en raison de contraintes législatives et/ou réglementaires existant dans certains pays (ex. : impossibilité pratique pour des fournisseurs établis dans certains pays d'effectuer des paiements à des non-résidents), le paiement correspondant à la prestation de référencement pourra se faire directement entre les fournisseurs concernés et les associés coopérateurs au moyen d'une délégation de paiement.

17. Pour ce qui concerne les services d'assistance technique et administrative dont question au point 8 et au matériel et à l'équipement, les contrats seront passés directement entre les associés coopérateurs et fournisseurs concernés. La facturation et les paiements correspondants se feront directement entre les associés coopérateurs et les fournisseurs concernés. X s'occupera quant à elle uniquement de l'administration de la négociation commerciale auprès des fournisseurs.

18. Au niveau des charges propres exposées par X pour exercer son activité, celles-ci continueront à être intégralement couvertes par les associés coopérateurs.

19. D'une manière générale, la couverture de ces frais restera assurée par des commissions effectuées à X par les associés coopérateurs. Ces commissions seront appelées par X sous la forme d'une cotisation, calculée au prorata du chiffre d'affaires que chacun des associés coopérateurs réalise dans sa zone géographique avec les fournisseurs référencés par X.

20. Ces commissions seront déduites des factures initialement émises par les associés coopérateurs à l'égard de X, par la rédaction de notes de crédit émanant de ceux-ci.

21. Dans le cas particulier prévu au point 17, la couverture de ces frais sera assurée par des versements appelés par X sous la forme d'une facturation directe, calculée au prorata du chiffre d'affaires que chacun des associés coopérateurs réalise dans sa zone géographique avec les fournisseurs concernés.

22. Les commissions et les versements appelés auprès des associés coopérateurs seront majorés d'un montant destiné à constituer la marge bénéficiaire de X.

23. Il convient de préciser que, dans le cadre de son activité, X n'assume aucun risque. Tous les associés coopérateurs sont tenus de couvrir la totalité des dépenses de X, y compris les frais financiers et charges exceptionnelles.

24. Dès lors, X propose une marge de 5 %, identique à la marge fixée dans la décision initiale.

25. Comme précédemment, cette marge sera appliquée aux charges d'exploitation visées aux comptes 60, 61, 62, 63 et 64 du Plan Comptable Minimum Normalisé (PCMN).

26. Les charges financières nettes (soit la différence positive entre les comptes 65 et 75 PCMN), et les charges exceptionnelles nettes (soit la différence positive entre les comptes 66 et 76 PCMN) seront refacturées sans marge.

27. Étant entendu que la marge n'est définitivement connue qu'à la fin de chaque année, selon les charges réellement supportées par X, un ajustement des commissions s'opérera en fin de chaque exercice, lorsque le décompte final exact des charges supportées par X sera connu.

III. Motivation de la demande

III.A. En matière d'impôts sur les revenus :

Fixation d'un prix de pleine concurrence :

28. Il a été procédé à une réactualisation de l'étude de prix de transfert utilisée dans le cadre de la demande de décision anticipée initiale (ci après « étude de comparables »).

29. Cette étude de comparables est basée sur le principe dit de pleine concurrence, tel que présenté dans les directives de l'OCDE relatives aux prix de transfert pour les entreprises multinationales et les administrations fiscales.

30. L'analyse des fonctions de X montre qu'on peut considérer celle-ci comme un prestataire de services administratifs n'assumant aucun risque.

31. Parmi les méthodes préconisées par l'OCDE, celle qui est généralement reconnue comme représentant un moyen fiable pour établir les prix de transfert d'un prestataire de services est la méthode du coût de revient majoré.

32. Cependant, en raison de l'insuffisance d'informations sur les transactions entre entreprises indépendantes, notamment au niveau des marges appliquées sur les coûts, il a été décidé d'appliquer la méthode du coût de revient majoré par le biais de la méthode transactionnelle de la marge nette ou « TNMM ».

33. Il est procédé à la recherche de sociétés indépendantes ayant un profil économique comparable à X dans sa qualité de fournisseur de services administratifs, de par le fait qu'elles assurent une fonction comparable à celle menée par X.

34. Les sociétés comparables sont sélectionnées sur la base d'un certain nombre de critères. Il s'agit essentiellement de critères relatifs au caractère d'indépendance de ces sociétés, à leur profil financier et à leur rattachement géographique et sectoriel. L'étude aboutit à un panel de comparables indépendants.

35. La méthode la plus appropriée pour évaluer l'indicateur de rentabilité d'une société qui rend des services de support est le calcul du ratio « résultat d'exploitation / total des charges d'exploitation ».

36. Pour évaluer le niveau du ratio « résultat / total des charges d'exploitation » réalisé par une société indépendante ayant une activité comparable à celle exercée par X, deux mesures statistiques sont utilisées, à savoir la médiane et l'intervalle interquartile.

37. L'intervalle interquartile qui découle du panel des comparables se situe entre 2,1 % et 14,4 %, avec une médiane de 5,3 %.

38. Compte tenu du fait que X ne supporte aucun risque (les charges supportées par celle-ci continueront à être intégralement couvertes par les associés coopérateurs), le demandeur opte pour une marge équivalente de 5 %.

39. Le demandeur souhaiterait ainsi obtenir la confirmation que la rémunération que perçoit X en contrepartie des services fournis en faveur des associés coopérateurs respecte le principe de pleine concurrence au sens de l'article 185 § 2 CIR 92 et n'est pas constitutive d'un avantage anormal ou bénévole dans la mesure où elle est déterminée de la sorte :

39.1. refacturation à 105 % des charges d'exploitation (comptes 60 à 64 PCMN) ;

39.2. refacturation à 100 % des charges financières nettes, soit la différence positive entre les comptes 65 et 75 PCMN ;

39.3. refacturation à 100 % des charges exceptionnelles nettes, soit la différence positive entre les comptes 66 et 76 PCMN.

Établissement stable :

40. D'une manière générale, le seul fait pour les associés coopérateurs de détenir une participation dans X n'est pas constitutif d'un établissement stable en Belgique. L'article 5, §7 de la convention modèle OCDE précise à cet égard que « le fait qu'une société qui est un résident d'un État contractant contrôle [...] une société qui est un résident de l'autre État contractant ou qui y exerce son activité (que ce soit par l'intermédiaire d'un établissement stable ou non) ne suffit pas, en lui-même, à faire [de cette société] un établissement stable de l'autre ».

41. Par ailleurs, les associés coopérateurs ne disposent pas, avec un quelconque degré de permanence, de locaux appartenant à X, par l'intermédiaire desquels ils pourraient exercer tout ou partie de leurs activités propres.

42. Les associés coopérateurs n'ont pas non plus, en Belgique, d'agent dépendant qui commercialiserait leur activité principale en leur nom et pour leur compte.

43. Enfin, X ne déploiera pas d'activité en Belgique au nom et pour le compte des coopérateurs fondateurs.

44. De ce fait, les associés coopérateurs ne disposent donc pas d'un établissement belge au sens de l'article 229 CIR 92.

III.B. En matière de TVA :

Quant aux prestations de référencement :

45. Conformément à la décision anticipée initiale, X agit en qualité de commissionnaire, les contrats de référencement étant passés entre les fournisseurs et X, qui agit en son nom mais pour le compte des associés coopérateurs, en vertu du contrat qu'elle a signé avec lesdits fournisseurs.

46. Partant, X agit en tant que commissionnaire au sens des articles 13 et 20 du Code de la TVA (« CTVA »). Dans ce cas de figure, elle signe en son nom les contrats de référencement conclus avec les fournisseurs, bien que ceux-ci soient négociés par les associés coopérateurs.

47. Sur la base de la fiction établie par le CTVA, elle est par conséquent présumée recevoir une prestation de référencement de la part des associés coopérateurs et est censée fournir cette même prestation aux fournisseurs.

48. De ce fait, cette prestation de référencement est facturée par les associés coopérateurs à X, X refacturant ensuite aux fournisseurs internationaux la rémunération de ces prestations de référencement (sur la base d'un pourcentage du volume d'affaires que les fournisseurs sont amenés à développer avec les membres des réseaux de distribution). X se charge d'en collecter les sommes pour les verser ensuite intégralement aux associés coopérateurs. Ce versement s'appuie lui-même sur des factures établies par les associés coopérateurs à l'égard de X.

49. Les prestations de services de référencement consistent à octroyer aux fournisseurs le droit de vendre leurs produits dans les réseaux concernés ainsi qu'a favoriser leur pénétration commerciale. Il s'agit donc de prestations de services visées par l'article 18, § 1er, alinéa 2, 6°, du CTVA.

50. Leur localisation, quant à elle, est déterminée par application de l'article 21, § 2, du CTVA, à condition que le fournisseur soit assujetti à la TVA. Si c'est le cas, la règle générale prévue à l'article 21, § 2, du CTVA pour les relations entre assujettis est d'application, ce qui implique que ces prestations de services de référencement soient localisées à l'endroit où le preneur de services a établi le siège de son activité économique.

51. Le régime de la commission est quant à lui régi par l'article 29 du CTVA.

52. En ce qui concerne les charges propres exposées par X pour exercer son activité, celles-ci sont intégralement couvertes par les associés coopérateurs.

53. La couverture de ces frais est assurée par des commissions versées à X par les associés coopérateurs. Ces commissions sont appelées par X sous la forme de notes de crédit dont les montants sont répartis au prorata du chiffre d'affaires que chacun des associés coopérateurs réalise dans sa zone géographique avec les fournisseurs internationaux référencés par X.

54. Un ajustement des commissions s'opérera en fin de chaque exercice, lorsque le décompte final exact des charges supportées par X sera connu.

Quant au cas particulier de prestations de référencement fournies à des fournisseurs établis dans certains pays spécifiques :

55. X est également un commissionnaire au sens des articles 13 et 20 du CTVA. Sur la base de la fiction établie par le CTVA, elle est par conséquent présumée recevoir une prestation de référencement de la part des associés coopérateurs et est censée fournir cette même prestation aux fournisseurs concernés.

56. De ce fait, cette prestation de référencement est facturée par les associés coopérateurs à X, celle-ci refacturant ensuite aux fournisseurs concernés la rémunération de ces prestations de référencement (sur la base d'un pourcentage du volume d'affaires que les fournisseurs concernés sont amenés à développer avec les membres des réseaux de distribution).

57. Lorsque des contraintes législatives et/ou réglementaires existant dans certains pays l'exigent (i.e. impossibilité pour des fournisseurs établis dans certains pays d'effectuer des paiements à des non-résidents), le paiement correspondant à la prestation de référencement pourra se faire directement entre les fournisseurs concernés et les associés coopérateurs au moyen d'une délégation de paiement.

58. Les prestations de services de référencement consistent à offrir aux fournisseurs un accès au réseau de distribution concerné, ainsi qu'à favoriser leur pénétration commerciale optimale.

59. Ces prestations de services sont visées par l'article 18, § 1er, alinéa 2, 6°, du CTVA. Leur localisation, à condition que les fournisseurs soient des assujettis à la TVA, est quant à elle déterminée par application de l'article 21, § 2, du CTVA.

60. En ce qui concerne les charges propres exposées par X pour exercer son activité, celles-ci sont intégralement couvertes par les associés coopérateurs.

61. La couverture de ces frais est assurée par des commissions versées à X par les associés coopérateurs. Ces commissions sont appelées par X sous la forme de notes de crédit dont les montants sont répartis au prorata du chiffre d'affaires que chacun des associés coopérateurs réalise dans sa zone géographique avec les fournisseurs concernés.

62. Un ajustement des commissions s'opérera en fin de chaque exercice, lorsque le décompte final exact des charges supportées par X sera connu.

Quant aux prestations d'assistance administrative et technique, et fournies pour le matériel et l'équipement :

63. Les contrats concernés seront passés directement entre les associés coopérateurs et les fournisseurs concernés.

64. X facture dans ce cas directement ses prestations d'assistance technique et administrative aux associés coopérateurs. Ces dernières prestations de services sont localisées en application de l'article 21, § 2, du CTVA, à condition que le fournisseur soit assujetti à la TVA. Si c'est le cas, la règle générale prévue à l'article 21, § 2, du CTVA pour les relations entre assujettis est d'application, ce qui implique que ces prestations de services de référencement soient localisées à l'endroit où le preneur de services a établi le siège de son activité économique.

65. D'une manière générale, la commission et la facturation directe sont déterminées conformément à la méthodologie développée au point 39, de sorte que X soit imposable sur une marge de 5 % calculée sur ses charges opérationnelles.

IV. Décision

Il ressort de l'examen approfondi auquel s'est livré le Service des Décisions Anticipées que :

En matière de contributions directes :

Quant à la rémunération des services prestés :

66. La demande est étayée par une étude de prix de transfert basée sur le principe de pleine concurrence, tel que présenté dans les directives de l'OCDE relatives aux prix de transfert à l'intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales.

67. L'applicabilité des différentes méthodes de prix de transfert préconisées et listées par l'OCDE a été évaluée.

68. La méthode du prix comparable sur le marché libre (« CUP ») ne peut être retenue faute de données disponibles sur les coûts de transactions comparables.

69. La méthode du prix de revente doit être écartée en raison de l'absence de transactions comparables tant internes qu'externes, ainsi qu'en raison du fait que X n'effectue pas de commerce ou revente de marchandises.

70. La méthode du prix de revient majoré ne semble pas non plus une méthode applicable de fixation des prix de transfert en raison de l'insuffisance d'informations au niveau des marges appliquées sur les coûts.

71. La méthode de partage des bénéfices ne paraît pas non plus spécifiquement appropriée à la situation, où X n'emploie pas d'actifs incorporels de valeur.

72. Il a conséquemment été décidé d'utiliser la méthode transactionnelle de la marge nette (« TNMM ») avec comme indicateur de niveau de bénéfice (« pli ») le ratio « résultat d'exploitation / total des charges d'exploitation ».

73. La recherche d'entreprises comparables a été effectuée pour les 5 derniers exercices comptables disponibles, pour le code d'activités « NACE Rev. 2 » 7022 (« conseil pour les affaires et autres conseils de gestion »).

74. L'intervalle interquartile qui découle du panel des comparables se situe entre 2,1 % et 14,4 %, avec une médiane de 5,3 %.

75. Compte tenu du fait que X ne supporte aucun risque (les charges supportées par X continueront à être intégralement couvertes par les associés coopérateurs), le demandeur propose une marge semblable de 5 %.

76. Une étude interne a été réalisée par le SDA en vue de valider les résultats de l'étude produite par le demandeur.

77. La marge de 5 % retenue figure dans l'intervalle interquartile de l'étude effectuée par le SDA.

Quant à l'existence d'établissement belge :

78. Les associés coopérateurs ne disposent pas, avec un certain degré de permanence, de locaux appartenant à X, par l'intermédiaire desquels ils pourraient exercer tout ou partie de leurs activités propres.

79. Les associés coopérateurs n'ont pas non plus, en Belgique, d'agent dépendant qui commercialiserait leur activité principale en leur nom et pour leur compte.

80. X ne déploiera pas non plus d'activité en Belgique au nom et pour le compte des associés coopérateurs.

En matière de TVA :

Quant aux prestations de référencement :

81. Conformément à l'article 13, § 2, du CTVA, est considéré comme commissionnaire, non seulement celui qui agit en son nom propre ou sous un nom social pour le compte d'un commettant, mais également l'intermédiaire à l'achat qui reçoit du vendeur, ou l'intermédiaire à la vente qui délivre à l'acheteur, à un titre quelconque, une facture, une note de débit ou tout autre écrit équivalent libellés en son propre nom.

82. En l'espèce, X agit en son nom et pour le compte des associés coopérateurs et elle délivre des factures établies à son nom et relatives aux prestations de référencement effectuées au profit des fournisseurs internationaux. Par conséquent, elle doit être considérée comme un commissionnaire au sens des articles 13 et 20 du CTVA.

83. À ce titre, X sera donc réputée recevoir personnellement les services de référencement des associés coopérateurs et les fournir personnellement aux fournisseurs internationaux.

84. En vertu de l'article 29, § 1er, du CTVA, dans les rapports entre le fournisseur de biens ou le prestataire de services et son commissionnaire, la base d'imposition ne comprend pas la commission allouée à ce dernier.

85. Le demandeur précise toutefois que, dans un premier temps, les montants facturés par les associés coopérateurs à X seront identiques à ceux que X facturera aux fournisseurs et que, par conséquent, X reversera aux associés coopérateurs l'intégralité des rémunérations qu'elle aura reçues des fournisseurs internationaux.

86. Dans cette mesure, lorsque X souhaitera percevoir sa commission ou sa rémunération, il conviendra donc d'opérer une rectification de la base d'imposition des prestations de référencement facturées initialement par les associés coopérateurs à X, via l'établissement, par ces associés coopérateurs, de notes de crédit, conformément à l'article 29, § 1er, précité.

87. Par ailleurs, les prestations de référencement sont visées par l'article 18, § 1er, du CTVA et elles seront réputées se situer à l'endroit où le preneur de services a établi le siège de son activité économique ou, le cas échéant, un établissement stable auquel les prestations auraient été fournies, conformément à l'article 21, § 2, du CTVA.

Quant au cas particulier de prestations de référencement fournies à des fournisseurs établis dans certains pays spécifiques :

88. En raison de contraintes législatives et/ou réglementaires, il a été précisé que, dans certains pays, les paiements des fournisseurs, preneurs des prestations de référencement, ne pourraient être effectués sur les comptes de X pour ensuite être intégralement reversés aux associés coopérateurs (cf. point 57) mais qu'ils seraient directement effectués au profit des associés coopérateurs concernés. Cette pratique dérogatoire serait couverte par une délégation de paiement consentie par X.

89. Le SDA confirme que cette pratique dérogatoire n'a pas d'influence en matière de TVA et que les règles énoncées aux points 81 à 87 ci-avant sont aussi applicables aux relations avec les fournisseurs établis dans certains pays.

Quant aux prestations d'assistance administrative et technique, et fournies pour le matériel et l'équipement :

90. Les prestations d'assistance technique et administrative fournies par X aux associés coopérateurs et liées aux contrats concernant les prestations d'assistance administrative et technique, le matériel et l'équipement sont réputées se situer à l'endroit où l'associé coopérateur a établi le siège de son activité économique ou, le cas échéant, un établissement stable auquel les prestations auraient été fournies, conformément à l'article 21, § 2, du CTVA.

Eu égard à ce qui précède, le Collège du Service des Décisions Anticipées décide que

91. La méthode de prix de transfert proposée pour l'établissement de la rémunération des activités de services réalisées par X au profit des associés coopérateurs répond aux principes de l'OCDE en matière de prix de transfert.

92. Ladite rémunération respecte le principe de pleine concurrence au sens de l'article 185, §2 CIR 92 et n'est pas constitutive d'un avantage anormal ou bénévole au sens de l'article 26 CIR 92 dans la mesure où elle est calculée de la sorte :

92.1. refacturation à 105 % des charges d'exploitation (comptes 60 à 64 PCMN) ;

92.2. refacturation à 100 % des charges financières nettes, soit la différence positive entre les comptes 65 et 75 PCMN ;

92.3. refacturation à 100 % des charges exceptionnelles nettes, soit la différence positive entre les comptes 66 et 76 PCMN.

93. L'activité déployée par X ne donnera pas, au sens de l'article 229 CIR 92, naissance à un établissement belge dans le chef des associés coopérateurs.

94. X intervient comme commissionnaire au sens des articles 13 et 20 du CTVA dans la fourniture de prestations de référencement.

95. Les prestations de référencement sont visées par l'article 18, § 1er, du CTVA et seront réputées se situer à l'endroit où le preneur de services a établi le siège de son activité économique ou, le cas échéant, un établissement stable auquel les prestations auraient été fournies, conformément à l'article 21, § 2, du CTVA.

96. Les prestations d'assistance technique et administrative fournies par X aux associés coopérateurs, et concernant le matériel et l'équipement seront réputées se situer à l'endroit où l'associé coopérateur a établi le siège de son activité économique ou, le cas échéant, un établissement stable auquel les prestations auraient été fournies, conformément à l'article 21, § 2, du CTVA.

97. Cette décision est valable pour une durée de 5 exercices comptables consécutifs à dater du 1.01.2011. Elle pourra être prolongée pour autant qu'une nouvelle demande soit introduite auprès du SDA en temps utile, de préférence 3 mois avant le terme de la période précitée.

98. La présente décision demeure valable tant que les services de support prestés par X ne s'écartent pas des services décrits aux points 9 à 11. Le développement éventuel de nouvelles activités ou toute modification devra faire l'objet d'une nouvelle demande de décision anticipée.