Droit de superficie. Bâtiments construits comme biens d'investissement. Expiration du droitDroit de superficie. Bâtiments construits comme biens d'investissement. Expiration du droit de superficie dans le délai prévu à l'article 9, § 3, 1°, du Code de la T.V.A. et hors de ce délai mais pendant la période de révision de dix ans. Régime de T.V.A. applicable. Droits d'enregistrement

Questions et Réponses, Sénat

Droit de superficie - Bâtiments construits comme biens d'investissement - Expiration du droit de superficie dans le délai prévu à l'article 9, § 3, 1°, du Code de la T.V.A. et hors de ce délai mais pendant la période de révision de dix ans - Régime de T.V.A. applicable - Droits d'enregistrement

QUESTION

On semble avoir de plus en plus recours au droit de superficie.

La technique est la suivante: un particulier A, propriétaire d'un bien immobilier non bâti, donne à un tiers B (le plus souvent la société de A) un droit de superficie limité dans le temps. Sur ce terrain, B construit des bâtiments; pendant la durée du contrat, il paie une indemnité annuelle à A. Cette indemnité est pour B une dépense professionnelle et pour A un revenu immobilier imposable.

En tant qu'assujetti à la T.V.A., B peut récupérer celle-ci, amortir les bâtiments et déduire l'intérêt des emprunts conclus pour la construction de bâtiments.

A l'issue du délai contractuel, le bien immobilier, y compris les bâtiments, fait retour au patrimoine de A, qui paie alors l'indemnité prévue par le contrat.

J'aimerais savoir:

1) si A sera taxé sur une éventuelle plus-value lors de la vente ultérieure de l'immeuble. Dans l'affirmative, comment calcule-t-on cette plus value? Le paiement d'une indemnité en fin de contrat intervient-il dans ce calcul;

2) si, lors de la cession du bien par B, une des deux parties est redevable d'un impôt, et ce sur quelle base;

3) si la révision, basée sur l'article 18 du Code de la T.V.A. (sur le capital engagé), est applicable lorsque la durée du droit de superficie est inférieure à dix ans;

4) si cette révision s'applique lorsque B est mis en faillite pendant la durée du droit de superficie;

5) si le montant de l'indemnité pendant la durée du contrat est limité;

6) quelles sont les conséquences des constructions susvisées pour les droits d'enregistrement?

REPONSE

Dans l'état actuel de la législation fiscale, la réponse suivante peut être fournie aux questions posées par l'honorable Membre.

En matière de contributions directes 1. A n'est redevable d'aucun impôt sur la plus-value réalisée lors de la vente ultérieure de l'immeuble, pour autant, bien entendu, qu'avant l'aliénation, il n'ait pas affecté ce bien à l'exercice de son activité professionnelle.

2. Lors du transfert de B vers A, l'impôt est dû en principe sur la plus-value réalisée par B. En outre, la différence entre la valeur réelle de la construction au moment du transfert et l'indemnité payée par A peut être soumise à l'impôt.Cette différence doit être imposée, suivant le cas, comme un avantage reçu par A dans l'exercice d'une activité processionnelle ou comme une libéralité consentie par B.

5. A ma connaissance, il n'existe pas de limite en la matière.

En matière de T.V.A. 2. Lorsque, dans le cas exceptionnel où le droit de superficie expire dans le délai prévu par l'article 9, § 3, 1° , du Code de la T.V.A., la T.V.A. est due, en vertu de l'article 12, § 1er, 2°, du Code de la T.V.A. en raison de la transmission moyennant contrepartie, du patrimoine de B vers celui de A, de la propriété des bâtiments que le premier nommé a construits comme biens d'investissement et qu'il entend céder avec application de la T.V.A. moyennant le respect des conditions prévues à l'article 1er de l'arrêté royal no 14 du 3 juin 1970 relatif aux cessions de bâtiments, effectuées dans les conditions prévues à l'article 8, §§ 2 et 3, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée. Dans ce cas, la T.V.A. est due sur la contrepartie convenue pour les bâtiments avec comme base minimale la valeur normale (Code, art. 36, § 1er). Lorsque les conditions prévues à l'arrêté royal no 14 précité ne sont pas remplies, le transfert des bâtiments n'est pas soumis à la T.V.A., mais les déductions opérées doivent être revues, comme dit au point 3 ci-après.

3. Lorsque le droit de superficie expire hors du délai prévu par l'article 9, § 3, 1°, du Code de la T.V.A., mais pendant la période de révision de dix ans définie à l'article 9, § 1er, de l'arrêté royal no 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, la T.V.A. ayant grevé les frais de construction des bâtiments dont il s'agit et initialement déduite par B, est sujette à révision conformément à l'article 10, 4°, du même arrêté royal. Cette révision s'opère en une fois, pour l'année au cours de laquelle intervient la cause de révision, à savoir l'expiration du droit de superficie et les années restant à courir de la période de révision, à concurrence d'un dixième par année.

4. La faillite de B pendant la période de révision de dix ans ne constitue pas en soi une cause de révision de la T.V.A. initialement déduite. Les conséquences en matière de T.V.A. vont dépendre de la destination que le curateur de la faillite donnera aux bâtiments susvisés.

En matière des droits d'enregistrement 6. Les constitutions d'un droit de superficie et les cessions de ces droits sont assimilées, pour la perception du droit d'enregistrement, aux baux et aux cessions de baux. Ils sont assujettis au droit proportionnel de 0,20 p.c. (art. 83 du Code des droits d'enregistrement, d'hypothèque et de greffe). Le droit est liquidé sur le montant cumulé des redevances et charges imposées au superficiaire pour toute la durée du contrat (v. art. 84, al. 1er, du Code précité). En cas de cession du droit de superficie, le droit d'enregistrement est liquidé sur le montant du prix de la cession augmenté des charges transférées au cessionnaire pour la période restant à courir après la cession (redevances et autres) (v. art. 84, al. 2, du même Code). Quand la cession porte non seulement sur le droit de superficie mais aussi sur la propriété des constructions érigées par le superficiaire, la partie du prix de cession afférente à ces constructions est imposée au droit d'enregistrement prévu pour les cessions à titre onéreux de biens immeubles, pour autant que la cession des bâtiments ne tombe pas sous l'application de la T.V.A. (v. point 2, ci-avant). Lorsque le droit de superficie s'éteint par l'arrivée du terme prévu dans la convention, les constructions érigées par le superficiaire font l'objet d'un transfert légal au profit du tréfoncier tombant sous l'application de l'article 6 de la loi du 10 janvier 1824 concernant le droit de superficie, sauf stipulations contraires dans le contrat. Ce transfert légal ne donne pas lieu à la perception d'un droit proportionnel d'enregistrement, et ce sans distinction selon que le montant de l'indemnité relative à ces constructions était déjà fixé dans le contrat de superficie ou ne l'a été qu'au moment de l'exercice du droit d'accession.