Taux réduit, Immeubles neufs, Travaux immobiliers -Travaux de construction

Fiche du SPF Finances

Texte du jugement

Corps de la décision

Jugement du Tribunal de première instance de Liège, division Liège

dd. 14.01.2016

(13/313/A)

JUGEMENT

EN CAUSE

La S.A. G. H., inscrite à la B.C.E. sous le n° …, dont le siège social est établi à ….

Ayant pour conseil Maître T. A., Avocat dont le cabinet est établi à …

Requérante et demanderesse, comparaissant par Maître P. H., Avocate, loco Maître A..

CONTRE

L’ETAT BELGE, représenté par Monsieur le Ministre en charge du Service Public Fédéral FINANCES, Administration de la T.V.A., poursuites et diligence de Monsieur le Conseiller-Directeur régional de la T.V.A. de Liège, dont les bureaux sont établis à 4000 LIEGE, rue de Fragnée, n° 2 bte 87.

Défendeur, comparaissant par Monsieur A. L., fonctionnaire à la Direction TVA de Liège et par Monsieur J.-L. D., fonctionnaire au Contrôle TVA de HERVE.

Le dossier de la procédure, qui est régulière, contient notamment:

- la contrainte décernée le 20 décembre 2012 par l’inspecteur principal M. et visée et rendue exécutoire le 21 décembre 2012 par le directeur régional de la TVA de Liège;

- la requête valant opposition à contrainte déposée au greffe le 21 janvier 2013 dans les formes régulières et le délai légal;

- la requête fondée sur l’article 747 §2 du Code judiciaire déposée pour l’Etat belge à l’audience du 25 février 2013 ainsi que l’ordonnance du 15 avril 2013 qui y fait droit;

- les conclusions principales, additionnelles et de synthèse déposées au greffe le 17 juin 2013, le 23 octobre 2013 et le 10 février 2014 pour l’Etat belge;

- les conclusions principales, additionnelles et de synthèse déposées au greffe le 2 août 2013 et le 6 janvier 2014 pour la requérante;

- les courriers respectifs des parties déposés au greffe le 28 février 2014 et le 3 mars 2004;

- l’ordonnance de fixation d’un dernier tour pour le dépôt de dernières conclusions prise sur demande des parties à l’audience de plaidoirie du 3 mars 2014;

- les secondes conclusions additionnelles et de synthèse déposées au greffe le 3 avril 2014 pour la requérante;

- les secondes conclusions additionnelles et de synthèse déposées au greffe le 5 mai 2014 pour l’Etat belge;

- le dossier administratif déposé au greffe le 10 février 2014 et le 5 mai 2014 pour l’Etat belge ainsi que le dossier de pièces déposé pour la requérante à l’audience du 15 décembre 2015.

Les parties ont été entendues à l’audience du 15 décembre 2015.

I. OBJET DU LITIGE ET ANTECEDENTS DE PROCEDURE.

La requérante est une société active dans la promotion immobilière résidentielle et non résidentielle ainsi que dans la construction générale de bâtiments résidentiels, immatriculée à la TVA pour cette activité sous le numéro …. Son siège social est situé ….

La requérante a transformé une ancienne école bâtie en 1867 en huit appartements et un bureau et fait ériger un nouvel immeuble à proximité, composé de dix appartements et un bureau. Ce projet immobilier de standing dénommé « R. H. » à … est situé à …, traversé par … (voir pièce 14 du dossier de l’Etat belge).

Les terrains et constructions existantes de l’ancienne école ont été acquis par la SA I.2020 par convention du 7 juillet 2008 de la SA M., qui avait obtenu le 11 juin 2007 un permis d’urbanisme pour ce projet immobilier (voir pièces 19 et 34 du dossier de l’Etat belge).

Par convention signée le 6 juin 2008, la requérante et la SA I. 2020 concluent un contrat de collaboration par lequel cette dernière s’engage à financer les biens immeubles et tous les travaux de constructions réalisés par H. (voir pièce 3 du dossier de l’Etat belge), laquelle bénéficie en outre d’une renonciation par la SA I. 2020 au droit d’accession sur ceux-ci conclue le 18 février 2009 (voir pièce 4 du dossier de l’Etat belge).

Des contrats d’entreprise sont conclus par la requérante avec les particuliers, futurs acquéreurs des appartements (voir pièces 7 et 42bis du dossier de la requérante). Des factures sont adressées par la requérante aux particuliers les 31 mars 2009, 15 mai 2009, 9 et 24 juin 2009, 14 et 22 juillet 2009, 27 août 2009 et 6 mai 2010 (voir pièces 7 du dossier de la requérante).

Le 20 février 2009, la SA I. 2020 conclut avec des particuliers un compromis de vente sur le terrain et l’ancien bâtiment scolaire (voir pièces 7.2. et 43 du dossier de la requérante).

Les 22 mars 2011 et 26 avril 2011, la requérante fait l’objet d’un contrôle de sa situation TVA pour la période du 1er septembre 2009 au 31 octobre 2010.

Le 19 décembre 2012, est dressé un procès-verbal des constatations suite au contrôle fiscal réalisé, à l’examen des conventions liant la requérante à la SA I. 2020, du cahier des charges ainsi que des contrats d’entreprise conclus par la requérante avec les acquéreurs finaux.

Il en est conclu que la requérante et la SA I. 2020 sont des entreprises d’un même groupe formant un consortium de sociétés actives dans la promotion immobilière, qui sont étroitement liées sur les plans financier, économique et de l’organisation.

Quant aux relations avec l’acquéreur final, le contrôleur a relevé ces documents:

- Un contrat d’entreprise unique entre ce dernier et la requérante pour ce qui concerne les travaux à réaliser pour l’aménagement d’un appartement au taux réduit de 6% et la construction d’un garage au taux de 21%;

- Une attestation par laquelle les clients déclarent que les travaux effectués par la requérante remplissent les conditions pour l’application du taux réduit de 6%;

- Des factures émises par la requérante pour la réalisation des travaux immobiliers réalisés en exécution du contrat d’entreprise;

- Un acte notarié pour la vente conjointe de l’appartement et du garage par la SA I. 2020 pour le terrain et l’ancien bâtiment et par la SA H. pour les travaux de transformation, d’aménagements et de construction du garage.

A partir de la vente au couple M.-V., le taxateur relève dans l’acte notarié que le prix de l’appartement et du garage, soit … euros, se ventile comme suit:

- … euros pour le terrain et les constructions initiales, soumis au droit d’enregistrement, facturé par la SA I. 2020, ce qui représente 12% du montant total de l’opération;

- … euros pour les aménagements de l’appartement, soumis à la TVA de 6%, facturé par la requérante, ce qui représente 84% du montant total de l’opération;

- … euros pour la construction du garage, soumis à la TVA de 21%, ce qui représente 4% du montant total de l’opération;

- des déclarations pro fisco que la vente des bâtiments nouvellement construits est soumise au régime TVA, en exemption des droits d’enregistrement par application de l’article 159 8° du CDE.

Le taxateur constate que le projet immobilier litigieux révèle des infractions au CTVA par un fractionnement artificiel d’opérations dépendantes et indissociables l’une de l’autre qui ne constituent en réalité qu’une opération unique de vente d’un bien immobilier. D’une part, alors que les acquéreurs sont présentés comme les maîtres d’ouvrage dans le contrat d’entreprise avec la requérante, c’est la SA I. 2020 qui est présente comme telle dans le cahier des charges de la résidence H.; ils ne sont en réalité que des acheteurs, d’autant qu’il est impossible aux acquéreurs de faire réaliser les travaux par une autre société que la requérante qui contrôle l’ensemble des travaux réalisés puisqu’ils n’ont pas eu le choix des matériaux, de l’architecte et des entrepreneurs. D’autre part, les sociétés H. et I. 2020 sont étroitement liées juridiquement et économiquement. Enfin, le taxateur relève que les factures pour les travaux d’aménagement, qui représentent 84% du coût de l’opération d’achat, sont adressées aux clients alors qu’ils ne sont pas encore propriétaires de leur quotité de fonds.

Le taxateur conclut son analyse des opérations en la qualifiant d’opération unique de livraison de biens immeubles anciens transformés en neufs sur le plan de la TVA, soumis au taux de 21%; comme ils jouissaient du caractère neuf, c’est à tort que le taux réduit de 6% a été appliqué. Le taxateur conclut à une pratique abusive dans le chef de la requérante qui a bénéficié d’un avantage fiscal en scindant artificiellement l’opération de vente afin de pouvoir porter en compte un taux de 6% sur ses opérations à la sortie en lieu et place du taux de 21%.

La régularisation porte donc sur l’ensemble des facturations faites avec application du taux réduit de 6% pour les travaux de transformation, ce qui donne un supplément de TVA de … euros, majoré d’une amende de … euros et des intérêts exigibles sur le montant des taxes dues.

A défaut de paiement spontané, une contrainte est décernée le 20 décembre 2012 par l’inspecteur principal M. et visée et rendue exécutoire le 21 décembre 2012 par le directeur régional de la TVA de Liège.

Par requête déposée au greffe le 21 janvier 2013, la requérante forme opposition à contrainte.

II. DISCUSSION.

2.1. Textes légaux.

L’article XXXI du Tableau A , intitulé « Biens et services soumis au taux de 6% » de l’Arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970 fixant le taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux, confirmé par la loi du 27 mai 1971, énonce:

« Travaux immobiliers effectués à des logements privés

§1er .Les travaux immobiliers et autres opérations visés au § 3 sont soumis au taux réduit, pour autant qu’ils réunissent les conditions suivantes:

1° les opérations doivent avoir pour objet la transformation, la rénovation, la réhabilitation, l’amélioration, la réparation ou l’entretien, à l’exclusion du nettoyage, de tout ou partie d’un bâtiment d’habitation;

2° les opérations doivent être affectées à un bâtiment d’habitation qui, après leur exécution, est effectivement utilisé, soit exclusivement soit à titre principal comme logement privé;

3° les opérations doivent être affectées à un bâtiment d’habitations dont la première occupation précède d’au-moins quinze ans la première date d’exigibilité de la TVA survenue en vertu de l’article 22 du Code;

4° les opérations doivent être fournies et facturées au consommateur final (…) »

L’article 1er §10 du CTVA énonce que:

« Pour l’application du présent Code, il y a pratique abusive lorsque les opérations effectuées ont pour résultat l’obtention d’un avantage fiscal dont l’octroi est contraire à l’objectif poursuivi par le présent Code et les arrêtés prix pour son exécution et que leur but essentiel est l’obtention de cet avantage ».

2.2. Application.

La requérante sollicite le maintien du taux réduit de 6% sur le prix de réalisation des travaux immobiliers de rénovation relatifs à une habitation de plus de 15 ans facturés à un consommateur final par un entrepreneur enregistré et demande l’annulation de la contrainte.

La requérante se fonde sur l’Arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970 fixant les taux de la TVA.

L’Etat belge, quant à lui, soutient que la requérante a vendu aux acquéreurs un bâtiment neuf au sens de l’article 44 § 3 du CTVA et que le taux applicable est celui de 21% sur le prix de réalisation des travaux; il se fonde sur l’ampleur des travaux et la modification radicale de l’immeuble dans ses éléments essentiels puisqu’il était une école et devient un lieu d’habitation privée et que seuls les murs porteurs subsistent. Il soutient que la requérante s’est livrée à une pratique abusive dès lors que les contrats d’entreprise relatifs à la rénovation de l’immeuble litigieux n’ont, en réalité, pas été conclus avec les acquéreurs mais que c’est la requérante qui a été le seul maître de l’ouvrage.

L’objet du litige tend à qualifier les engagement souscrits par les parties, à savoir la requérante, la SA I. 2020, et les acquéreurs finaux, et à vérifier si elles ont bien supporté toutes les conséquences juridiques de leurs actes.

Le schéma suivi pour vendre les unités est le suivant pour l’ensemble des acquéreurs, et ce à partir du cas particulier des clients M.-V.:

1. le 20 décembre 2008, les époux M. signent une option d’achat pour un prix de … euros (voir pièce 12 du dossier de l’Etat belge);

2. le 20 février 2009, une convention sous-seing privé est conclue entre la SA I. 2020 et les époux M. portant sur un ancien bâtiment scolaire à transformer, avec terrain (voir pièce 7.2. et 43 du dossier de la requérante);

3. le même jour, un contrat d’entreprise est conclu entre les époux M. et la requérante, qui s’engage à construire le bâtiment conformément aux plans et cahier des charges pour la somme de … euros (voir articles 1 et 3 du contrat - pièce 42bis du dossier de la requérante);

4. le 8 juillet 2009, un acte notarié passé devant le notaire L. est signé par les époux M., portant sur une vente conjointe avec, d’une part, la SA I. 2020, pour le terrain et l’ancien bâtiment et, d’autre part, avec la requérante, pour l’appartement B8 pour un prix total de … euros, qui se ventile comme suit:

- … euros pour le terrain et les constructions initiales;

- … euros pour les aménagements de l’appartement;

- … euros pour les constructions du garage.

Une mention pro fisco montre que les parties déclarent soumettre la vente par la requérante sous le régime de la TVA (voir pièces 7 et 43/1du dossier de l’Etat belge).

5. Des factures sont adressées par la requérante aux particuliers les 31 mars 2009, 15 mai 2009, 9 et 24 juin 2009, 14 et 22 juillet 2009, 27 août 2009 et 6 mai 2010 (voir pièces 7 du dossier de la requérante).

Pour les autres acquéreurs, B., L., D., B., la SPRL B. et H., le même schéma est respecté (voir actes notariés -pièces 43 et 44 du dossier de l’Etat belge).

Même s’ils reviennent a posteriori sur leurs premières déclarations, les acquéreurs , dont monsieur M., monsieur B. et monsieur G., ont déclaré de manière univoque et sans concertation, le premier, n’avoir pas eu le choix ni des entreprises, ni des matériaux mis en oeuvre, sous réserve de points de détail et de finition, tout étant organisé de A à Z (voir procès-verbal d’audition de monsieur M. du 7 juin 2013 -pièce 11 du dossier de l’Etat belge et pièce 25 du dossier de l’Etat belge), le second, avoir signé un compromis de vente alors que les travaux étaient achevés en 2009 au niveau du gros oeuvre et des cloisons intérieures (voir procès-verbal d’audition du 13 juin 2013 -pièce 13 du dossier de l’Etat belge) et le troisième, avoir acheté un appartement «bon pour le service», tous les travaux étant achevés (voir pièce 26 du dossier de l’Etat belge).

Le Tribunal se penchera d’abord sur la nature des travaux réalisés; sont-ils constitutifs d’une transformation du bâtiment existant ou d’une nouvelle construction?

Il s’agit d’une question de pur fait s’appréciant au cas par cas.

Les travaux apportés à l’immeuble sont d’une telle ampleur qu’ils ont profondément modifié la structure, la nature et la destination du bâtiment. Il s’agissait d’une ancienne école, dont il subsiste les quatre façades extérieures et la charpente (voir pièces 11 et 25 du dossier de l’Etat belge); les photographies et maquettes de l’architecte le confirment (voir pièces 14, 36, 37 et 38 du dossier de l’Etat belge).

L’importance financière des modifications apportées justifie enfin que le nouveau fait place à l’ancien, dont il ne reste presque plus rien. Le coût des travaux atteint 84% du prix total pour le prix payé par unité d’appartement (voir ventilation du prix dans les actes notariés).

Le seuil de la rénovation est dépassé.

Il résulte de ces développements que les transformations subies par le bâtiment sont telles qu’il acquiert les caractéristiques d’un bâtiment neuf et doit être considéré comme tel.

La requérante ne s’y est pas trompée puisque dans son cahier des charges, au point C.6.3., elle déclare elle-même explicitement qu’il s’agit d’un « nouveau bâtiment neuf » (voir pièce 3 du dossier de la requérante).

Rien ne démontre ni la requérante n’établit que lors d’un contrôle sommaire et succinct TVA de 2009, le taxateur aurait validé l’application du taux réduit.

Le Tribunal déterminera ensuite qui s’est comporté comme le véritable maître de l’ouvrage; qui a choisi les matériaux, l’architecte, l’entrepreneur ?

L’élément déterminant pour répondre à cette question se trouve dans la chronologie des conventions; la réalisation des travaux avant même que la signature de l’acte de vente, et avant même la conclusion des contrats d’entreprise, ce qui suffit à démontrer que les acquéreurs n’ont pas conclu de contrat d’entreprise mais ont convenu d’acheter un appartement rénové par le promoteur qu’est la requérante.

Il résulte des pièces que le projet immobilier présenté aux acquéreurs consistait à devenir propriétaire d’un appartement de standing, prêt à l’emploi, clef sur porte, rénové par les soins de la requérante, selon ses choix, goût et coût. La cession n’a eu lieu qu’après la réalisation entière des travaux de transformation.

Il est surprenant de constater que les contrats d’entreprise ont été signés le même jour que le compromis de vente alors qu’il est de principe que les travaux de rénovation, s’ils sont le fait de l’acquéreur, ne commencent qu’après la passation de l’acte authentique. Tel n’est pas le cas, en l’espèce, suivant les affiches et les déclarations concordantes précitées des acquéreurs (voir pièces 11, 13, 25 et 26 du dossier de l’Etat belge).

Un autre élément révélateur des circonstances de fait est que le prix de l’appartement, rénovation comprise, soit déjà connu avec précision, frais et TVA comprise, dès l’option d’achat (voir pièce 12 du dossier de l’Etat belge).

A la suite de leur convention de partenariat du 6 juin 2008, la SA I. 2020 a renoncé au profit de la requérante au droit d’accession sur les constructions, ouvrages et plantations réalisées sur l’ancien bâtiment scolaire litigieux à transformer par convention du 18 février 2009 (voir pièces 3 et 4 du dossier de l’Etat belge). Cette date est importante puisqu’elle démontre qu’à cette date, avant le transfert de propriété des appartements aux acquéreurs, les travaux de transformation étaient déjà réalisés.

Le commencement des travaux avant la passation des actes authentiques résulte encore du mail de madame P. du 5 décembre 2008, confirmant au taxateur que les achats sont « mis en encours » (voir pièce 28 du dossier de l’Etat belge).

En outre, la lecture du cahier des charges présente davantage la requérante comme maître de l’ouvrage que les acquéreurs puisque c’est le promoteur qui a choisi et décrit unilatéralement de manière détaillée les travaux à réaliser et les a réalisés systématiquement avant la cession de l’immeuble. Le point A.8. consacré aux travaux réalisés par des tiers interdit à l’acheteur de « faire réaliser par des tiers des travaux de toute nature, à l’exception des peintures, des tapisseries ou des travaux de décoration, sans l’autorisation de l’entrepreneur. L’acheteur peut demander à modifier certains éléments de la salle de bains, des sols, des faïences, des sanitaires et des appareils électriques etc. Ces modifications seront alors exécutées directement par l’entrepreneur ou ses sous-traitants » (voir pièce 62 du dossier de l’Etat belge).

Tout a été organisé de A à Z par la requérante (voir pièce 25 du dossier de l’Etat belge).

Les auditions des acquéreurs confirment qu’ils n’ont rien à dire sur le choix, si ce n’est sur des finitions. Monsieur M., premier des acquéreurs, démontre avoir pu formuler des desiderata quant à l’aménagement de sa cuisine, de ses luminaires et du parquet, ce qui n’exclut pas que la requérante avait seule la maîtrise des rénovations à exécuter (voir pièces 7.1. du dossier de la requérante).

La grande majorité de la facturation est bien antérieure à la date de passation des actes authentiques; comment se dire propriétaire de travaux alors qu’on ne l’est même pas encore de la quotité du fonds et des constructions existantes?

Le Tribunal terminera par son analyse de l’opération, au-delà de l’articulation contractuelle de celle-ci; est-elle complexe, composée de prestations distinctes et indépendantes devant être appréciées séparément et poursuivant leur régime fiscal propre ou est-elle une seule et même prestation de service unique, fractionnée de manière artificielle en des prestations indissociables et indivisibles?

A cet égard, le Tribunal relèvera que les deux sociétés participant à l’opération litigieuse font partie d’un même groupe et sont étroitement liées sur le plan personnel, juridique, financier et économique (voir composition de leur conseil d’administration, dont D. P. et R. D. dans les deux sociétés -pièces 8 et 9 du dossier de l’Etat belge) et procès-verbal de l’assemblée générale ordinaire de la SA I. 2020 -pièce 10/2 du dossier de l’Etat belge; voir aussi extrait du site internet de la requérante, se déclarant faire partie avec la SA I. 2020 d’un consortium de sociétés actives dans la promotion immobilière -pièce 17 de l’Etat belge) et ont leur siège social situé au même endroit, …. En outre, la requérante détient 26% des parts de la SA I. 2020 (idem).

Elles entretiennent d’ailleurs une confusion dans leurs activités puisque le contrat de partenariat liant la requérante à la SA I. 2020 montre que la requérante a pour mission de « s’occuper de la vente des biens immobiliers », ce qui confirme son activité de promotion immobilière, ce que dément la requérante (voir pièce 3 du dossier de l’Etat belge). Ceci est encore confirmé par les affiches, toutes au nom de la requérante, (voir pièces 36/2 et 37/1 du dossier de l’Etat belge) et par le fait que le cahier des charges la renseigne pour les renseignements et la vente (voir pièce 3 du dossier de la requérante) et par les mentions pro fisco dans les actes notariés, où la requérante reconnaît agir comme constructeur professionnel ou promoteur immobilier (voir pièce 7 du dossier de l’Etat belge).

La vente d’un bâtiment neuf, tel que démontré ci-avant, est fractionnée entre les deux sociétés, la première vendant le terrain et les constructions existantes et la requérante, vendant les travaux de rénovation. Le prix est également décomposé entre le prix du terrain et du bâtiment ancien (voir acte notarié -pièce 7 du dossier de l’Etat belge).

L’objectif escompté de ce fractionnement d’obtenir l’application du taux réduit sur ce qui est présenté comme des travaux de rénovation d’un immeuble ancien est présent dès le départ puisque, déjà le 7 juillet 2008, le contrat de vente de l’immeuble à la SA I. 2020 par la SA M., en son article 2, prévoit que tout a été mis en place pour obtenir l’application du taux réduit:

« En outre, concernant la partie ancienne et si le taux de TVA pourra être appliqué, le bénéfice et les risques liés à l’application de ce taux réduit (soit 15%) reviendront à 100% à l’ « acheteur » » (voir pièce 20 du dossier de l’Etat belge).

La vente a eu lieu conjointement une fois les travaux finis, ce qui confirme l’intention des parties de vendre clef sur porte et que les deux phases constituent économiquement une seule opération.

Il résulte de ces éléments que les parties ont visé la livraison de l’appartement fini, achevé et qu’elles ont découpé cette opération unique et voulue comme telle par la conclusion de deux conventions liées, alliant indissociablement la vente de l’ancien bâtiment à la réalisation de travaux de rénovation, dans le but essentiel d’échapper à l’application du taux normal de la taxe; cette scission est constitutive d’un abus visé à l’article 1 10° du CTVA.

C’est à bon droit que l’Etat belge a appliqué le taux de 21% à la vente de bâtiments neufs dans le chef de la requérante.

2.3. Quant aux dépens.

L’Etat belge, qui obtient gain de cause, n’est pas représenté par un avocat; aucune indemnité de procédure ne peut légalement lui être attribuée.

Dispositif

PAR CES MOTIFS,

Vu la loi du 15 juin 1935 sur l’emploi des langues en matière judiciaire;

LE TRIBUNAL,

Statuant contradictoirement,

Dit la requête recevable mais non fondée.

Condamne la requérante aux dépens liquidés à zéro euro dans le chef du défendeur.

Le présent jugement a été prononcé le quatorze janvier deux mil seize à l’audience publique de la vingt et unième chambre du Tribunal de première instance de LIEGE (DIVISION LIEGE) où siégeaient:

Madame N. P., Juge unique;

Monsieur J.-D. L., greffier.

J.-D. L. N. P.