Corps de la décision
Arrêt de la Cour d'appel de Liège du 13.10.2017
2014/RG/980
EN CAUSE DE:
1. ETAT BELGE, SPF FINANCES, TVA, Mr le Directeur du Centre PME Liège, dont les bureaux sont sis à 4000 LIEGE, rue de Fragnée, 2 Bte 75,
2. ETAT BELGE, SPF FINANCES, Impôts sur les revenus, Administration générale de la fiscalité, dont les bureaux sont sis à 4000 LIEGE, rue de Fragnée, 2 Bte 73, parties appelantes,
représentées par M. H. P., attaché au SPF FINANCES,
CONTRE:
1. G. N., domicilié à …, …, inscrit à la Banque Carrefour des Entreprises sous le numéro …, partie intimée, représentée par Maître B. G., Me D. R. et Maître D. J.-P., avocats à …, …
Vu les feuilles d'audiences des 3 septembre 2014, 9 décembre 2016, 7 juin 2017, 8 septembre 2017 et de ce jour
APRÈS EN AVOIR DÉLIBÉRÉ
Vu le dossier de la procédure en forme régulière et notamment:
- en copie conforme le jugement rendu le 3 avril 2014 par le Tribunal de première instance de Liège;
- la requête d'appel déposée au greffe le 18 juin 2014 par l'ETAT BELGE;
- les conclusions et les dossiers des deux parties;
La présente décision est fondée sur les éléments de fait et de droit développés ci-après:
Les faits et l'objet du litige
Sur ces points, la Cour se réfère à l'exposé du premier juge tel qu'il figure au jugement déféré sous l'intitulé« objet du litige et antécédents de procédure ».
Il suffit de rappeler que l'intimé exploite un débit de boisson à Liège sous l'enseigne« Nulle part ailleurs» et que le litige porte sur les cotisations à l'impôt des personnes physiques enrôlées à sa charge pour l'exercice d'imposition 2008 sous les articles n° … et … (pièces 11/114 à 118 et 11/146 à 150 du dossier administratif, ci-après : d.a.), 2009 sous les articles n° … et … (pièces 11/119 à 123 et 11/155 à 159 d.a.) et 2010 sous les articles n° … et … (pièces II/164 à 168 et 11/169 à 173 d.a.) ainsi que sur une contrainte TVA n° … décernée à sa charge le 6 juillet 2012, visée et rendue exécutoire le 11 juillet 2012 (pièce n° 3 du dossier de l'intimé).
Des réclamations ont été introduites à l'encontre des cotisations à l'impôt des personnes physiques (pièces III d.a.) qui ont été rejetées par décision directoriale du 6 décembre 2012 (pièce V d.a.).
Par requête déposée au greffe du Tribunal de première instance de Liège le 10 janvier 2013, Monsieur N. G. a intenté un recours contre lesdites cotisations (pièce n° 1 du dossier d'instance n° 13/201/A).
La contrainte TVA n° … a quant à elle donné lieu à opposition auprès du Tribunal de première instance de Liège par requête du 26 septembre 2012 (pièce n° 1 du dossier d'instance n° 12/5121/A).
Par jugement du 3 avril 2014, le Tribunal a joint les causes, a annulé la contrainte n° …, a ordonné le dégrèvement de la cotisation reprise sous l'article de rôle n° … et l'annulation des cotisations reprises sous les articles n° …, …, … et … et a condamné l'ETAT BELGE aux dépens liquidés à … €.
Par requête reçue au greffe le 18 juin 2014, l'ETAT BELGE a interjeté appel de cette décision.
L'ETAT BELGE demande à la Cour de réformer le jugement entrepris en toutes ses dispositions et en conséquence de confirmer les impositions et la contrainte, « sauf à décréter éventuellement une réduction du taux des amendes dans la mesure qui semblera bonne à la Cour » et de délaisser ses frais et dépens à l'intimé.
Monsieur N. G. conclut, à titre principal, à l'irrecevabilité de l'appel, subsidiairement au caractère non fondé de celui-ci. Il demande à la Cour de condamner la partie adverse à la restitution des sommes indûment perçues augmentées des intérêts moratoires ainsi qu'aux dépens liquidés à la somme de … €.
La requête d'appel est rédigée au nom de « 1) L'ETAT BELGE, service public fédéral FINANCES, taxe sur la valeur ajoutée 2) L'ETAT BELGE, service public fédéral FINANCES, impôts sur les revenus, poursuites et diligences de Monsieur le directeur régional du Centre de contrôle de Liège I, dont les bureaux sont installés rue Paradis, 1, à 4000 Liège, Agissant par M. P. D., fonctionnaire y habilité». Elle est signée, pour l'appelant, par Monsieur P. D..
L'intimé soulève un moyen tiré de la violation des articles 17 et 703 du Code judiciaire dont il déduit, en substance, que l'organe compétent de l'ETAT BELGE concernant le département des Finances est le Ministre des Finances, même s'il indique qu'une partie de la jurisprudence reconnaît cette qualité au directeur régional des contributions (page 16 de ses secondes conclusions additionnelles et de synthèse). La requête d'appel ayant été introduite et signée par un fonctionnaire ayant le grade d'attaché-inspecteur, il considère qu'il s'agit d'une violation de l'article 703 du Code judiciaire, laquelle est sanctionnée par l'irrecevabilité du recours pour défaut de qualité en application de l'article 17 du Code judiciaire.
L'article 703 alinéa 1er du Code judiciaire dispose que les personnes morales agissent en justice à l'intervention de leurs organes compétents.
En matière fiscale, l'article 379 du CIR92, tel que rétabli par l'article 3 de la loi du 10 décembre 2001 (M.B. 22/12/2001), prévoit que dans les contestations relatives à l'application d'une loi d'impôt, la comparution en personne au nom de l'Etat peut être assurée par tout fonctionnaire d'une administration fiscale.
Il ressort de cette disposition légale que l'ETAT BELGE est légitimement représenté par un fonctionnaire d'une administration fiscale au cours de chaque phase d'une contestation relative à l'application d'une loi d'impôt (cf. Cass., 22 novembre 2007, F.06.0028.N) et que, par conséquent, contrairement à ce que soutient l'intimé, sa portée n'est pas limitée à la simple comparution à l'audience mais emporte le pouvoir d'engager l'Etat et de signer les différents actes émaillant l'ensemble d'une procédure judiciaire relative à la contestation de l'application d'une loi d'impôt.
Par conséquent, de même qu'une requête introduisant un pourvoi en cassation de l'Etat belge (cf. Cass., 22 novembre 2007, F.06.0028.N), une requête d'appel peut être signée et déposée par tout fonctionnaire d'une administration fiscale, et non uniquement par le Ministre des finances, le directeur régional ou son délégué.
Les longues considérations théoriques et historiques développées par l'intimé (pages 11 à 36 de ses secondes conclusions additionnelles et de synthèse) n'énervent en rien ces motifs, pas plus que les nombreuses références jurisprudentielles citées qui, en tant que telles, ne s'imposent pas à la Cour.
Surabondamment, il y a lieu néanmoins de relever que, contrairement à ce que semble croire l'intimé, aucune des décisions de la Cour de cassation mentionnées par lui, postérieures à l'arrêt du 22 novembre 2007 précité, ne vient remettre en cause l'enseignement de ce dernier.
Ainsi, celles-ci concernent des causes soit étrangères aux pouvoirs des fonctionnaires de l'administration fiscale visés par l'article 379 du CIR92 (Cass., 4 septembre 2008, F.06.0133- relatif à un pourvoi introduit par le Ministre-président de la Région de Bruxelles capitale - pièce n° 15 de son dossier de documentation complémentaire), soit antérieures à l'introduction dudit article par la loi du 10 décembre 2001 et dont la violation n'était par conséquent pas visée au pourvoi (Cass., 30 avril 2009, F.07.0100.F/4 - pièce n° 16) ou se prononcent sur l'interprétation de l'article 378 du CIR92 relatif exclusivement à la procédure en cassation (Cass., 20 décembre 2012 et 30 mai 2014 - F.12.0074.F - pièces 25 et 26) ou sur la possibilité pour un fonctionnaire de recevoir une délégation du directeur régional afin de signer un pourvoi (Cass., 4 juin 2010, F.09.0073.F - pièce 24).
Il en résulte qu'en application de l'article 379 du CIR92 Monsieur P. D. a légalement signé la requête d'appel et que, partant, le recours est recevable.
Fondement de l'appel
Quant à la motivation de la notification d'imposition d'office du 14 septembre 2010 (exercice 2009 - article n° …)
Le 14 septembre 2010, une notification d'imposition d'office relative aux exercices d'imposition 2008 et 2009 a été adressée à l'intimé en raison de l'absence de réponse à une demande de renseignements du 27 juillet 2010 (pièce II/88 à 91d.a.).
L'intimé fait grief à celle-ci d'être insuffisamment motivée du fait que, pour l'exercice 2009, l'administration se serait bornée à mentionner sans explication une série de chiffres aboutissant à la « marge brute » retenue par cette dernière. L'administration soutient que ces explications, soit douze feuillets qui sont les notes du taxateur rédigées suite au contrôle sur place du 28 avril 2010 (pièces II/57 à 77 d.a.), figuraient en annexe de la notification tandis que l'intimé considère que lesdites notes donnent des explications quant aux chiffres retenus mais affirme dans le même temps qu'elles n'ont jamais été annexées à la notification d'imposition d'office.
Cette dernière affirmation est dénuée de crédibilité.
En effet, l'exemplaire de la notification d'imposition d'office figurant au dossier administratif - qui est la copie de l'exemplaire renvoyé par le contribuable et dont il n'y a par conséquent pas lieu de s'étonner que n'y figure point les annexes litigieuses - indique explicitement que douze pages d'annexes sont jointes à celui-ci (pièce II/88 d.a.).
En outre, le comptable de l'intimé ne mentionne nullement dans sa réponse du 30 septembre 2010 (pièce II/92 d.a.) que lesdites annexes n'auraient pas été envoyées ce qu'il n'aurait sans aucun doute pas manqué de faire si ces pièces essentielles avaient été manquantes.
Le moyen n'est pas fondé et il n'y a par conséquent pas lieu d'annuler la cotisation enrôlée pour l'exercice 2009 sous l'article n° …, contrairement à ce que décide le dispositif du jugement entrepris.
Quant à rexistence d'une double imposition (exercice d'imposition 2008 article n° …)
L'appelant postule la réformation du jugement entrepris qui a ordonné le dégrèvement de la cotisation enrôlée pour l'exercice d'imposition 2008 sous l'article n° … en raison d'une double imposition d'une somme de … € par ladite cotisation et par celle enrôlée pour le même exercice sous l'article n° ….
L'intimé n'ayant pas justifié à hauteur de … € la libération de 100 parts de … € souscrites à la constitution de la SPRL C., l'administration a imposé cette somme en enrôlant en conséquence la cotisation reprise sous l'article n° ….
Celle-ci a été rendue exécutoire le 17 novembre 2010 comme en atteste l'avertissement-extrait figurant au dossier (pièce II/114 d.a.).
La cotisation reprise sous l'article n° … a quant à elle été enrôlée le 23 décembre 2010 (pièce II/146 d.a.) de sorte que s'il existait une double imposition, celle-ci serait le fait de cette dernière et non de la cotisation enrôlée sous l'article n° ….
En outre, l'examen du détail du calcul de la cotisation reprise sous l'article n° … (pièce II/149 d.a) révèle que l'impôt a bien été enrôlé en imputant sur celui-ci le montant de la cotisation figurant sous l'article n° …, en ce compris l'accroissement et la taxe communale sur celle-ci (soit … € + … € + … €).
Il ne saurait par conséquent être question de double imposition.
Il y a lieu dès lors de réformer le jugement entrepris sur ce point et de confirmer la cotisation enrôlée pour l'exercice d'imposition 2008 sous l'article n° ….
Quant à la reconstitution du chiffre d'affaires de l'intimé (exercice d'imposition 2008 article n° …, 2009 article n° … et 2010 article n°713.286.937 et contrainte n° …)
En vertu de l'article 340 du CIR92, l'administration peut avoir recours à tous les moyens de preuve admis par le droit commun, y compris les procès-verbaux des agents du Service public fédéral Finances, sauf le serment. Les procès-verbaux ont force probante jusqu'à preuve du contraire.
L'article 59 du Code de la TVA prévoit quant à lui que l'administration est autorisée à prouver selon les règles et par tous les moyens de droit commun, témoins et présomptions compris, à l'exception du serment, et, en outre, par les procès-verbaux des agents du Service public fédéral Finances, toute infraction ou toute pratique abusive aux dispositions du Code ou prises pour son exécution, de même que tout fait quelconque qui établit ou qui concourt à établir l'exigibilité de la taxe ou d'une amende. Les procès-verbaux font foi jusqu'à preuve du contraire.
La preuve par présomption doit d'être fondée sur un ou plusieurs faits certains. En l'espèce, les cotisations à l'impôt des personnes physiques litigieuses ont été établies sur base d'un relevé de régularisation à la TVA daté du 27 octobre 2010 (cf. avis de rectification du 9 novembre 2010 reproduisant celui-ci - pièce II/124 à 139 d.a.) tandis que la contrainte TVA n° … est fondée sur un procès-verbal du 6 juillet 2012 (pièce n° 2 et 3 du dossier de l'intimé).
Le procès-verbal explique procéder au calcul de la majoration du chiffre d'affaires sur base, d'une part, du montant des achats non comptabilisés et, d'autre part, du mode de calcul imposé par la réglementation forfaitaire n° 4 pour cafetiers.
Le procès-verbal et le relevé de régularisation reprennent des tableaux identiques indiquant par période les numéros de facture et de bordereau, la date, le fournisseur (à savoir Mottart Boissons) et les montants (base et TVA) ainsi que ceux indiquant la majoration du chiffre d’affaires par prduit consommé (achats, consommation et prix aboutissant à la majoration).
Si le procès-verbal en matière de TVA jouit d'une force probante particulière, cette dernière ne s'étend toutefois exclusivement qu'aux constatations matérielles effectuées personnellement et effectivement par l'agent verbalisateur, et qui sont relatées comme telles dans celui-ci (cf. T. AFSCHRIFT, Traité de la preuve en droit fiscal, 2e édition, Bruxelles, Larcier, 2004, p.352).
En outre, celle-ci se limite aux constatations matérielles des verbalisants et elle ne s'étend pas aux déductions et raisonnements qu'ils font (cf. Cass., 10 février 2012, F.10.0125.F; F. BALTUS, « Procédure en matière de TVA» in Manuel de procédure fiscale, 2e éd., Anthémis, 2015, p.762 et références citées).
Or, en l'espèce, faute de mentions à cet égard dans le procès-verbal, rien ne permet de conclure que son auteur, Monsieur A. F. expert-fiscal à l'administration générale de la fiscalité au centre de contrôle de Liège 1, a personnellement constaté l'existence et examiné le contenu des bordereaux auxquels il est fait référence, et dont il n'est pas contesté qu'ils ne viennent pas des livres et documents de l'intimé mais bien d'un tiers, la SPRL M. B., ni de connaître dans quelles circonstances précises ils ont été obtenus et analysés par l'administration et ainsi de déterminer s'il s'agit bien de constatation réalisées par l'agent taxateur et non de déductions.
Ainsi, la première page du procès-verbal fait uniquement état des démarches de l'agent concernant les livres et documents de N. G., cet agent s'étant présenté le 21 octobre 2010 au siège de la société Ulysse Finances, et de sa rencontre avec Monsieur P. L., expert-comptable, qui lui a remis pour les années 2007 à 2009 les factures d'entrée, le facturier d'entrée, les historiques des comptes généraux et particuliers et les feuilles trimestrielles de calcul forfaitaire du chiffre d'affaires.
Il résulte de ces circonstances que les tableaux repris au procès-verbal du 6 juillet 2012 ne sont pas dotés de la force probante spéciale prévue à l'article 59 §1er alinéa 2 du Code de la TVA mais sont des éléments devant être corroborés.
Or, rien dans le dossier administratif ne vient corroborer l'exactitude de ceux-ci. En effet, si le dossier contient de nombreux tableaux reprenant les factures et les bordereaux qui auraient été établis au nom de N. G. et n'auraient fait l'objet d'aucune facturation ainsi que des statistiques et analyses (pièces 3 à 16 du dossier administratif complémentaire produit par l'ETAT BELGE devant le Tribunal de première instance), il ne s'agit que de relevés, analyses et recoupements effectués par l'administration, et non de documents probants établissant la réalité et la hauteur de livraisons effectuées, tels les bordereaux de livraison litigieux dont l'administration a admis à l'audience de la Cour qu'elle était matériellement dans l'impossibilité de les produire.
Ainsi, le dossier administratif ne reprenant aucun de ces bordereaux, il est impossible de vérifier l'affirmation de l'administration selon laquelle ceux-ci seraient des documents bilatéraux (page 10 de ses ultimes conclusions de synthèse) - par exemple en contrôlant s'ils ont été contresignés lors d'une réception de marchandises - et il n'y figure aucun autre document tels des feuilles de route de livreurs, des preuves de paiement, des accusés de réception ou des bons de préparation de commandes.
Par ailleurs, le fait qu'un jugement du Tribunal de première instance de Liège - qui n'est pas produit par l'appelant - aurait exposé des pratiques répréhensibles en matière de facturation dans le chef de la SPRL M. B. ne permet pas de fonder une taxation régulière dès lors qu'une décision judiciaire n'a, en règle, autorité qu'entre parties et que celle-ci ne permettrait certainement pas d'établir sur des bases sérieuses la hauteur de livraisons« en noir» au profit de l'intimé.
Il en résulte que les cotisations établies pour l'exercice d'imposition 2008 sous l'article n° …, 2009 sous l'article n° … et 2010 sous l'article n° … et la contrainte n° … ont été établies sur des fondements non démontrés, qu'elles sont par conséquent entachées d'arbitraire et que le jugement déféré doit être confirmé sur ces points.
Quant à la cotisation enrôlée sous l'article n° … (exercice d'imposition 2010)
L'intimé ne formulant aucune demande à l'égard de cette cotisation sur laquelle le premier juge n'a pas statué, celle-ci sera par conséquent confirmée.
Dépens
Chaque partie succombant sur quelque chef, il y a lieu de compenser les dépens d'instance et d'appel en délaissant à chacune d'elles la charge de ses propres dépens.
Juriel