Maisons de repos, Restauration collective par un tiers

Fiche du SPF Finances

Texte de l’arrêt

Corps de la décision

Arrêt de la Cour de Cassation

dd. 16.11.2006

(F.05.0088.F)

D., société anonyme dont le siège social est établi à …, demanderesse en cassation, ayant pour conseil Maître T.A., avocat au barreau de Bruxelles, dont le cabinet est établi à …,

contre

ETAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12, défendeur en cassation, représenté par Maître F.K., avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à …, où il est fait élection de domicile.

La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 25 mars 2005 par la cour d'appel de Liège.

Le président de section Claude Parmentier a fait rapport.

Les moyens de cassation

La demanderesse présente deux moyens libellés dans les termes suivants :

Premier moyen

Dispositions légales violées

- articles 5.1 et 6.1 de la sixième directive 77/338/CEE du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires ;

- articles 9 et 18 du Code de la T.V.A. ;

- articles 1319, 1320 et 1322 du Code civil ;

- article 149 de la Constitution ;

- foi due aux actes.

Décisions et motifs critiqués

Pour décider que " les opérations litigieuses doivent être soumises à une T.V.A. au taux plein car elles consistent en l'espèce en une prestation de services ", l'arrêt constate :

- " que les cuisines dans lesquelles les plats sont préparés par (la demanderesse) sont situées à l'intérieur même des maisons de repos et que les plats préparés en fonction du régime alimentaire propre à chaque pensionnaire y sont déposés sur des chariots et amenés dans le réfectoire ou dans les chambres des résidents par le personnel de la société anonyme Issat " ;

- " que la cour (d'appel) n'aperçoit pas que les cuisines des maisons de repos auraient été louées à (la demanderesse) : l'article 3.5 de la convention concerne la mise à disposition de locaux et la convention de location du 30 juin 1996 (...) prévoit qu'Issat donne en location à (la demanderesse) " un ensemble d'objets et mobiliers destinés à l'exploitation des maisons de repos " sans les détailler mais en précisant qu'ils servent à la gestion de la Résidence Colibri " ;

- " que tant l'intitulé de la convention (service) que les termes utilisés pour qualifier les tâches (services) que la description même des tâches à accomplir par (la demanderesse) (cf les extraits de la convention cités ci-dessus) démontrent que (la demanderesse) prestait bien des services en faveur de la société anonyme Issat, qu'elle facturait au demeurant avec la mention 'fourniture service restauration collective' ".

Griefs

Première branche

En vertu de l'article 5.1 de la sixième directive européenne T.V.A., " est considérée comme livraison d'un bien le transfert du pouvoir de disposer d'un bien corporel comme un propriétaire ". Selon l'article 6.1 de cette même directive, " est considérée comme prestation de service toute opération qui ne constitue pas une livraison d'un bien au sens de l'article 5 ".

Les articles 9 et 18 du Code de la T.V.A. contiennent des dispositions identiques.

Selon la Cour de justice des Communautés européennes, pour distinguer, en matière de préparation de repas, s'il s'agit de livraisons de biens ou de prestations de services, " il y a lieu de prendre en considération toutes les circonstances dans lesquelles se déroule l'opération en question pour en rechercher les éléments caractéristiques " : " à cet égard, il convient de relever que la fourniture de mets préparés et de boissons prêts à la consommation immédiate est le résultat d'une série de services allant de la cuisson des mets jusqu'à leur délivrance matérielle sur un support et qu'elle s'accompagne de la mise à la disposition du client d'une infrastructure comportant aussi bien une salle de restauration avec dépendances (garde-robes, etc.) que le mobilier et la vaisselle. Le cas échéant, les personnes physiques, dont l'activité professionnelle consiste à effectuer ces opérations de restauration, sont appelées à dresser le couvert, à conseiller le client et à lui fournir des explications sur les mets ou les boissons offerts, à servir ces produits à table et, enfin, à débarrasser les tables après la consommation (...). Il apparaît ainsi que l'opération de restauration est caractérisée par un faisceau d'éléments et d'actes dont la livraison de nourriture n'est qu'une composante et au sein duquel les services prédominent largement. Elle doit par conséquent être considérée comme une prestation de services au sens de l'article 6, ,§ 1er, de la sixième directive.

Il en va en revanche différemment lorsque l'opération porte sur des aliments (à emporter) et qu'elle ne s'accompagne pas de services destinés à agrémenter la consommation sur place dans un cadre adéquat " (arrêt de la Cour de justice des Communautés Européennes, 6e chambre, 2 mai 1996, affaire C-231/94, n°s 12, 13 et 14).

Il résulte de cet arrêt que " la fourniture de mets préparés et de boissons prêts à la consommation immédiate " (c'est-à-dire la prestation de services), " est le résultat d'une série de services allant de la cuisson des mets jusqu'à leur délivrance matérielle sur un support et qu'elle s'accompagne de la mise à disposition du client d'une infrastructure comportant aussi bien une salle de restauration avec dépendances que le mobilier et la vaisselle ".

Il y a en revanche livraison de biens, " lorsque l'opération porte sur des aliments (à emporter) et qu'elle ne s'accompagne pas de services destinés à agrémenter la consommation sur place dans un cadre adéquat ".

En l'espèce, la cour d'appel ne pouvait dès lors pas légalement décider, après avoir constaté " que les cuisines dans lesquelles les plats sont préparés par (la demanderesse) sont situées à l'intérieur même des maisons de repos et que les plats préparés en fonction du régime alimentaire propre à chaque pensionnaire y sont déposés sur des chariots et amenés dans le réfectoire ou dans les chambres des résidents par le personnel de la société anonyme Issat ", que les opérations litigieuses étaient des prestations de services au sens de l'article 6 précité de la sixième directive (article 18 du Code de la T.V.A.).

Il résulte, en effet, de ces constatations de fait de l'arrêt que la (demanderesse) prépare les plats, mais que ceux-ci " sont déposés sur des chariots et amenés dans le réfectoire ou dans les chambres des résidents par le personnel de la société anonyme Issat ".

Selon les constatations mêmes de l'arrêt, les plats préparés par la (demanderesse) sont donc bel et bien servis par la société anonyme Issat (et donc pas par la (demanderesse)).

L'arrêt ne constate donc pas, comme l'exigent les dispositions réglementaires précitées ainsi que la jurisprudence de la Cour de justice des Communautés européennes, que la livraison de nourriture n'était " qu'une composante au sein de laquelle les services prédominent largement " (dans le chef de la (demanderesse), fournisseur des repas en question).

L'arrêt méconnaît ainsi les notions légales de livraison de biens et de prestation de services (violation des articles 5.1 et 6.1 de la sixième directive T.V.A. et 9 et 18 du Code de la T.V.A.).

Pour autant que de besoin, la (demanderesse) sollicite de la Cour de cassation qu'elle pose à la Cour de justice des Communautés Européennes la question préjudicielle suivante :

" quelles règles de droit communautaire s'appliquent aux opérations de restauration, effectuées par une entreprise dans les cuisines d'une maison de repos exploitée par une autre entreprise, étant entendu que les plats sont préparés par la première mais servis aux pensionnaires de la maison de repos par la seconde ? S'agit-il de livraisons de plats préparés susceptibles d'être soumis à un taux de T.V.A. réduit (6 p.c.

dans la loi belge), ou une prestation de services, soumise par conséquent au taux plein ? ".

Deuxième branche

La (demanderesse) faisait valoir, (dans) ses secondes conclusions additionnelles et de synthèse, que les opérations litigieuses n'étaient pas des prestations de services au sens de l'article 18 du Code de la T.V.A., dans la mesure, notamment, où :

- elle prenait en location, auprès de la société anonyme Issat, " la cuisine de la Résidence Léopold " en vertu de la convention du 15 avril 1994 ;

- que l'article 1er de cette convention prévoyait " que la société anonyme Demloc prépare dans la cuisine de l'exploitation les repas nécessaires à la restauration des résidents, du personnel et des invités de la société anonyme Issat " (secondes conclusions additionnelles et de synthèse de la (demanderesse))

- que " le service des repas est cependant exclusivement assuré par le personnel de la société anonyme Issat (...) " (mêmes conclusions)

- que " l'article 3 de ladite convention prévoit que celle-ci était étendue à tout autre siège d'exploitation de la société anonyme Issat " et que, " dès lors, la société anonyme Issat a également donné en location à la société anonyme Demloc la cuisine de son exploitation située à Laeken " ;

- que la (demanderesse) " n'est pas chargée de la gestion de l'exploitation du restaurant des résidences exploitées par la société anonyme Issat et n'intervient en aucune manière dans le service des repas ", que " les cuisines des résidences (...) constituent des exploitations de la (demanderesse), dès lors qu'elles lui ont été données en location par la société anonyme Issat ", que " le personnel employé à la préparation des repas dans la cuisine et chargé de l'organisation et de la restauration est celui de la (demanderesse) " et que " par contre, toutes les prestations de services à table sont réalisées par le personnel des résidences de la société anonyme Issat, qui prend livraison des repas préparés dans les cuisines de la société anonyme Demloc ".

La cour d'appel ne pouvait donc, sans répondre spécifiquement à ces différents éléments de fait, spécialement concernant la convention de location du 15 avril 1994 précitée, décider qu'elle " n'aperçoit pas que les cuisines des maisons de repos auraient été louées à (la demanderesse) : l'article 3.5 de la convention concerne la mise à disposition des locaux et la convention de location du 30 juin 1996 (...) prévoit qu'Issat donne en location à (la demanderesse) un ensemble d'objets mobiliers destinés à l'exploitation de maisons de repos, sans les détailler mais en précisant qu'ils servent à la gestion de la Résidence Colibri ".

En se référant à " l'article 3.5 de la convention " la cour d'appel n'examine que la convention du 18 avril 1994 (qu'elle cite par ailleurs : " convention de services et d'assistance de restauration "), mais non celle du 15 avril 1994 (à savoir la " convention de location "), précitée.

Ce faisant, la cour (d'appel) méconnaît manifestement la foi due à ce contrat de location du 15 avril 1994, invoqué expressément par la (demanderesse), ainsi que l'article 149 de la Constitution qui lui impose de motiver sa décision, c'est-à-dire d'indiquer les motifs qui ont déterminé sa conviction, de manière telle que les parties puissent apercevoir les raisons l'ayant conduit à décider comme elle l'a fait. Sans apporter aucune réponse au moyen déduit de ce contrat de location du 15 avril 1994, la cour d'appel n'a donc pas régulièrement motivé sa décision.

Troisième branche

Il résulte des articles 9 et 18 du Code de la T.V.A. et 5.1 et 6.1 de la sixième directive, ainsi que de la jurisprudence de la Cour de justice des Communautés européennes, qu'" il y a lieu de prendre en considération toutes les circonstances dans lesquelles se déroule l'opération en question pour en rechercher les éléments caractéristiques " (arrêt précité de la C.J.C.E. du 2 mai 1996, affaire C-231/94, n° 12).

En l'espèce, en décidant que les opérations litigieuses sont des prestations de services, au motif " que tant l'intitulé de la convention (service) que les termes utilisés pour qualifier les tâches (services) que la description même des tâches à accomplir par (la demanderesse) (cf. les extraits de la convention cités ci-dessus) démontrent que (la demanderesse) prestait bien des services en faveur de la société anonyme Issat, qu'elle facturait au demeurant avec la mention 'fourniture service restauration collective' ", l'arrêt ne tient pas compte " de toutes les circonstances " comme l'impose l'arrêté précité de la C.J.C.E., puisqu'il se limite aux termes de la convention, mais ne tient pas compte de la réalité des faits, alors que le droit fiscal est fondé, par principe, sur la réalité.

Outre les motifs déjà critiqués aux deux premières branches qui, selon la présente requête, violent la foi due aux actes ainsi que l'article 149 de la Constitution, l'arrêt se fonde uniquement sur le titre donné à une convention, certains termes utilisés par celle-ci, ainsi que les termes utilisés dans une facture, mais sans constater, de facto, comme l'exigent les textes réglementaires précités, que " l'opération de restauration est caractérisée par un faisceau d'éléments et d'actes dont la livraison de nourriture n'est qu'une composante et au sein duquel les services prédominent largement " (arrêt de la C.J.C.E. du 2 mai 1996, op. cit., n° 12).

C'était pourtant bien cet " ensemble d'éléments et d'actes " que la (demanderesse) avait exposé dans ses conclusions (citées ci-dessus à la deuxième branche), et qu'elle demandait à la cour d'appel de constater (ou, à tout le moins, d'examiner).

En ne se fondant que sur les termes d'une convention et d'une facture, sans constater les " éléments et actes ", en fait, l'arrêt n'a donc pas justifié légalement sa décision que les opérations litigieuses étaient, de facto, des prestations de services (violation des articles 9 et 18 du Code de la TVA, et 5.1 et 6.1 de la 6e directive).

Second moyen

Disposition légale violée

Article 149 de la Constitution.

Décisions et motifs critiqués

Pour conclure qu'en établissant le procès-verbal du 20 janvier 2000, l'administration de la T.V.A. n'a pas méconnu les principes généraux de bonne administration et spécialement celui de sécurité juridique, consacré notamment par l'arrêt de la Cour de cassation du 27 mars 1992 (RG n° 6891), l'arrêt décide :

- " qu'en ce qui concerne une prétendue violation des principes de bonne administration, la prétendue reconnaissance du bien-fondé de la position de (la demanderesse) et les conséquences à tirer de l'irrégularité des factures, la cour (d'appel) fait sienne l'argumentation développée tant en fait qu'en droit par l'administration dans ses conclusions (conclusions de synthèse) " et " que cette argumentation manque avant tout en fait et se heurte au caractère d'ordre public de la législation fiscale " ;

- " qu'il ne saurait être question d'autorité de chose jugée résultant d'un jugement rendu dans le cadre d'un autre litige, faute d'identité de fait et que les mentions figurant sur les factures sont tellement laconiques qu'elles ne permettent pas de déterminer le taux applicable aux différentes opérations concernées ".

Griefs

Le juge du fond peut motiver sa décision par référence aux conclusions des parties, à la condition d'indiquer avec précision le moyen auquel, à ses yeux, ces conclusions apportent une réponse (Cass., 7 septembre 2000, R.G. C.99.0178.F ; Cass., 8 octobre 2001, R.G. S.00.0008.F ; Cass., 22 mars 2004, R.G. C.03.0109.F).

Dans ses conclusions précédant l'arrêt du 8 octobre 2001 précité, M. le premier avocat général Leclercq expose ce qui suit :

" Il faut que les parties puissent percevoir pourquoi la décision est ce qu'elle est. Toute décision du juge doit dès lors contenir en soi ses motifs, fût-ce, d'une manière exempte d'ambiguïté, par appropriation de motifs dont les parties ont pu prendre connaissance et que la Cour peut contrôler. Bien que ce procédé utilisé de la formule lapidaire soit peut-être peu recommandable, il doit être admis s'il respecte la règle précitée ". (Pas., 2001, I, p. 1595).

En l'espèce, l'arrêt ne permet pas de " percevoir pourquoi la décision est ce qu'elle est ", du moins en ce qui concerne le moyen identifié par la cour (d'appel) elle-même comme étant " la prétendue reconnaissance du bien-fondé de la position de (la demanderesse) " (cf. supra), dans la mesure où les conclusions (du défendeur) que la cour (d'appel) s'est ainsi appropriées, ne répondent pas à ce moyen.

En s'appropriant ces conclusions, l'arrêt n'y a pas davantage répondu.

Dans ses secondes conclusions additionnelles et de synthèse, la (demanderesse) faisait en effet valoir que :

1° à l'issue d'un contrôle effectué en 1994 (sur les années 1992 à 1994), l'administration de la T.V.A.

n'avait pas contesté l'application du taux de 6 p.c. Pour la (demanderesse), l'administration ne pouvait donc pas, dans son procès-verbal litigieux du 20 janvier 2000, remettre en cause ce qu'elle avait antérieurement admis (principe de bonne administration) ;

2° à l'issue d'un contrôle effectué en 2001 et 2002 (sur les années 1998 à 2000), l'administration de la T.V.A. n'avait pas non plus remis en cause l'application du taux de 6 p.c. Pour la (demanderesse), il y avait là une " reconnaissance expresse par l'administration de la T.V.A. du caractère correct du taux de T.V.A. appliqué par la société anonyme Demloc aux livraisons de repas".

3° L'Etat belge avait également reconnu l'exactitude de ce taux dans le cadre d'un autre litige, qui l'opposa à la (demanderesse) devant le tribunal de première instance de Namur à propos de son droit à déduction.

Pour la (demanderesse), " il serait contraire au principe de bonne administration qui s'impose à l'administration fiscale, de soutenir, pour un litige, cette thèse, et son contraire pour un second ".

En outre, la décision du tribunal de Namur avait autorité de chose jugée notamment en tant qu'elle constatait que la (demanderesse) avait bien une activité de traiteur (c'est-à-dire une activité de livraison de biens, et non de services).

Enfin, " l'administration de la T.V.A. ne peut revenir sur la position qu'elle a défendu à ce moment, simplement parce que cela sert mieux le litige ".

L'arrêt décide " qu'en ce qui concerne une prétendue violation des principes de bonne administration, la prétendue reconnaissance du bien-fondé de la position de (la demanderesse) et les conséquences à tirer de l'irrégularité des factures, la cour (d'appel) fait sienne l'argumentation développée tant en fait qu'en droit par l'administration dans ses conclusions (conclusions de synthèse) " et " que cette argumentation manque avant tout en fait et se heurte au caractère d'ordre public de la législation fiscale ".

Les conclusions (du défendeur) ne rencontrent toutefois pas tous les moyens développés par la (demanderesse) (cités ci-dessus).

D'une part, ces conclusions ne répondent pas au moyen selon lequel, dans le cadre de la procédure qui donna lieu au jugement du 30 juin 2004 devant le tribunal de première instance de Namur, l'Etat avait admis que l'activité de traiteur de la (demanderesse) était une activité de livraison de biens et non de prestation de services, et qu'il était donc contraire au principe de bonne administration " de soutenir, pour un litige cette thèse, et son contraire pour un second " (secondes conclusions additionnelles et de synthèse de la (demanderesse)).

La (demanderesse) insiste sur le fait qu'il s'agit ici d'un moyen distinct de celui de " l'autorité de chose jugée " auquel l'arrêt répond effectivement, par ailleurs (cf. supra).

D'autre part, en ce qui concerne la portée du contrôle effectué en 2001 et 2002, les conclusions (du défendeur) contestent - certes - que celui-ci puisse avoir un effet sur le présent litige dans la mesure où il résulterait de ce contrôle que la (demanderesse) n'effectuait plus de prestation de services depuis 1999 (puisqu'elle n'avait plus de personnel depuis cette date), mais elles ne répondent en rien au fait, soulevé par la (demanderesse) que, pour la période du 1er janvier 1998 à 1999, en tout cas, l'administration n'avait pas remis en cause le taux de T.V.A. applicable (et qu'elle l'avait donc reconnu comme étant correct).

En s'appropriant ces conclusions, qui ne répondent pas à tous les moyens soulevés par la (demanderesse), la cour d'appel s'est donc appropriée une motivation qui ne répond pas aux exigences de l'article 149 de la Constitution, et qui ne permet pas de " percevoir pourquoi la décision est ce qu'elle est " (conclusions précitées de M. le premier avocat général Leclercq).

La décision de la Cour

Sur le premier moyen :

Quant aux première et troisième branches :

L'article 6, ,§ 1er, alinéa 1er, de la sixième directive 77/338/CEE du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme, dispose qu'est considérée comme une prestation de services toute opération qui ne constitue pas une livraison d'un bien au sens de l'article 5.

Il ressort de l'arrêt C.231/94 du 2 mai 1996 de la Cour de justice des Communautés européennes, en cause de Faaborg-Gelting Linien A/S contre Finanzamt Flensburg, que les opérations de restauration consistant à servir des plats destinés à être consommés sur place ne constituent pas des livraisons de biens, mais des prestations de services au sens de l'article 6, ,§ 1er, de la directive susvisée, par le motif que ces opérations sont caractérisées par un faisceau d'éléments et d'actes, dont la livraison de nourriture n'est qu'une composante et au sein duquel les services prédominent largement.

En vertu de l'article 18, ,§ 1er, alinéa 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, est considérée comme prestation de services toute opération qui ne constitue pas une livraison d'un bien au sens de ce code.

Aux termes de l'alinéa 2, 11°, de la même disposition, est considérée comme une prestation de services l'exécution d'un contrat qui a pour objet la fourniture de nourriture et de boissons effectuée dans les restaurants et les débits de boissons et, plus généralement, dans des conditions telles qu'elles sont consommées sur place.

L'arrêt relève, sans être critiqué par le moyen, qu'en l'espèce, " il ne s'agit pas de déterminer si (la demanderesse) livre des biens ou preste des services à l'égard du consommateur final (en l'occurrence le pensionnaire), mais de déterminer si un service est presté à l'égard du cocontractant, soit la société anonyme Issat, à qui les factures sont adressées, et ce sur la base de la règle générale de l'article 18, ,§ 1er, alinéa 1er, du Code de la T.V.A. ".

Il constate que la demanderesse avait été chargée par une société Issat d'organiser l'intégralité du service de restauration collective dans deux maisons de repos exploitées par cette société, avec l'obligation d'assurer un " service ininterrompu " et " en tenant compte des directives spécifiques fournies par Issat " et qu'elle devait élaborer les menus, traiter avec les fournisseurs et préparer sur place les repas destinés aux résidents et au personnel des maisons de repos.

Analysant les diverses missions et obligations incombant à la demanderesse, l'arrêt considère que " tant l'intitulé de la convention (services) que les termes utilisés pour qualifier les tâches (services), que la description même des tâches à accomplir par (la demanderesse) (...) démontrent que (celle-ci) prestait biens des services en faveur de la société anonyme Issat, qu'elle facturait au demeurant avec la mention 'fourniture service restauration collective' ".

L'arrêt, qui prend ainsi en considération l'ensemble des circonstances de la cause et en recherche des éléments caractéristiques, justifie légalement sa décision que les prestations effectuées par la demanderesse au profit de la société Issat constituent des prestations de services.

Il n'y a pas lieu de poser à la Cour de justice des Communautés européennes la question préjudicielle, suggérée par le moyen, qui ne soulève pas une question d'interprétation d'une disposition de la sixième directive.

Quant à la deuxième branche :

D'une part, le moyen en cette branche allègue une violation de la foi due à une convention du 15 avril 1994 sans indiquer distinctement les dispositions légales qui auraient été violées.

D'autre part, il ressort de la réponse à la première et à la troisième branche du moyen que l'arrêt motive régulièrement sa décision. L'arrêt n'était pas tenu de répondre à un argument invoqué à l'appui du moyen et qui ne constituait pas un moyen distinct.

Le moyen ne peut être accueilli.

Sur le second moyen :

D'une part, le juge peut motiver sa décision par référence aux conclusions des parties, à la condition d'indiquer avec précision le moyen auquel, à ses yeux, ces conclusions apportent une réponse.

Par les considérations reproduites au moyen et par le motif que le moyen tiré de la violation des principes généraux de bonne administration " se heurte au caractère d'ordre public de la législation fiscale ", l'arrêt motive régulièrement sa décision.

D'autre part, en considérant " qu'il ne saurait être question d'autorité de chose jugée résultant d'un jugement rendu dans le cadre d'un autre litige faute d'identité de fait ", l'arrêt, répond, en les écartant, aux conclusions de la demanderesse qui soutenait qu'un jugement du tribunal de première instance de Namur avait, par une décision revêtue de l'autorité de la chose jugée, constaté que la demanderesse avait une activité de livraison de biens.

Le moyen manque en fait.

Dispositif

Par ces motifs,

La Cour

Rejette le pourvoi ;

Condamne la demanderesse aux dépens.

Les dépens taxés à la somme de cent septante-sept euros quarante-trois centimes payés par la partie demanderesse et à la somme de septante-quatre euros soixante-sept centimes payés par la partie défenderesse.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président de section …

Signatures