Geregistreerd kassasysteem, Geldboeten, Delegatiebevoegdheid, Prejudiciële vraag, MachtigingswetBelasting over de toegevoegde waarde – Geregistreerd kassasysteem – Ontbreken van een GKS – Niet uitreiken van kassatickets – Principe van gelijkheid en niet-discriminatie Belasting over de toegevoegde waarde – Geldboeten – Genadeverzoek tot kwijtschelding of vermindering van een geldboete – Delegatiebevoegdheid – Bevoegdheid van de rechter Grondwettelijk Hof – Prejudiciële vraag – Machtigingswet – Juridische aard van de bepaling die de vermeende discriminatie creëert”

Fiche du SPF Finances

Texte de l’arrêt

Corps de la décision

Cour d'appel de Liège, de la NEUVIÈME B chambre civile

Arrêt du 20/03/2023

Rôle : 2021/RG/862

EN CAUSE DE :

B. D. Q. S.A., inscrite à la BCE sous le numéro 056...96 et dont le siège social est établi à ...,

partie appelante,

comparaissant par Maître I. W. loco Maître P. S., avocat à ....

CONTRE :

ETAT BELGE, représenté par le Ministre des Finances, dont le cabinet est établi à 1000 BRUXELLES, rue de la Loi, 12, poursuites et diligence de Monsieur le Conseiller général, Directeur du centre PME Namur, dont les bureaux sont établis à 5000 NAMUR, rue des Bourgeois, 7 et inscrit à la BCE sous le numéro 0308.357.159,

partie intimée,

comparaissant par Madame X, fonctionnaire d'administration fiscale.

Vu les feuilles d'audiences des 20 février 2023 et de ce jour.

APRÈS EN AVOIR DÉLIBÉRÉ :

Vu le dossier de procédure en forme régulière et notamment :

- le jugement du Tribunal de première instance de Namur, division Namur, du 27 avril 2021 ;

- la requête d'appel reçue au greffe de la Cour le 1 ^er septembre 2021 ;

- l'arrêt de la Cour de céans du 6 février 2023 ;

- les conclusions de l'intimé et les dossiers des parties.

I- Les faits et l'objet du litige

La contestation concerne une amende de 1.500 euros identifiée dans l'avis de paiement du 20 février 2023 sous le n°500...85¹, un procès-verbal du 14 septembre 2017 reprenant le montant de l'amende notifié le 14 septembre 2017², un procès-verbal de constatation d'une infraction du 8 août 2017 notifié le 14 septembre 2017³ ainsi que la décision administrative du 8 février 2018⁴ statuant sur une requête en remise ou en réduction de l'amende^s.

Par courrier du 14 décembre 2017, l'appelante a adressé à la Direction Centre PME de Namur une « REQUETE EN REMISE OU EN REDUCTION DES AMENDES (E.A. ARTICLE 9 DE L'ARRETE DU REGENT DU 18 MARS 1831)⁶.

Par décision du 8 février 2018, il a été décidé de ne pas accéder à la demande de remise de l'amende'.

Par requête reçue au greffe le 26 juillet 2018, la SA B. D. Q. a porté la contestation devant de Tribunal de première instance de Namur⁹.

Par jugement du 27 avril 2021, le premier juge a dit la demande de la SA B. D. Q. recevable mais non fondée, l'a condamnée aux dépens de l'Etat belge liquidés à zéro euro et lui a délaissé ses dépens.

La SA B. D. Q. a interjeté appel de ce jugement par requête reçue au greffe de la Cour le 1^er septembre 2021.

Dans sa requête d'appel⁹, elle sollicite, à titre principal, l'écartement sur la base de l'article 159 de la Constitution, de l'arrêté royal du 16 juin 2016 « modifiant l'Arrêté royal n°1, du 29 décembre 1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne la délivrance d'un

¹ Cf. pièce 23 du dossier de procédure d'appel.

² Cf. pièce 2 du dossier de l'intimé et pièce 2 du dossier de l'appelante.

³ Cf. pièces 1 et 2 du dossier de l'intimé et pièces 2 et 3 du dossier de l'appelante.

⁴ Cf. pièce 4 du dossier de l'intimé et pièce 1 du dossier de l'appelante.

⁵ Cf. pièce 3 du dossier de l'intimé.

⁶ Cf. pièce 3 du dossier de l'intimé.

⁷ Cf. pièce 4 du dossier de l'intimé et pièce 1 du dossier de l'appelante.

⁸ Cf. pièce 1 du dossier de procédure d'instance.

⁹ Elle n'a pas conclu.

ticket de caisse au moyen d'un SCE dans le secteur horeca », de l'arrêté royal n°44 du 9 juillet 2012 fixant le montant des amendes fiscales 'non proportionnelles en matière de taxe sur la valeur ajoutée et de l'arrêté royal du 30 décembre 2009 fixant la définition et les conditions auxquelles doit répondre un système de caisse enregistreuse dans le secteur horeca, demande à la Cour de dire pour droit qu'elle n'est pas redevable de l'amende fiscale de 1.500 euros enrôlée sous l'article de rôle n°500...85, de prononcer l'annulation de la décision administrative du 8 février 2018, des deux procès-verbaux des 14 septembre 2017 ainsi que de l'amende subséquente de 1.500,00 euros enrôlée sous l'article de rôle n°500...85 et d'ordonner la restitution de toutes sommes payées majorées des intérêts moratoires calculés au taux légal depuis chaque paiement, ces demandes étant formulées après avoir, le. cas échant, posé une question préjudicielle à la Cour constitutionnelle.

À titre subsidiaire, il est demandé de prononcer le « caractère disproportionné de l'amende infligée, et sa réduction en conséquence à 50,00 € ».

En toute hypothèse, il est demandé à la Cour de prononcer la condamnation de l'Etat belge au remboursement de toutes sommes payées/retenues, majorées des intérêts moratoires, à dater de la date de paiement/retenue, de prononcer la condamnation de l'Etat belge au paiement des dépens, en ce compris l'indemnité de procédure de base fixée à 520 euros et de condamner l'intimé aux entiers frais et dépens des instances, en ce compris les indemnités de procédure.

L'Etat belge conclut à la recevabilité mais au non-fondement de l'appel, à la confirmation du jugement déféré, à la validation de l'amende et à la condamnation de l'appelante aux entiers frais et dépens non liquidés.

Il- Discussion

En vertu de l'article 21bis de l'A.R. n°1 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée¹⁰, « l'exploitant d'un établissement où sont consommés des repas ainsi que le traiteur qui effectue des prestations de restauration sont tenus de délivrer au client, assujetti ou non-assujetti, le ticket de caisse prévu à l'arrêté royal du 30 décembre 2009 fixant la définition et les conditions auxquelles doit répondre un système de caisse enregistreuse dans le secteur horeca, pour toutes les opérations qu'ils effectuent dans l'exercice de

¹⁰ En sa version découlant de l'article 1 de l'arrêté royal du 16 juin 2016.

l'activité économique et qui ont un rapport avec la fourniture de repas et de boissons, que les boissons soient fournies ou non au cours du repas, en ce compris toutes les ventes de nourriture et de boissons dans cet établissement, lorsque le chiffre d'affaires annuel, hors taxe sur la valeur ajoutée, relatif aux prestations de services de restaurant et de restauration à l'exclusion des services qui consistent en la fourniture de boissons, excède 25.000 euros... ».

Selon l'appelante, dès lors que seuls les établissements ayant un chiffre d'affaires annuel, relatif à la fourniture des repas consommés sur place, dépassant 25.000 euros HTVA, sont tenus d'installer le système de caisse enregistreuse, cela crée une différence de traitement qui n'est pas justifiée avec « les établissements ayant un chiffre d'affaires annuel HTVA, relatif aux prestations de restauration, inférieur à 25.000 euros », avec « les établissements ne permettant pas la consommation de nourriture sur place (exemple : traiteurs, friteries, food-trucks, sandwicheries...) » et avec « les assujettis opérant en dehors du secteur horeca ».

La disposition qui crée les différences de traitement épinglées est l'arrêté royal précité et non la loi d'habilitation" et il n'y a pas lieu d'interroger la Cour constitutionnelle à laquelle l'appelante demande de poser une question préjudicielle.

En effet, la Cour excéderait les compétences que lui attribue l'article 26 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 si elle se prononçait sur la constitutionnalité d'un arrêté royal dont le contrôle de constitutionnalité relève du juge administratif et judiciaire,¹².

La règle de l'égalité des Belges devant la loi, contenue dans l'article 10 de la Constitution, celle de la non-discrimination dans la jouissance des droits et libertés reconnus aux Belges, inscrite dans l'article 11 de la Constitution, ainsi que celle de l'égalité devant l'impôt, exprimée dans l'article 172 de la Constitution, impliquent que tous ceux qui se trouvent dans la même situation soient traités de la même manière mais n'excluent pas qu'une distinction soit faite entre différentes catégories de personnes pour autant que le critère de distinction soit susceptible de justification objective et raisonnable¹³

¹¹ Cf. article 53, octies, § 1^e7, alinéa 6, du Codé de la TVA.

¹² Cf. B. Renauld, « Saisir la Cour constitutionnelle d'une question préjudicielle », in CUP, vol.1131, Anthemis, 2012,. p. 116.

¹³ Cette règle s'oppose, par ailleurs, à ce que soient traitées de manière identique, sans qu'apparaisse une justification raisonnable, des catégories de personnes se trouvant dans des situations qui, au regard de la mesure considérée, sont essentiellement différentes. L'existence d'une telle justification doit s'apprécier par rapport au but et aux effets de la mesure considérée et le principe d'égalité est violé lorsqu'il est établi qu'il n'existe pas de rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et le but poursuivi. Cf. en ce sens Cass., 2 décembre 2013, S.12.0123.F, www.juportal.be

L'existence d'une telle justification doit s'apprécier par rapport au but et aux effets de la mesure prise et le principe d'égalité est également violé lorsqu'il est établi qu'il n'existe pas de rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et le but vise.

Enfin, l'existence d'une éventuelle violation des principes d'égalité et de non-discrimination implique d'identifier au préalable les catégories de personnes qui, soit sont comparables et font l'objet d'un traitement distinct, soit sont traitées de manière identique alors qu'elles se trouvent dans des situations essentiellement différentes'.

Quant à la différence de traitement avec les établissements « horeca » ayant un chiffre d'affaires annuel HTVA, relatif aux prestations de restauration, inférieur à 25.000 euros.

L'article 21bis précité crée une différence de traitement entre les établissements « horeca » qui génèrent un chiffre d'affaires de plus de 25.000 euros en fournissant des repas sur place et les établissements qui n'atteignent pas ce seuil.

Le rapport au Roi précédant l'Arrêté royal du 6 juin 2016 modifiant l'arrêté royal n'1., du 29 décembre 1992, relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne la délivrance d'un ticket de caisse au moyen d'un système de caisse enregistreuse dans le secteur horeca relève notamment ce qui suit :

« Ce nouveau critère, basé sur un seuil de 25.000 euros, respecte les principes d'égalité et de proportionnalité.

En ce qui concerne le principe d'égalité, deux assujettis exploitants d'un établissement où sont consommés des repas, ou traiteurs qui effectuent des prestations de restauration, ayant ^,un même chiffre d'affaires afférent ^,aux services de restaurant ou de restauration, seront toujours traités de manière identique quant à l'obligation d'utiliser, ou pas, un système de caisse enregistreuse pour l'émission d'un ticket de caisse.

Deux assujettis exploitants d'un établissement où sont consommés des repas, ou traiteurs qui effectuent des prestations de restauration, ayant un chiffre d'affaires afférent aux services de restaurant ou de restauration qui est inférieur ou supérieur au seuil de 25.000 euros seront également traités de manière identique aux fins de la T.V.A.

¹⁴ Cf. Cass., 28 janvier 2022, C.19.0345.F, www.juportal.be ; Cass., 1 ^er octobre 2021, F.19.0012.F, www.juportal.be.

En ce qui concerne le principe de proportionnalité, le traitement différencié pour les' assujettis exploitants d'un établissement où sont consommés des repas; ou traiteurs qui effectuent des prestations de restauration, avec un chiffre d'affaires afférent aux services de restaurant ou de restauration qui n'excède pas 25.000 euros se justifie par le fait qu'ils sont à considérer comme étant des exploitants horeca de très petite taille auxquels il n'est pas opportun d'imposer la charge administrative et financière liée à la mise en œuvre d'un système de caisse enregistreuse.

Le seuil de 25.000 euros est d'ailleurs établi en référence à la même limitation appliquée dans le régime de la franchise pour les petites entreprises. En effet, il n'est pas opportun d'imposer des obligations considérables qui sont difficiles à remplir pour certaines petites entreprises. Le même raisonnement est d'application ici ».

Il résulte des termes soulignés par la Cour que l'objectif est de ne pas alourdir les charges financières et administratives liées à la mise en place du système de caisse enregistreuse pour des exploitants de petite taille et que le seuil de 25.000 euros a été choisi par référence au seuil appliqué dans le régime de la franchise pour les petites entreprises.

Comme l'a très justement relevé la Conseil d'Etat, la Cour faisant sienne cette motivation, « Considérant, sur la seconde branche, que les assujettis dont le chiffre d'affaires réalisé dans le secteur horeca n'atteint pas 25.000 € ne sont pas dispensés de fournir un ticket NA mais ne sont pas tenus d'utiliser un système de caisse enregistreuse pour délivrer ce ticket; que la partie adverse a pu, sans commettre d'erreur manifeste d'appréciation, estimer que l'acquisition d'un système de caisse enregistreuse représentait une charge excessive eu égard *à la modestie de leur chiffre d'affaires; que le critère de distinction est objectif, en relation avec l'objectif de la mesure et proportionné aux charges quelle implique; qu'en cette branche, le moyen n'est pas fondé »¹⁵.

Il importe peu que ce seuil puisse être rapidement dépassé par des exploitations ou que des exploitations dépassant ce seuil puissent être en perte.

Lorsqu'une norme vise des assujettis dont les situations sont diverses, elle doit nécessairement prendre en compte cette diversité en faisant usage de catégories simplificatrices.

En outre, l'exigence de justification objective et raisonnable n'implique pas que l'autorité publique qui opère une distinction entre des catégories de contribuables doive fonder celle-ci sur des constatations et des faits devant être prouvés concrètement devant le juge ni apporter la preuve que la distinction ou l'absence de distinction aura nécessairement des effets déterminés dès lors qu'il suffit qu'il apparaisse raisonnablement ou qu'il puisse exister une justification objective pour ces différentes catégoriesⁱ⁶, ce qui est clairement le cas en l'espèce.

C'est du reste vainement que l'appelante se réfère aux divers seuils d'Etats membres de l'Union européenne au-delà duquel l'option pour le régime de la franchise ne peut plus être exercé qui sont supérieurs à celui fixé en Belgique, les Etats disposant en la matière d'un large pouvoir d'appréciation comme le démontre la diversité dans les seuils.

Lorsque le rapport au Roi fait référence à ce seuil, c'est pour relever qu'il procédé au même raisonnement en l'espèce, soit qu'a il n'est pas opportun d'imposer des obligations considérables qui sont difficiles à remplir pour certaines petites entreprises » ¹⁷, ce qu'il décide en ce qui concerne le système de caisse enregistreuse pour les opérateurs qui se trouvent en deçà du seuil de 25.000 euros, lesquels peuvent être considérés comme des exploitants de petite taille.

Il s'ensuit que le grief est non fondé.

Quant à la différence de traitement avec les assujettis en dehors du secteur HORECA

Ainsi que relevé ci-avant, l'existence d'une éventuelle violation des principes d'égalité et de non-discrimination implique d'identifier au préalable les catégories de personnes qui soit sont comparables et font l'objet d'un traitement distinct, soit sont traitées de manière identique alors qu'elles se trouvent dans des situations essentiellement différentes.

Le secteur horeca dispose de particularités qui le distinguent des autres secteurs.

¹⁶ Cf. Cass., 14 mars 2008, R.G.C.F., 2009/1, p. 78, J.L.M.B., 2009/36, p.1700-1704; Cass., 1' octobre 1999, F.98.0111.N, www.juportal.be.

¹⁷ C'est la Cour qui souligne.

L'arrêt du Conseil d'Etat du 21 mars 2018¹⁸ relève judicieusement à cet égard .que « Considérant, sur la deuxième branche, qu'il ressort du dossier que l'arrêté attaqué fait partie d'un ensemble de mesures, consignées notamment dans 'une « charte avec le secteur horeca — volet fiscal » du 1er mai 2016, dans le préambule de laquelle on lit notamment ce qui suit : « Dans la lignée des gouvernements précédents, le gouvernement veut évoluer vers un horeca 100 % dépourvu de fraude. Il veut toutefois le faire dans un cadre réaliste, afin de garantir de l'emploi dans un secteur qui est un important pourvoyeur de main d'œuvre, en tenant compte des spécificités de celui-ci (travail le week-end et en soirée). En 2010, la voie vers la suppression de fraude a été ouverte à l'aide d'une baisse de la TVA pour les prestations de services de restaurant ou de restauration de 21 % à 12 %. Dans l'accord de gouvernement du 9 octobre 2014, trois baisses d'impôts supplémentaires ont été reprises au bénéfice de l'horeca, à savoir pour les heures supplémentaires, le travail occasionnel et les flexi-jobs. Ces mesures s'ajoutent à la baisse de TVA de 2010 et au plan horeca mis en place lors de la précédente législature. Ces baisses d'impôts ont été introduites dans le courant de 2015. L'introduction du SCE se fait donc simultanément à ces diminutions d'impôts supplémentaires.»; Considérant qu'il en ressort que le secteur horeca présente des particularités telles que la partie adverse a estimé opportun de prévoir un régime fiscal approprié pour certaines des activités qu'il implique, qui va de pair avec des modalités spécifiques de perception de la T.V.A. et de preuve de cette perception; qu'elle n'a ce faisant commis aucune erreur manifeste d'appréciation; qu'en cette branche, le moyen n'est pas fondé »¹⁹.

La Cour considère, comme le premier juge, que dans ce contexte, les autres secteurs sensibles à la fraude fiscale^: cités par l'appelante²⁰ ne se trouvent pas dans une situation comparable à celle du secteur horeca qui est seul concerné par la mesure et que le régime spécifique n'entraine aucune discrimination prohibée par les articles 10, 11 et 172 de la Constitution²¹.

Aussi le grief est-il non fondé.

¹⁸ Arrêt n° 241.065 reproduit partiellement par le jugement déféré auquel se réfère l'intimé en page 7 de ses conclusions. Cf. également C.E., 21 mars 2018, n°241.063 ; C.E., 21 mars 2018, n°241.064.

¹⁹ Il importe peu que le régime particulier comporte notamment le régime des « flexi-jobs » qui concerne également d'autres secteurs. C'est la Cour qui souligne.

²⁰ Les salons de coiffure ou d'esthétique.

²¹ Il importe peu à cet égard que le rapport au Roi n'envisage pas la justification de la distinction au regard des principes d'égalité et de de non-discrimination qui ne concerne que des catégories de personnes suffisamment comparables.

Quant à la différence de traitement avec les établissements ne permettant pis la consommation de nourriture sur place

Les établissements ne permettant pas la consommation sur place²² né se trouvent pas non plus dans une situation comparable aux exploitants d'un établissement où sont consommés des repas, ou aux traiteurs qui effectuent, des prestations de restauration.

ils effectuent des opérations imposables différentes, soit des livraisons de biens et non des prestations de services, qui sont notamment soumises à des taux d'imposition différents²³ et leurs modes de fonctionnement sont essentiellement différents²⁴.

L'appelante ne justifie en rien la comparabilité des établissements ne permettant pas la consommation de nourriture sur place avec ceux qui effectuent des prestations de restauration et l'instauration d'un régime différent n'est partant pas discriminatoire

Aussi le grief est-il non fondé.

Quant aux autres dispositions qui devraient être écartées sur la base. de l'article 159 de la Constitution

Outre l'article 21bis de l'arrêté royal n°1 en sa version découlant de l'arrêté royal du 16 juin 2016, l'appelante sollicite l'écartement sur la base de l'article 159 de la Constitution de l'arrêté royal n°44 du 9 juillet 2012 fixant le montant _;des amendes fiscales non proportionnelles en matière de taxe sur la valeur ajoutée et de l'arrêté royal du 30 décembre 2009 fixant la définition et les conditions auxquelles doit répondre un système de caisse enregistreuse dans le secteur horeca, sans cependant avancer de grief spécifique à l'encontre de ces

²² L'appelante invoque à cet égard les traiteurs, friteries, food-truck, sandwicheries,

²³ c est notamment pour les prestations de services de restaurant ou de restauration que le ,taux de 21% est passé à 12% ainsi relevé par le Conseil d'Etat dans l'arrêt précité.

²⁴Notamment en ce qui concerne le type d'installation utilisé, la nature et la durée des opérations, ...

dispositions, la Cour n'en apercevant pas qui justifierait leur non application en vertu de l'article 159 de la Constitution.

Il s'ensuit qu'il n'y a pas lieu d'annuler l'amende litigieuse en raison de l'illégalité d'une disposition sur laquelle elle se fonde.

Quant à la demande de réduction de l'amende

L'appelante postule la réduction de l'amende infligée en raison de son caractère disproportionné.

Le procès-verbal du 1 août 2017 relève que l'appelante n'est pas détentrice de la caisse enregistreuse requise et n'a pas délivré de ticket de caisse valide créé par cette caisse, comme elle en est tenue depuis le ^ter février 2017²⁵.

L'intimé relève sans être contredit que la « Vat Signing » d'un SCE, a été demandée le 14 juillet 2018 et activée le 19 juillet 2018, soit juste après la troisième visite du service des Recherches du 11 juillet 2018 »²⁶.

La Cour n'aperçoit pas que l'amende de 1.500 euros pour l'infraction constatée serait disproportionnée par rapport à la gravité du manquement et il n'y a aucune raison propre à l'appelante²⁷ qui justifierait de faire droit à la demande fondée sur l'article 9 de l'arrêté du régent du 18 mars 1831 et tendant notamment à l'annulation de la décision administrative du 8 février 2018 prise sur requête basée sur cette disposition²⁸.

Quant à la demande d'annulation des procès-verbaux du 14 septembre 2017

Rien ne permet de considérer que les procès-verbaux du 14 septembre 2017 dont l'appelante postule l'annulation seraient entachés d'une quelconque irrégularité justifiant leur annulation.

²⁵ Cf. pièce 1 du dossier de l'intimé, pièce 3 du dossier de l'appelante.

²⁶ Cf. ses dernières conclusions.

²⁷ Laquelle n'en invoque d'ailleurs pas dans sa requête d'appel.

²⁸ Cf. pièce 3 du dossier de l'Etat belge.

Dispositif

PAR CES MOTIFS :

Vu l'article 24 de la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues en matière judiciaire,

La cour, statuant contradictoirement,

Dit l'appel non fondé.

Confirme le jugement déféré en son dispositif.

Condamne l'appelante aux dépens d'appel de l'intimé non liquidés et lui délaisse ses propres dépens.

Constate l'exemption du paiement des droits de mise au rôle en application des articles 279 et 162, 4°, du Code des droits d'enregistrement, d'hypothèque et de greffe.

Ainsi jugé et délibéré par la NEUVIÈME B chambre de la cour d'appel de Liège, où siégeait le président P. G. comme juge unique et prononcé en audience publique du 20 mars 2023 par le président P. G., avec l'assistance du greffier M. C. .