Secteur Horeca, Système de caisse enregistreuse, Non détention

Fiche du SPF Finances

Texte du jugement

Corps de la décision

Tribunal de première instance de Namur, division de NAMUR, llème chambre B affaires civiles {fiscales)

Jugement du 10 décembre 2020

Rôle : 18/494/A

La onzième chambre civile B du 'Tribunal de première instance de Namur - division de NAMUR a prononcé, en langue française, le jugement suivant :

EN CAUSE DE:

La Sprl LA P.G., Inscrite à la BCE sous le N° 088...10, dont le siège social est sis ..., DEMANDERESSE, Représentée par son conseil Me ..., avocate, dont les bureaux sont établis ...,

CONTRE:

L'ETAT BELGE, SPF Finances, représenté par son Ministre des Finances, dont le cabinet est sis rue de la loi, n° 12, à 1000 BRUXELLES, poursuites et diligences de Monsieur le Directeur du service d'Encadrement Logistique, dont les bureaux sont établis North Galaxy, Tour B, boulevard du Roi Albert Il, N° 33/971 à, 1030 BRUXELLES, lui-même représenté par X, attaché, son agent, DEFENDEUR, Représenté à l'audience par Madame X, attaché, son agent,

JUGEMENT

Le dossier de la procédure, qui est régulière, contient notamment:

- La requête introductive d'instance déposée au greffe le 20 mars 2018;

L'ordonnance du 30 mars 2018 fixant la cause à l'introduction de la 11ème chambre B du 26 avril 2018;

Les pièces relatives à la mise en état de la cause sur pied de l'article 747, § 2 du Code judiciaire, et fixant l'affaire pour plaidoiries à l'audience du 15 octobre 2020, régulièrement notifiées aux parties;

Les dernières conclusions des parties et leurs pièces.

Il a entendu les parties à l'audience du 15 octobre 2020, à laquelle l'affaire a été reportée en débats continués à l'audience du 29 octobre à laquelle les débats ont été clôturés et la cause prise en délibéré.

I. Faits et antécédents de la cause

Dans un procès-verbal du 28 novembre 2016, Monsieur E. LABAR, fonctionnaire de la I'AGFisc, Centre national de Recherches de Namur rapporte s'être présenté le 24 novembre 2016 à l'adresse du siège d'exploitation de la SPRL LA P.G. à 5620 FLORENNES, route Charlemagne, 189 et y avoir procédé à différentes constatations, dont, notamment, qu'au jour du contrôle, la SPRL ne disposait pas de caisse enregistreuse (SCE) et que l'assujetti n'avait pas délivré de ticket de caisse TVA depuis le 1er juillet 2016 pour un certain nombre de repas identifiés alors que lorsque le chiffre d'affaires des services de restauration et de catering d'un contribuable s'élève à plus de 25.000 EUR dans l'unité d'établissement visitée, il doit délivrer un ticket-SCE (article 21bis de l'arrêté royal n°1 du 29 décembre 1992.).

Le Centre PME Namur a adressé un courrier à a SPRL LA P.G. le 11 mai 2017. Il y est fait état de ce que le Centre National de Recherches a constaté des infractions concernant l'utilisation d'un système de caisse enregistreuse lors d'une visite sur place au sein de l'établissement, de sorte qu'une amende lui est infligée. Sur base de l'article 70, § 4, alinéa 1er, du Code de la TVA, toutes les infractions autres que celles qui sont visées aux §§ 1er, 2 et 3 de cet article, sont réprimées par une amende fiscale non proportionnelle de 50 euros à 5.000 euros par infraction. Le montant de cette amende est fixé d'après la nature et la gravité de l'infraction selon une échelle dont les graduations sont déterminées par le Roi. Conformément à l'annexe à l'arrêté royal n°44 du 9 juillet 2012 fixant le montant des amendes fiscales non proportionnelles en matière de taxe sur la valeur ajoutée, section 2, rubrique Il, A, une amende de 1.500 euros est due pour la 1ère infraction, 3.000 euros pour la 2ème et 5.000 euros pour les infractions suivantes. Sur la base de l'article 3, de l'arrêté royal n°44, pour la détermination du montant de l'amende à appliquer, les mêmes infractions sont prises en considération pendant une période de quatre années précédant le moment où l'infraction a été commise. Les infractions sont considérées comme des premières infractions lorsque des mêmes infractions n'ont pas été réprimées préalablement à la date où elles ont été commises. En l'espèce le système de caisse enregistreuse utilisé par la SPRL LA P.G. ne répond pas à la définition et aux conditions auxquelles un système de caisse enregistreuse doit répondre sur la base de I'Arrêté royal du 30 décembre 2009 pour les raisons suivantes :

Caisse: la SPRL ne dispose pas de caisse SCE opérationnelle;

FDM : pas présent;

VSC : pas présente ;

Le contribuable n'a pas délivré de tickets de caisse TVA depuis le 01/07/2016 pour plusieurs repas.

Dès lors qu'il s'agit d'une première infraction constatée sur la base de l'article 3 de l'arrêté royal n°44, l'amende est fixée à 1.500,00 EUR.

Par un courrier daté du 27 juin 2017, la SPRL ECONOGEST, mandataire comptable et fiscal de la demanderesse a adressé au Conseiller général - Directeur du Centre PME Namur une requête en remise d'amende fondée sur l'article 9 de l'arrêté du régent du 18 mars 1831. Les motifs invoqués à l'appui de la requête sont les suivants:

Le Conseil d'Etat a annulé en mars 2017 une circulaire de novembre 2014 permettant à l'administration d'infliger des amendes;

Le SNI continue de contester la légalité des amendes appliquées;

Le Ministre lui-même a cru bon de faire approuver en janvier 2017 (soit 2 mois plus tard que le procès-verbal dressé à l'encontre de la SPRL LA P.G.) par le Conseil des Ministres les amendes concernant les caisses enregistreuses.

Toutefois, la requête explique s'appuyer avant tout sur la bonne foi des gérants de la SPRL LA P.G. qui ont rencontré de très grands problèmes avec leur fournisseur de caisse enregistreuse. Il est fait allusion aux rétroactes suivants:

Le 14/11/2013, ils font appel à la société Micro Concept, avenue des Perdreaux, 17 à 1341 CEROUX-MOUSTY (0462.998.123) pour installer une caisse enregistreuse pour un coût non négligeable (2.791,63 EUR hors TVA) mais donnant pleine satisfaction. L'énorme avantage est que la distance entre le comptoir et les cuisines est important et que les commandes sont directement transmises par le système installé aux cuisines sans déplacement.

Le système de caisse enregistreuse (boîte noire) a alors été décidé et plusieurs fois reporté. Les gérants ont plusieurs fois contacté la société Micro Concept pour voir quand l'installation pouvait être faite, avec chaque fois des réponses laconiques sur des délais de développement. Ils ont finalement informé la société qu'ils ne fourniraient aucune solution de type boîte noire et qu'il fallait donc investir dans du nouveau matériel ! Une information avait été demandée, vu les retards pris par Micro Concept, au SPF Finances qui avait répondu que la société n'était connue ni comme distributeur, ni comme producteur.

Il est significatif de visiter le site internet de la société http://www.microconcept.be qui propose de nombreuses solutions informatiques (magasins alimentation, centres sportifs, boutiques vêtements, boulangerie, salon de coiffure ...snack ... mais plus aucune trace de restaurant dans leur offre)

La SPRL LA P.G. a des problèmes financiers récurrents, dont elle essaie, non sans mérite et sans succès de sortir, sachant qu'une partie conséquente du prêt pour l'acquisition de son bâtiment où se situe le restaurant sera terminé en 2018. En conséquence, un nouvel investissement pour une caisse enregistreuse est une charge importante pour la société, au regard du fait que l'investissement précédent a été fait fin 2013. En conséquence, seule solution, acheter le système le moins cher qui va respecter l'arrêté royal mais qui aura des conséquences néfastes sur l'aspect pratique des choses : plus aucune connexion avec les cuisines, système trop cher et investissement que la société ne peut se permettre.

Le 21/01/2017, un bon de commande a été signé avec la société Datages pour l'implémentation du système de caisse certifié SPFF. Celui-ci est en cours d'installation.

Par une décision du 13 décembre 2017, le fonctionnaire délégué par le Conseiller général-Directeur du Centre PME Namur a statué sur la requête en remise d'amende. Il rappelle dans un premier temps que les amendes fiscales sont dues de plein droit par le seul fait d'infractions, même purement matérielles, aux dispositions légales et donc même en l'absence d'intention d'éluder l'impôt. Elles sanctionnent la méconnaissance ou la transgression d'une règle de droit public et dès lors encourues indépendamment de la bonne ou mauvaise foi du contrevenant ou encore de l'erreur de droit de sa part et même en l'absence de préjudice avéré.

Afin d'assurer une équité entre tous les assujettis, une réduction complémentaire ou une remise des dites amendes ne peut être envisagée qu'en présence de circonstances tout à fait exceptionnelle. A savoir des événements malheureux et/ou imprévisibles, relevant de la force majeure qui ont véritablement empêché l'assujetti de respecter ses obligations fiscales. La force majeure ne peut résulter d'une négligence, de l'inertie ou d'un défaut de précaution. L'assujetti doit avoir mis tout en œuvre afin de respecter ses obligations fiscales mais n'a pu le faire pour des raisons imprévisibles indépendantes de sa volonté.

La décision observe que la requête ne fait mention d'aucune circonstance exceptionnelle et rappelle que le fonctionnement harmonieux de la TVA, impôt économique sur la consommation, implique que chaque assujetti respecte scrupuleusement toutes les obligations imposées par le Code de la TVA et ses arrêtés royaux d'exécution.

La décision rappelle encore que l'article 21bis, § 1er, de l'arrêté royal n°l du 29 décembre 1992 applicable à partir du 1er juillet 2016 stipule que l'exploitant d'un établissement où sont consommés des repas ainsi que le traiteur qui effectue des prestations de restauration sont tenus de délivrer au client, assujetti ou non-assujetti, le ticket de caisse prévu à l'arrêté royal du 30 décembre 2009 fixant la définition et les conditions auxquelles doit répondre un système de caisse enregistreuse dans le secteur Horeca, pour toutes les opérations qu'ils effectuent dans l'exercice de l'activité économique et qui ont un rapport avec la fourniture de repas et de boissons, que les boissons soient fournies ou non au cours du repas, en ce compris toutes les ventes de nourriture et de boissons dans cet établissement, lorsque le chiffre d'affaires annuel, hors taxe sur la valeur ajoutée, relatif aux prestations de services de restaurant et de restauration à l'exclusion des services qui consistent en la fourniture de boissons, excède 25.000 euros.

La décision constate ensuite que le procès-verbal de constatation du 28 novembre 2016 établit, sans que cela ne soit contesté que le 24 novembre 2016 soit plus de 4 mois après la date d'entrée en vigueur de la réglementation en la matière (1er juillet 2016), vous ne déteniez toujours pas le système de caisse enregistreuse conforme. D'autre part, il ressort de l'examen de la copie transmise à la demande du fonctionnaire délégué du premier ticket Z que le système n'est opérationnel que depuis le 24 août 2017, soit plus de 13 mois après la date d'entrée en vigueur de la réglementation et plus de 8 mois après la première constatation de l'infraction. Considérant par conséquent que l'assujetti n'a pas tout mis en œuvre afin de respecter ses obligations fiscales, le fonctionnaire délégué rejette la requête d'exonération de l'amende.

La SPRL LA P.G. a alors saisi le Tribunal en déposant sa requête au greffe le 20 mars 2018.

Il. Prétentions des parties

Dans ses dernières conclusions, la SPRL LA P.G. sollicite du Tribunal De dire la demande recevable et fondée;

Ce faisant,

o D'annuler l'amende TVA litigieuse;

o De dire pour droit que les sommes réclamées par l'ETAT BELGE, en ce compris les intérêts moratoires, ne sont pas dues;

o De condamner l'ETAT BELGE aux dépens, en ce compris l'indemnité de procédure fixée à son montant de base de 480,00 EUR.

Dans ses dernières conclusions, l'ETAT BELGE sollicite du Tribunal: De dire la demande recevable mais non fondée;

De condamner la SPRL LA P.G. aux entiers dépens de l'instance.

Ill. Discussion

A) Recevabilité

L'ETAT BELGE ne soulève aucune cause d'irrecevabilité de l'action et le Tribunal n'en aperçoit aucune qu'il lui incomberait de soulever d'office.

L'action est recevable.

B) Fondement

1. L'instauration de la législation sur le système de caisse enregistreuse a été réalisée au mépris du principe de sécurité juridique

1.1. Position de la SPRL LA P.G.

La demanderesse explique que le droit administratif a reconnu depuis de longue date le principe général du droit à la sécurité juridique et que celui-ci dispose d'une portée particulière en droit fiscal. Le principe de sécurité juridique concerne généralement le principe de bonne administration et celui-ci s'impose également vis-à-vis du législateur fiscal.

Elle ajoute que la Cour européenne des droits de l'homme et la Cour de justice de l'Union européenne ont admis le caractère fondamental de ce principe et qu'il en résulte que la loi fiscale se doit d'être claire, précise et prévisible.

En l'espèce, selon elle, l'adoption des règles instaurant la « black box» n'a malheureusement pas respecté ce principe. Les multiples reports, modifications, exceptions, annulations des dispositions réglementaires concernées ont ainsi fait naître une véritable confusion dans le chef des assujettis. Tant le champ d'application de la réglementation que !es pénalités encourues ont été sujettes à discussion, voire modifiéès en cours d'épreuve.

Cette confusion serait d'autant plus dommageable que le secteur de l'Horeca est l'un des secteurs les plus sensibles au sein de l'économie belge, nombre d'établissements éprouvant déjà des difficultés financières et ne pouvant se permettre une telle dépense sans obtenir plus de certitude sur la portée de la réglementation.

Elle retrace l'historique de la mesure en précisant que l'obligation pour les établissements Horeca de disposer d'un système de caisse enregistreuse avait été introduite par l'article 25 de l'arrêté royal du 19 décembre 2012 au sein de l'arrêté royal n°l du 29 décembre 1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée. Cette obligation a été formalisée par la création d'un article 21bis et était censé entrer en vigueur le 1er janvier 2013. Toutefois, le texte fut directement modifié par l'arrêté royal du 19 décembre 2013 et l'entrée en vigueur dudit article a été retardée au 1er janvier 2014.

Le nouvel article 21bis s'appliquait initialement aux exploitants d'un établissement où sont consommés régulièrement des repas ainsi que les traiteurs qui effectuent régulièrement des prestations de restauration.

Une décision ET.123.798 du 24 janvier 2014 précisait à cet égard que les établissements réalisant 10% de chiffre d'affaires en services de restaurant et de restauration devaient détenir ce système de caisse enregistreuse.

Une période de transition aurait été mise en place entre le 1er janvier 2014 et le 1er juillet 2016 afin de se conformer à cette obligation.

Le champ d'application de l'article 21bis fût toutefois remis en cause par deux arrêts du 14 octobre 2015 du Conseil d'Etat.

Elle en retient qu'en raison de ces deux arrêts, le contour du champ d'application de la réglementation s'en retrouvait pour le moins flou, laissant les établissements Horeca dans l'expectative d'un éclaircissement de la part du gouvernement. La demanderesse explique que pour les établissements les plus fragiles, comme elle, il était exclu de procéder à un investissement de cette importance alors même qu'il n'était pas certain que ces établissements soient finalement concernés.

Elle poursuit en soulignant qu'après six mois d'incertitude juridique, le gouvernement fédéral s'est décidé à modifier l'article 21bis par la mise en place d'un arrêté royal du 16 juin 2016.

Désormais, l'article 21bis de l'arrêté royal n°1 prévoit que l'obligation d'utiliser un SCE s'applique uniquement lorsque le chiffre d'affaires annuel, hors taxe sur la valeur ajoutée, relatif aux prestations de services de restaurant et de restauration - à l'exclusion des services qui consistent en la fourniture de boissons - excède 25.000 euro.

Toutefois, la pérennité de la disposition n'en était pas pour autant pleinement assurée:

Un recours en annulation devant le Conseil d'Etat avait été introduit par l'organisation wallonne de l'Horeca (contre la décision du 24 décembre 2015 du cabinet ministériel restreint qui était le préalable à ce nouvel arrêté royal et qui souhaitait établir les mêmes règles ;

D'autres recours en annulation étaient à prévoir.

Elle souligne ensuite que l'arrêté royal du 16 juin 2016 fût publié le 24 juin 2016 au Moniteur belge et entra en vigueur au 1er juillet 2016 et qu'en outre, des avis émis par l'administration prévoyaient des obligations différentes selon les établissements.

Elle souligne qu'ainsi un délai d'adaptation extrêmement court fût donné aux assujettis pour se mettre en conformité alors même que l'annulation d'une partie de la disposition par le Conseil d'Etat avait incité plusieurs établissements à attendre une règle claire et définitive.

Elle soutient encore que si plusieurs tolérances et règles spécifiques furent adoptées, elles ne renforcèrent en aucun cas la cohérence du système aux yeux des assujettis.

Elle relève également que quelques mois plus tard, entre le contrôle effectué par Monsieur LABAR et l'établissement de l'amende, une décision réglementaire du 26 novembre 2014 (E.T.127.190) donnant des explications complémentaires sur l'application du système de caisse enregistreuse fût également annulée par un arrêt du Conseil d'Etat du 16 mars 2017.

Elle en déduit un climat d'insécurité juridique constant incitant les établissements Horeca à faire preuve de prudence (et donc d'inertie).

Elle recense également le fait que le champ d'application initial des pénalités encourues a également été modifié en mai 2017 afin d'assurer la sécurité juridique.

Elle rappelle le texte de l'article 70, § 4, alinéa 1er du Code TVA sur le fondement duquel l'amende lui a été infligée et observe que l'arrêté royal 11°44 du 9 juillet 2012 fixe le montant des amendes non proportionnelles en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Elle explique que lors du contrôle effectué, la section 2, rubrique Il, A de l'arrêté royal prévoyait une amende fiscale non proportionnelle d'un montant de 1.500 euro (1^ère infraction) lors de l'utilisation d1un système de caisse qui ne satisfaisait pas à l'arrêté royal du 30 décembre 2009 fixant la définition et les conditions auxquelles doit répondre un système de caisse Horeca.

Elle en déduit que 11absence de détention d'un SCE n'était pas explicitement sanctionnée par l'arrêté royal TVA 11°44. Eu égard au principe d'interprétation stricte de la loi fiscale et au caractère répressif de l'amende fiscale (qui implique dès lors une interprétation stricte de l1incrimination), l'absence de détention d1un système de caisse enregistreuse n'était pas incriminée faute de peine prévue par la législation TVA.

Outre l'insécurité juridique ainsi créée, l’arrêté royal créait une discrimination entre les assujettis utilisant une caisse enregistreuse non conforme et les assujettis ne détenant aucune caisse enregistreuse, ni conforme, ni non conforme. Or, une disposition contraire au principe d'égalité consacré par les articles 10 et 11 de la Constitution ne peut être appliquée en vertu de l'article 159 de la Constitution. C'est d'ailleurs la raison pour laquelle cette disposition a été ultérieurement corrigée par le gouvernement lors de l'adoption de l1arrêté royal du 11 mai 2017.

Elle explique qu'il est unanimement admis que les lois fiscales sont d'interprétation restrictive. En effet, puisque seules les autorités législatives ont le pouvoir d'établir 11impôt, le juge et, a fortiori l'administration, doivent s'en tenir à une interprétation stricte du texte, ce qui empêche tout procédé d'interprétation visant à combler les lacunes d'un texte de loi ou à raisonner par analogie.

La recherche de 11intention de l'auteur de la norme n'est pas interdite. La limite est cependant de ne pas ajouter au texte. Cependant, dans cette démarche, s'il subsiste un doute, la loi fiscale devra être interprétée contre le fisc. En l'espèce, l'interprétation conduirait à ajouter une incrimination non prévue par le texte. Cette interprétation n'est pas admissible de sorte que la discrimination est avérée.

En outre, dans le rapport au Roi de l'arrêté royal du 11 mai 2017, il est fait état d'une insécurité juridique à laquelle il fallait remédier en ces termes

« Vu l'importance d'une disposition claire et uniforme à l'égard de tous les assujettis concernés, il s'indique d'apporter plus de transparence à la disposition de la section 2, Il afin de mettre un terme à toute insécurité juridique. L'amende prévue au point A vise désormais la non-détention d'un système de caisse enregistreuse qui satisfait aux conditions de l'arrêté royal du 30 décembre 2009 en manière telle que sont concernés par cette disposition tant les assujettis qui utilisent un système de caisse enregistreuse non conforme que les assujettis qui n'en possèdent pas. L'article 1er du projet adapte en ce sens le point A susvisé ».

La SPRL LA P.G. en déduit qu'outre l'insécurité juridique constante quant au champ d'application de la réglementation du SCE, il existait également une insécurité juridique quant à la peine applicable aux assujettis au moment de la constatation faite par Monsieur LABAR.

A titre accessoire, il y aurait aussi lieu de prendre en compte l'insécurité juridique qui en résultait pour les fournisseurs de systèmes de caisses enregistreuses lesquels auraient été contraints de modifier les programmes suite aux modifications réglementaires, provoquant chez eux une accumulation du retard de livraison auprès des clients.

1.2. Position de /'ETAT BELGE

L'ETAT BELGE répond qu'un arrêt de la Cour constitutionnelle du 24 avril 2008 (72/2008} précise que le pouvoir exécutif ne peut sans violer le principe de légalité de l'impôt, régler· l'un des éléments essentiels de l'impôt, à savoir la désignation des contribuables, la matière imposable, la base d'imposition, le taux d'imposition et les éventuelles exonérations et réductions d'impôt.

Si l'arrêté royal du 6 juin 2016 n'instaure pas une nouvelle taxe à charge des personnes visées par la nouvelle obligation, il détermine néanmoins un des éléments essentiels de l'impôt.

L'obligation instaurée par l'arrêté royal critiqué n'est pas qu'une simple mesure de contrôle mais fixe la base imposable tant en matière de TVA que d'impôt sur les revenus en instaurant une présomption d'exactitude des données relatives au chiffre d'affaires réalisé, révélées par la caisse enregistreuse.

Le fondement de l'arrêté royal du 16juin 2016 modifiant l'arrêté royal n°l du 29 décembre 1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la TVA, se trouve dans l'article 53octies, § ier, alinéa 6 du Code de la TVA en vertu duquel le Roi peut prévoir d'autres obligations pour assurer l'exacte perception de la taxe et pour éviter la fraude.

En matière de TVA, la base imposable de la taxe est déterminée par les articles 26 et suivants du Code de la TVA.

La mesure instaurée par l'article 21bis de l'arrêté royal n° l, inséré par l'arrêté royal critiqué ne modifie pas la détermination de la base imposable contenue dans les articles précités.

Il s'agit d'une mesure visant à contrôler que la base imposable telle que définie par les articles précités du Code de la TVA est bien déclarée.

La disposition de l'article 21bis précité ne contient pas de présomptions concernant le chiffre d'affaires réalisé par l'assujetti.

Les règles en matière de preuve des infractions aux dispositions du Code de la TVA restent régies par l'article 59 du Code de la TVA.

En outre, il est à noter que sur base de l'article 159 de la Constitution, seuls les cours et tribunaux sont compétents pour contrôler si des arrêtés sont conformes aux lois.

Le Conseil d'Etat considère à ce sujet qu'un organe de l'administration active est effectivement tenu d'appliquer les dispositions réglementaires en vigueur et n'a pas le pouvoir d'écarter celles qu'il estimerait illégales (C.E., 3 mai 2016, n°234.643).

L'administration ne peut dès lors pas contrôler la légalité ni de l'arrêté royal du 16 juin 2016 modifiant l'arrêté royal n°1 du 29 décembre 1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la TVA en ce qui concerne la délivrance d'un ticket de caisse au moyen d'un SCE dans le secteur Horeca, ni de l'arrêté royal n°44 et de la section 2, Rubrique Il, A, de l'annexe à cet arrêté royal.

L'administration ne dispose donc pas de la possibilité de juger de la conformité de ces arrêtés à la Constitution.

L'ETAT BELGE explique ensuite que le Conseil d'Etat a annulé par son arrêt du 16 mars 2017 l'ancienne décision E.T. 127.190 du 26 novembre 2014, qui mettait en œuvre l'ancienne règle avec la limite des 10%. Cette règle avait déjà été annulée en 2015 par le Conseil d'Etat. C'est pourquoi le SPF Finances n'a jamais infugé d'amendes sur cette base.

L'ancienne législation a depuis le 1er juillet 2016 été entièrement remplacée par la règle des 25.000,00 EUR. Cette législation est d'application et les amendes infligées dans le cadre de cette nouvelle règle sont totalement valables sur le plan légal.

Les différents recours en annulation introduits devant le Conseil d'Etat aux fins de mettre à néant l'arrêté royal du 16 juin 2016 n'ont pas d'effet suspensif, ce qui implique que les actes ou règlements attaqués demeurent d'application et doivent être exécutés.

L'ETAT BELGE ajoute cependant que par trois arrêts du 17 janvier 2019, le Conseil d'Etat a rejeté trois recours introduits en vue de l'annulation de l'arrêté royal du 16 juin 2016 modifiant l'arrêté royal n°l du 29 décembre 1992, relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la TVA en ce qui concerne la délivrance d'un ticket de caisse au moyen d'un SCE dans le secteur Horeca.

En ce qui concerne le grief de la demanderesse selon lequel la non-détention d'un SCE n'était pas clairement sanctionnée par l'arrêté royal n°44 et ce en raison d'une adaptation du texte de la section 2, rubrique Il, de l'annexe à cet arrêté royal n°44 du 9 juillet 2012 fixant le montant des amendes non proportionnelles par l'arrêté royal du 11 mai 2017, publié au Moniteur belge du 1er juin 2017, !'ETAT BELGE répond que jusqu'au 10 juin 2017, la section 2, rubrique Il, point A, de l'annexe à l'arrêté royal n°44, précité, prévoyait une amende lorsque le système de caisse <<utilisé» ne satisfaisait pas à l'arrêté royal du 30 décembre 2009 fixant la définition et les conditions auxquelles doivent répondre un système de caisse enregistreuse dans le secteur Horeca.

Il explique que suivant le gouvernement« il est évident que l'intention du législateur est de considérer que tout assujetti effectuant des prestations de restaurant ou de restauration qui répond aux conditions de l'article 21bis de l'arrêté royal n°l du 29 décembre 1992, doit« détenir» un système de caisse conforme afin de pouvoir délivrer le ticket de caisse prévu par l'arrêté royal du 30 décembre 2009» (voir Rapport au Roi du projet d'arrêté royal).

Le Gouvernement se base pour cela sur le point B, de la rubrique Il, de la section 2 de l'arrêté susmentionné qui prévoit une amende de 50,00 EUR par ticket de caisse en cas de « non-respect de l'obligation de délivrance d'un ticket de caisse, note ou reçu visés à l'arrêté royal n°l». Aussi, le terme« utilisation» d'un système de caisse qui ne satisfait pas à l'arrêté royal du 30 décembre 2009 doit être compris comme« détention».

Par conséquent, eu égard à l'importance d'une disposition claire et uniforme à l'égard de tous les assujettis concernés, le Gouvernement fait le choix d'apporter plus de transparence à la disposition de la section 2, rubrique Il afin de mettre un terme à toute insécurité juridique. C'est pourquoi l'amende prévue au point A vise désormais la« non­ détention» d'un système de caisse enregistreuse qui satisfait aux conditions de l'arrêté royal du 30 décembre 2009 en manière telle que sont concernés par cette disposition tant les assujettis qui utilisent un système de caisse enregistreuse non conforme que les assujettis qui n'en possèdent pas.

Il va de soi, selon !'ETAT BELGE, que cela ne signifie en aucun cas que les amendes TVA infligées sur la base de l'ancien texte sont illégales. Le législateur a simplement apporté une précision pour éviter toute discussion de vocabulaire.

En ce qui concerne la circulaire du 8 novembre 2016, celle-ci est essentiellement technique et reprend des modalités sur les éléments constitutifs de la caisse.

L'ETAT BELGE souligne que le 8 novembre 2016 et même lors de la publication au Moniteur belge, le 16 janvier 2017, la caisse n'était pas encore commandée et encore moins installée dans l'établissement.

En outre, les circulaires administratives n'ont pas de force obligatoire mais n'ont pour vocation que d'expliciter la loi.

Il s'ensuit que les nouvelles conditions d'application et le fait que l'établissement du demandeur tombait dans le champ d'application de ces règles (chiffre d'affaires déclarés à 12% est de 89.270,00 EUR en 2015) ne pouvaient être ignorés avant l'entrée en vigueur au 1er juillet 2016.

1.3. Analyse du Tribunal

En l'espèce, l'amende litigieuse a été infligée à la demanderesse parce qu'à l'occasion d'un contrôle intervenu le 24 novembre 2016 à son siège d'exploitation, un fonctionnaire a constaté qu'elle ne disposait pas de caisse enregistreuse (SCE} et qu'elle n'avait pas délivré de ticket de caisse TVA depuis le 1er juillet 2016 pour un certain nombre de repas identifiés alors que lorsque le chiffre d'affaires des services de restauration et de catering d'un contribuable s'élève à plus de 25.000 EUR dans l'unité d'établissement visitée, il doit délivrer un ticket-SCE (article 21bis de l'arrêté royal n°1 du 29 décembre 1992.).

L'article 21bis, § 1er, alinéa 1er, de l'arrêté royal n°l du 29 décembre 1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée dispose

« L'exploitant d'un établissement où sont consommés des repas ainsi que le trateur qui effectue des prestations de restauration sont tenus de délivrer au client, assujetti ou non­ assujetti, le ticket de caisse prévu à l'arrêté royal du 30 décembre 2009 fixant la définition et les conditions auxquelles doit répondre un système de caisse enregistreuse dans le secteur Horeca, pour toutes les opérations qu'ils effectuent dans l'exercice de l'activité économique et qui ont un rapport avec fa fourniture de repas et de boissons, que les boissons soient fournies ou non au cours du repas, en ce compris toutes les ventes de nourriture et de boissons dans cet établissement, lorsque le chiffre d'affaires annuel, hors taxe sur fa valeur ajoutée, relatif aux prestations de services de restaurant et de restauration à l'exclusion des services qui consistent en la fourniture de boissons, excède 25.000 euros. ».

Selon le paragraphe 2 de la même disposition,

<< § 2 Pour les assujettis qui, à la date du 1erjuillet 2016, exercent une activité de restaurant ou de restauration, la période de référence pour le calcul du montant du chiffre d'affaires visé au paragraphe 1er, alinéa 1er, correspond à l'année calendrier 2015. ».

Enfin, en vertu du paragraphe 3, « Lorsque, après le 1er juillet 2016, l'assujetti constate lors du dépôt de la déclaration périodique à la T.V.A. que le chiffre d'affaires visé au paragraphe 1er, alinéa 1er, réalisé pendant l'année civile en cours dépasse 25.000 euros, il est tenu de se faire enregistrer auprès du service précité au plus tard à l'expiration du deuxième mois qui suit la période de déclaration à la T.V.A. concernée.

L'assujetti visé à l'alinéa 1er est tenu de délivrer le ticket de caisse prévu au paragraphe 1er, alinéa 1er, au plus tard à la fin du mois qui suit la période au cours de laquelle il est tenu de se faire enregistrer. ».

Ces dispositions sont entrées en vigueur le 1er juillet 2016 (arrêté royal du 16 juin 2016, M.B. 24 juin 2016).

L'arrêté royal n°44 du 9 juillet 2012 fixant le montant des amendes fiscales non proportionnelles dispose en son article 1er: « Les montants des amendes fiscales non proportionnelles en cas d'infractions visées à l'article 70, § 4, alinéa 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, sont fixés dans l'annexe du présent arrêté. ».

L'annexe à l'arrêté royal n°44, dans sa version applicable, prévoit à la section 2, Il, A.

« L'utilisation d'un système de caisse qui ne satisfait pas à l'arrêté royal du 30 décembre 2009 fixant la définition et les conditions auxquelles doit répondre un système de caisse enregistreuse dans le secteur Horeca:

1ère infraction: 1.500 EUR

2ème infraction : 3.000 EUR

Infractions suivantes: 5.000 EUR ».

Il n'est pas contesté en l'espèce que l'amende litigieuse de 1.500,00 EUR a été appliquée dans le respect des dispositions légales et réglementaires applicables, la demanderesse ne disposant pas lors du contrôle d'un système de caisse enregistreuse.

La demanderesse conteste la légalité de l'incrimination en ce que l'infraction ne viserait que l'utilisation d'un système de caisse enregistreuse dans le secteur de l'Horeca et non l'absence de de caisse enregistreuse, ce qui trouverait confirmation dans le fait que l'arrêté royal n°44 a été modifié le 11 mai 2017 afin de viser la non-détention.

Le principe de légalité en matière pénale procède de l'idée que la loi pénale doit être formulée en des termes qui permettent à chacun de savoir, au moment où il adopte un comportement, si celui-ci est ou non punissable. Il exige que le législateur indique, en des termes suffisamment précis, clairs et offrant la sécurité juridique, quels faits sont sanctionnés, afin, d'une part, que celui qui adopte un comportement puisse évaluer préalablement, de manière satisfaisante, quelle sera la conséquence pénale de ce comportement et afin, d'autre part, que ne soit pas laissé au juge un trop grand pouvoir d'appréciation. Toutefois, le principe de légalité en matière pénale n'empêche pas que la loi attribue un pouvoir d'appréciation au juge. Il faut en effet tenir compte du caractère de généralité des lois, de la diversité des situations auxquelles elles s'appliquent et de l'évolution des comportements qu'elles répriment. La condition qu'une infraction doit être clairement définie par la loi se trouve remplie lorsque le justiciable peut savoir, à partir du libellé de la disposition pertinente et, au besoin, à l'aide de son interprétation par les juridictions, quels actes et omissions engagent sa responsabilité pénale (Cour const., 28 janvier 2015, n°9/2015, www.const-court.be).

Assurément, le fait de ne pas disposer de caisse enregistreuse doit être assimilé au fait d'utiliser une caisse enregistreuse qui ne satisfait pas à l'arrêté royal du 30 décembre 2009 fixant la définition et les conditions auxquelles doit répondre un système de caisse enregistreuse dans le secteur Horeca. Soutenir l'inverse n'a pas de sens. Il est, en effet, absurde, au regard de l'objectif poursuivi par le législateur, à savoir lutter contre la dissimulation d'une partie du chiffre d'affaires dans le secteur Horeca, que soit puni le fait d'avoir une caisse enregistreuse qui ne répond pas aux conditions définies par la réglementation pour pouvoir remplir le but qui lui est assigné, mais que ne soit pas puni le fait de ne pas avoir de caisse enregistreuse du tout.

En effet, il n'y a en l'espèce, aucune imprévisibilité. Ainsi que le rappellent tant le Conseil d'Etat, dans ses arrêts du 21 mars 2018 (n°241.063, n°241.064, www.raadvanstate­ consetat.be), que l'administration : « c'est depuis le 1er janvier 2013 que l'obligation existe, pour les professionnels du secteur Horeca, de délivrer un ticket au moyen d'un système de caisse enregistreuse approprié ».

Le fait que la demanderesse ait tablé sur un nouveau report de l'entrée en vigueur de la mesure n'a pas pour effet de rendre la mesure imprévisible.

De même, le fait que certaines personnes lui auraient conseillé de ne pas s'équiper afin de ne pas exposer des frais inutiles, ne constitue pas un élément rendant la mesure imprévisible. En effet, la mesure était entrée en vigueur, n'était pas annulée et devait dès lors être appliquée. Rien n'obligeait la demanderesse à suivre ce (mauvais} conseil.

De plus, l'obligation de détenir la « caisse blanche » est entrée en vigueur le 1er juillet 2016 et c'est le 24 novembre 2016 qu'il a été constaté que la requérante ne s'était pas mise en ordre, soit après plusieurs mois. A cette date, la mesure n'est pas imprévisible, est entrée en vigueur et la demanderesse a eu le temps de se mettre en ordre.

L'amende est dès lors tout à fait valable. (Civ. Liège, 30 septembre 2019, n° 18/1395/A, www.taxwin.be).

Dans un arrêt du 17 janvier 2019 rejetant le recours en annulation de l'arrêté royal du 16 juin 2016, le Conseil d'Etat, écarte le moyen pris, notamment, de la violation du principe d'égalité et de non-discrimination, en ce que la mesure frappe le secteur Horeca et pas d'autres, et en ce qu'elle frappe les établissements Horeca qui réalisent un chiffre d'affaires annuel de plus de 25.000,00 EUR et pas les autres.

Dans ce même arrêt, la Haute juridiction administrative rejette le moyen d'annulation pris de la violation de l'article 1er du Premier protocole additionnel à la Convention européenne des droits de l'homme en ce que l'obligation de délivrer un ticket de caisse émis par un système de caisse enregistreuse porterait atteinte à leur droit au respect des biens. Les requérants soutenaient, notamment, plus précisément, que l'atteinte serait disproportionnée. Or, le Conseil d'Etat considère, au contraire, qu'il n'est pas déraisonnable qu'un acteur économique soit contraint de procéder à des investissements afin de satisfaire aux obligations fiscales et administratives qui pèsent sur son exploitation. Le système mis en place n'oblige pas les exploitants à acheter un système de caisse enregistreuse et leur permet d'en utiliser un qu'ils prendraient en location, leasing ou autre formule. Les frais y afférents sont considérés comme des frais professionnels et peuvent donc être déduits fiscalement. La charge fiscale imposée doit donc être relativisée (C.E., 17 janvier 2019, 243.414, www.raadvanstate-consetat.be}.

L'assujetti se trouvant dans les conditions légales et réglementaires qui lui imposent de disposer d'une caisse enregistreuse pouvait au regard des dispositions réglementaires applicables savoir qu'il s'exposait à un contrôle et à une sanction.

Le moyen est non fondé.

2. Le court délai entre l'adoption de l'arrêté du 24 juin 2016 et son entrée en vigueur n'ont pas permis à la demanderesse de s'y conformer dans les temps

2.1. Position de la SPRL LA P.G.

La demanderesse explique que suite à l'annulation de la règle des 10% par le Conseil d'Etat et après 6 mois d'incertitude juridique, le gouvernement fédéral s'est décidé à modifier l'article 21bis en adoptant l'arrêté royal du 16 juin 2016, entré en vigueur le 1er juillet 2016.

Elle explique qu'eu égard à la modification substantielle du champ d'application de l'article 21bis, le très court délai de mise en conformité à la nouvelle réglementation aurait créé un effet de saturation auprès des fournisseurs du système de caisse enregistreuse.

2.2. Position de /'ETAT BELGE

En ce qui concerne, enfin, le délai très court entre la publication le 24 juin 2016 de l'arrêté royal du 16 juin 2016 et son entrée en vigueur le 1er juillet 2016, l'ETAT BELGE répond que les entreprises concernées par le système de caisse enregistreuse ont, à maintes reprises, été informées et ce par divers canaux de communication.

En effet, la presse dès le 23 décembre 2015 (Journal Le Soir) ou encore le communiqué de presse du Ministre de Finances du 24 décembre 2015 (publié sur le site du SPF Finances) relaté par tous les médias, ont commenté le projet d'adaptation de la réglementation basé sur la règle des 25.000,00 EUR.

Au début de l'année 2016, beaucoup d'autres communications du même type ont encore été diffusées par les médias.

2.3. Analyse du Tribunal

Indiscutablement, le délai entre la publication de l'arrêté royal du 16 juin 2016, intervenue le 24 juin 2016 et son entrée en vigueur est particulièrement bref.

Le Tribunal constate cependant que lors du contrôle, la demanderesse ne disposait toujours pas de système de caisse enregistreuse. Or, ce contrôle est intervenu le 24 novembre 2016, ce qui signifie qu'un délai de plusieurs mois s'est écoulé entre l'entrée en vigueur de l'arrêté royal du 16 juin 2016 et le contrôle. Partant, la demanderesse a disposé de plusieurs mois pour se mettre en règle.

Surabondamment, à aucun moment elle n'étaye les éléments qu'elle évoque, tels que la saturation des fournisseurs de systèmes de caisse enregistreuse qui n'apparaît d'aucun contact que la demanderesse aurait eu avec l'un d'entre eux.

3. La SPRL LA P.G. a toujours fait de son mieux pour mettre en œuvre ses obligations concernant le système de caisse enregistreuse eu égard à sa situation financière délicate

3.1. Position de la SPRL LA P.G.

La demanderesse souligne sa bonne foi et explique que dès après le contrôle, consciente du fait qu'elle devait se mettre en conformité avec la législation, elle a commandé un nouveau système de caisse enregistreuse auprès de la société DATAGES. Le bon de commande a été signé le 21 janvier 2017.

Malheureusement, malgré la bonne volonté et eu égard aux difficultés rencontrées par les fournisseurs, le système n'était pas encore livré ni opérationnel lorsque l'administration lui adressa le procès-verbal de constatation en date du 11 mai 2017.

3.2. Position de /'ETAT BELGE

L'ETAT BELGE répond que la constatation du non-respect de l'utilisation du système de caisse enregistreuse a eu lieu le 24 novembre 2016, soit plus de 4 mois après l'entrée en vigueur de la réglementation et que le jour du contrôle, aucun bon de commande de caisse n'a été produit à l'agent contrôleur.

En réalité, le système n'a été commandé qu'en janvier 2017 et n'est opérationnel que depuis août 2017, soit plus de 13 mois après l'entrée en vigueur de l'arrêté royal du 16 juin 2016.

L'ETAT BELGE estime, ensuite, que la demanderesse a disposé du temps nécessaire pour planifier la dépense liée au système de caisse enregistreuse.

3.3. Analyse du Tribunal

Il est difficile de constater que la demanderesse aurait été particulièrement de bonne foi ou que l'absence de système de caisse enregistreuse lors du contrôle et encore au moment où l'amende lui a été infligée en mai 2017, dès lors qu'elle n'étaye par aucun élément tangible et vérifiable la difficile situation financière dans laquelle elle se serait trouvée et alors qu'ainsi que l'a relevé le Conseil d'Etat dans ses arrêts du 17 janvier 2019 précités, il s'agit, en tout état de cause, d'une dépense déductible. De même, aucun élément déposé ne vient étayer pourquoi il a fallu deux mois après le contrôle pour qu'elle commande un système et pourquoi il a encore fallu de nombreux mois pour que celui-ci soit livré et mis en usage. Rien n'est justifié.

4. Assouplissement des amendes TVA en vertu de l'accord gouvernemental

4.1. Position de la SPRL LA P.G.

La demanderesse explique que le Ministre des Finances a décidé d'une nouvelle politique d'amendes en matière de TVA. Cette politique, fondée, sur le constat que« les règles actuelles étaient bien trop strictes, que le montant des amendes est élevé et qu'il n'est pas tenu compte de la nature de l'infraction »implique:

De partir du principe que le contribuable est de bonne foi, ce qui est incontestablement le cas en l'espèce,

De remettre totalement l'amende lorsqu'il s'agit de la première infraction et que l'infraction n'a pas d'impact sur le paiement de la TVA due, ce qui est aussi le cas.

Les nouvelles règles doivent impérativement être appliquées par tous les services fiscaux pour les amendes infligées à partir du 1er janvier 2018.

La demanderesse soutient qu'une discrimination est créée entre des contribuables se trouvant dans des situations objectivement identiques, ce qui serait contraire aux articles 10 et 11 de la Constitution.

4.2. Position de /'ETAT BELGE

L'ETAT BELGE répond que la nouvelle réglementation en matière d'amendes concerne une requête en remise d'amende sur base de l'article 9 de l'arrêté du régent du 18 mars 1831 dont l'amende a été infligée après le 1er janvier 2018. Par ailleurs, il explique qu'elle ne concerne pas les amendes infligées suite à la constatation des agents de la recherche.

4.3. Analyse du Tribunal

La demanderesse voudrait se voir appliquer le bénéfice des« Directives pour l'application des amendes proportionnelles et non proportionnelles à la TVA» dans le cadre de l'examen des requêtes en remise d'amende sur base de l'article 9 de l'arrêté du régent du 18 mars 1831, à partir du 1er avril 2018 et pour les amendes infligées après le 1er janvier 2018.

Le Tribunal constate, à la lecture de ces directives, qu'en tout état de cause, elles ne trouvent pas à s'appliquer aux infractions même commises de foi lorsqu'elles sont constatées à la suite

d'un contrôle (point VII.B.1), de sorte que la demanderesse n'aurait pu en bénéficier même si l'infraction avait été commise après le 1er janvier 2018. La discrimination qu'elle invoque est inexistante.

Le moyen est non fondé.

La demande est non fondée.

IV. Dépens

La SPRL LA P.G. n'obtient pas gain de cause.

Elle sera, partant, condamnée aux dépens.

L'Etat belge n'étant pas représenté par un avocat, les dépens seront liquidés à zéro.

Dispositif

PAR CES MOTIFS,

Vu la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues en matière judiciaire,

LE TRIBUNAL,

Statuant contradictoirement et en premier ressort,

Dit la demande de la SPRL LA P.G. recevable mais non fondée ; L'en déboute

Condamne la SPRL LA P.G. aux dépens de l'instance, liquidés à 0,00 EUR. Lui délaisse ses propres dépens.

Ainsi jugé et prononcé en langue française, à l'audience publique de la ONZIEME CHAMBRE FISCALE B du tribunal de première instance de Namur - division NAMUR, tenue le

DIX DECEMBRE DEUX MILLE VINGT, où étaient présents :

Signatures