Droit à déduction de l’impôt, champ d'applicationTaxe sur la valeur ajoutée

Fiche du SPF Finances

Texte de l’arrêt

Corps de la décision

Le texte est publié uniquement dans la langue originale

Het Hof van beroep te Antwerpen, zitting houdend te Antwerpen, ZESDE KAMER, recht doende in burgerlijke zaken, heeft het volgende arrest uitgesproken :

Zitting van : 16/3/2010

EINDARREST

In zake : 2008/AR/385

E. V. T., wonende te …, …;

appellant,

tegen het vonnis gewezen door de rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen van 17 december 2007;

vertegenwoordigd door Meester D. C., in eigen naam, en loco Meester A. V. R., advocaten te …, …;

tegen :

de BELGISCHE STAAT, Federale Overheidsdienst Financiën, in de persoon van de heer Minister van Financiën, Administratie van de Ondernemings- en inkomstenfiscaliteit, Sector BTW, in de persoon van de heer Minister van de Federale Overheidsdienst Financiën, waarvan het kabinet gevestigd is te 1000 Brussel, Wetstraat 12; vertegenwoordigd door de waarnemend e.a. inspecteur van het BTW-Controlekantoor te Mechelen, waarvan de kantoren gevestigd zijn te 2800 Mechelen, Zwartzustersvest 24, bus 21-23, te 2800 Mechelen;

geïntimeerde,

vertegenwoordigd door Meester P. S., advocaat te …, …;

Gelet op de door de wet vereiste processtukken in behoorlijke vorm overgelegd waaronder een eensluidend afschrift van het bestreden vonnis van de rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen van 17 december 2007, waarvan geen akte van betekening wordt voorgelegd, alsmede het verzoekschrift tot hoger beroep, neergelegd ter griffie van het Hof van beroep te Antwerpen op 14 februari 2008, waarbij een naar vorm en termijn regelmatig en ontvankelijk hoger beroep wordt ingesteld.

1. Voorafgaande feiten en procedure

1.1. Appellant is zaakvoer van de BVBA H. en eigenaar van een villa met grond, gelegen te …, …, opgericht in 2004-2005, met een totale oppervlakte van 460 m², waar hij woont sinds 5 augustus 2005.

Op 28 februari 2005 dient appellant de voorafgaande verklaring voorzien in artikel 1, 1° van het KB nr. 14 van 3 juni 1970 in, waarin hij verklaart dat het onroerend goed voor het eerst in gebruik zal worden genomen in de loop van de maand juni/juli 2005 en dat het vruchtgebruik ervan zal worden overgedragen.

Bij notariële akte van 5 april 2005 wordt het vruchtgebruik op voornoemd goed voor een periode van 20 jaar verkocht aan de BVBA H., mits de prijs van 260.000,00 €, zijnde 194.147,00 € exclusief BTW voor de constructies en 65.583,00 € voor de grond. De verkoop geschiedt op grond van artikel 8, § 2 van het W. BTW als 'toevallige oprichter' met toepassing van BTW.

Het wordt niet betwist dat de oprichtingsprijs van het gebouw 300.593,45 € bedraagt en dat de op de oprichting betaalde BTW 63.124,62 € bedraagt. De verschuldigde BTW op de verkoopprijs van het vruchtgebruik (194.147,00 €) bedraagt 40.770,87 €.

Op 9 mei 2005 dient appellant overeenkomstig artikel 2 van het KB nr. 14 van 3 juni 1970 de aangifte in en in deze aangifte vraagt hij terugbetaling van een bedrag van 22.353,75 €, zijnde het verschil tussen 63.124,62 € (betaalde BTW op de oprichting) en 40.770,87 € (ontvangen BTW bij de verkoop van het vruchtgebruik).

Deze teruggave wordt geweigerd.

Tussen appellant en het BTW-controlekantoor wordt uitvoerige briefwisseling gevoerd en door appellant wordt enerzijds bezwaar ingediend bij de gewestelijke directie en anderzijds een verzoek voorgelegd aan de centrale diensten.

Bij aangetekend schrijven van 19 oktober 2006 deelt de gewestelijk directeur aan appellant mee dat zijn aanvraag tot terugbetaling wordt verworpen. In deze beslissing wordt gesteld dat volledige aftrek slechts wordt aanvaard indien de verkoopprijs ten minste 97,5 % bedraagt van de oprichtingsprijs, indien het recht gevestigd is voor een periode die 10 jaar of meer bedraagt. Wanneer de verkoopprijs deze grens niet bereikt, wat in casu het geval is, zal de aftrek van de voorbelasting bepaald worden in functie van de verhouding van de verkoopprijs van het zakelijk recht tot de oprichtingsprijs van het gebouw in volle eigendom. Deze beperking van aftrek is gesteund op artikel 45, § 1 W.BTW.

Bij schrijven van 9 november 2006 deelt de centrale administratie mee het standpunt van de gewestelijk directeur te bevestigen.

1.2. Bij verzoekschrift op tegenspraak, neergelegd ter griffie van de rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen op 22 november 2006, vordert appellant de veroordeling van geïntimeerde tot teruggave van de betaalde voorbelasting ten bedrage van 22.353,75 €, vermeerderd met moratoriumintresten en tot de kosten.

In conclusies vordert hij tevens om de vervallen intresten te kapitaliseren.

1.3. Het bestreden vonnis van de rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen van 17 december 2007 verklaart de vordering toelaatbaar maar ongegrond en veroordeelt appellant tot de kosten van het geding.

De eerste rechter motiveert als volgt :

"Art. 45, § 1 Wetboek BTW kent aftrekrecht toe in de mate waarin goederen en diensten worden gebruikt voor het verrichten van de erin opgesomde handelingen.

Dit artikel kent aldus geen aftrekrecht toe “in zoverre” goederen en diensten worden gebruikt voor het verrichten van de erin opgesomde handelingen.

Eiser heeft een zakelijk recht overgedragen ("gevestigd" zo men wil) en dit zakelijk recht dat niet alle kenmerken heeft van eigendomsrecht is uit zijn aard beperkt in kwaliteit (art. 578 van het Burgerlijk Wetboek) en in de tijd, te dezen bovendien door eiser en zijn medecontractante nader bepaald op een duurtijd van slechts twintig jaar.

De prijs blijkt in functie van deze gegevens te staan.

De belastingdienst dient dan ook te worden bijgetreden waar hij een correcte verhouding heeft toegepast op de oprichtingsprijs versus de verkoopprijs (‘vestigingsprijs" zo men wil) van het zakelijk recht.

Het opgerichte goed werd aldus niet bestemd voor handelingen met recht op aftrek in de mate waarin de naakte eigendom werd voorbehouden door eiser.”

1.4. Tegen dit vonnis heeft appellant hoger beroep aangetekend bij verzoekschrift, neergelegd ter griffie van het Hof op 14 februari 2008.

Het hoger beroep van appellant, zoals geformuleerd in zijn op 22 december 2008 ter griffie van het Hof neergelegde syntheseconclusie, strekt ertoe zijn vordering ontvankelijk en gegrond te verklaren; alvorens recht te doen, het Hof van Justitie om antwoord te vragen op de prejudiciële vraag of de door geïntimeerde gestelde voorwaarde voor het recht van aftrek van de voorbelasting, dat de ter zake van de vestiging overeengekomen prijs de oprichtings- of aankoopprijs van het onderliggende goed in volle eigendom tenminste 95 % of 97,5 % bedraagt wanneer het zakelijk recht wordt gevestigd voor een periode van 10 jaar respectievelijk voor een periode van 10 jaar of meer, artikel 17 van de Zesde Richtlijn schendt; het Hof van Justitie te vragen of artikel 17 van de Zesde Richtlijn wordt geschonden doordat een belastingplichtige de BTW die hij verschuldigd is voor goederen en diensten die hem zijn geleverd slechts mag aftrekken in functie van de verhouding van de economische waarde van het zakelijk recht tot de economische waarde van het onderliggende goed in volle eigendom, niettegenstaande zij bestemd zijn voor het gebruik van een belaste handeling, zijnde de levering van een goed en zelfs indien dit goed een zakelijk recht betreft die naar de aard ervan beperkt in kwaliteit en tijd is; dienvolgens geïntimeerde te veroordelen tot de teruggave van de betaalde voorbelasting ten bedrage van 22.353,75 €, vermeerderd met moratoriumintresten en tot de kosten.

Appellant stelt dat het principe van het recht van aftrek duidelijk is. Bij gebreke aan bijzondere beperkingen houdt de toevallige belastingplichtige een volledig recht van aftrek. Het feit dat de vervreemding niet de volledige eigendom betreft, beperkt geenszins het recht op aftrek. Er is wel degelijk een levering gebeurd en leveringen moeten niet betrekking hebben op volledige eigendom. Tot slot is de aftrek van BTW enkel mogelijk voor zover deze belastingplichtige de door hem ontvangen goederen en diensten gebruikt voor het verrichten van belaste handelingen.

Het beperkt recht van aftrek houdt een schending in van het neutraliteitsbeginsel van de BTW. Wanneer een belastingplichtige voldoet aan de omschreven voorwaarden met betrekking tot het recht van aftrek, met name het bestemmingsbeginsel, dan geniet de belastingplichtige de aftrek van het volledige BTW bedrag. Beperkingen aan het recht op aftrek zijn slechts toegestaan in die gevallen waarin een afwijking uitdrukkelijk is toegelaten door de BTW-richtlijn of de ter uitvoering van die richtlijn genomen nationale wetgeving. Een dergelijke wettelijke beperking bestaat niet. De beperking van het recht op aftrek door geïntimeerde druist manifest in tegen het neutraliteitsbeginsel inzake BTW en is manifest in strijd met artikel 17 van de Zesde BTW-richtlijn.

1.5. Geïntimeerde concludeert tot de ongegrondheid van het hoger beroep, de bevestiging van het bestreden vonnis en de veroordeling van appellant tot de kosten van het geding.

Geïntimeerde betwist niet dat appellant in onderhavige zaak is opgetreden als toevallige belastingplichtige. De beperking van de aftrek is gesteund op artikel 45, § 1 W.BTW. Appellant behoudt de naakte eigendom, die een gedeelte van de oprichtingsprijs vertegenwoordigt, en verkoopt het vruchtgebruik van het gebouw voor een veel lagere prijs dan de oprichting prijs, hetgeen erop duidt dat appellant een hoge waarde toekent aan de naakte eigendom. Aangezien de vestiging van een zakelijk recht op een onroerend goed slechts een gedeeltelijke overdracht van rechten van de overdragen met zich brengt, is het ook normaal en billijk dat de belasting slechts aftrekbaar is tot beloop van de prijs met betrekking tot het gevestigde zakelijk recht. Er kan geenszins strijdigheid worden ingeroepen met artikel 17 van de Zesde BTW-richtlijn. Deze richtlijn werd op generlei wijze geschonden en de prejudiciële vraagstelling is dan ook niet opportuun.

2. Beoordeling

2.1. Het wordt niet betwist dat appellant te beschouwen is als een toevallige belastingplichtige noch dat de verkoop van het vruchtgebruik te beschouwen is als een belastbare levering. Ook dat appellant principieel recht heeft op aftrek wordt niet betwist. De betwisting betreft uitsluitend de omvang van het recht op aftrek.

Appellant stelt dat hij een volledig recht op aftrek heeft en dat dit recht niet beperkt wordt door het feit dat de vervreemding niet de volledige eigendom betreft. Overeenkomstig artikel 45 W.BTW en artikel 17, tweede lid van de Zesde Richtlijn heeft de belastingplichtige immers recht op aftrek in de mate dat hij de goederen en diensten gebruikt voor belaste handelingen. Dit recht op aftrek wordt geenszins beperkt in functie van de waarde van de prijs van het goed bij levering of in functie van de overgedragen rechten op het onderliggende goed. Het vruchtgebruik heeft betrekking op het volledig onroerend goed, zodat de aftrek van de BTW niet kan beperkt worden. Er is geen enkele wettelijke bepaling die het recht op aftrek beperkt in functie van de prijs van de belaste handeling. Volgens appellante mag op dit punt ook geen onderscheid gemaakt worden tussen een toevallige belastingplichtige en een andere belastingplichtige. Het enige onderscheid is dat een toevallige belastingplichtige de BTW pas aftrekt op het ogenblik van de vervreemding, terwijl een gewone BTW-belastingplichtige de betaalde BTW onmiddellijk in aftrek brengt.

Volgens geïntimeerde daarentegen moet de aftrek beperkt worden in functie van de verhouding van de oprichtingsprijs van het gebouw tot de verkoopprijs van het vruchtgebruik, vermits de belastbare handeling (de verkoop van het vruchtgebruik) niet alle kenmerken heeft van een eigendomsoverdracht en uit zijn aard beperkt is in kwaliteit en tijd. De aftrek van de voorbelasting is slechts volledig wanneer de verkoopprijs van het zakelijk recht de oprichtingsprijs van het gebouw benadert. Die grens dient volgens geïntimeerde vastgesteld te worden op 95 % en 97,5 % al naargelang het zakelijk recht wordt gevestigd voor respectievelijk een periode van minder dan tien jaar of voor een periode van 10 jaar of meer. Geïntimeerde stelt dat rekening moet gehouden worden met het bestemmingsbeginsel van artikel 45, § 1 W.BTW. Aldus wordt het recht op aftrek uitgesloten van de BTW op uitgaven en diensten die geheel of gedeeltelijk buiten het ondernemingsgebeuren blijven, zoals in het uitsluitend privé-gebruik van de zaakvoerder. Het feit dat de naakte eigendom aan de belastingplichtige werd voorbehouden, maakt dat het onroerend goed niet volledig werd bestemd voor handelingen onderworpen aan een economische activiteit.

2.2. Artikel 45 W. BTW bepaalt :

"Op de belasting die hij verschuldigd is, mag elke belastingplichtige in aftrek brengen, de belasting, geheven van de aan hem geleverde goederen en verleende diensten, van de door hem ingevoerde goederen en de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen in de mate dat hij die goederen en diensten gebruikt voor het verrichten van : 1° belaste handelingen."

Overeenkomstig dit artikel is het recht op aftrek verbonden aan handelingen die binnen de werkingssfeer van het W.BTW vallen. Overeenkomstig artikel 1, § 2 van het KB nr. 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde komt de aftrek in geen geval in aanmerking voor de belasting geheven van de goederen en diensten die een belastingplichtige bestemt voor privé doeleinden of voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit.

Er dient derhalve nagegaan te worden of het gebouw wordt aangewend voor handelingen onderworpen aan de BTW.

Het recht op aftrek hangt in essentie af van de bestemming die aan de ontvangen goederen en diensten wordt gegeven. Bestemt de belastingplichtige de hem geleverde goederen en diensten voor het verrichten van een activiteit als bedoeld in artikel 45, § 1, 1° tot en met 5° W.BTW dan mag hij de BTW geheven van deze goederen en diensten in principe in aftrek brengen. Het bestemmingsprincipe sluit de aftrek uit van de BTW op uitgaven en diensten waarvan het vaststaat dat ze geheel of gedeeltelijk buiten het ondernemingsgebeuren blijven.

Ten deze werd het vruchtgebruik met betrekking tot het onroerend goed overgedragen, wat aan de titularis een economisch gebruiksrecht geeft over de zaak waarop de rechten betrekking hebben. Krachtens artikel 9, tweede lid, 2° W.BTW worden zakelijke rechten, andere dan het eigendomsrecht, die aan hun titularis een gebruiks- of beschikkingsrecht gelijk aan dat van de eigenaar verlenen, als goederen aangemerkt. De overdracht van dergelijke rechten houdt in dat de bevoegdheid wordt overgedragen om - binnen de wettelijke grenzen - als een eigenaar over de zaak te beschikken.

De overdracht van het vruchtgebruik verleent aan appellant als eigenaar de hoedanigheid van toevallige belastingplichtige. Appellant behoudt de naakte eigendom, die een gedeelte van de oprichtingsprijs vertegenwoordigt, en verkoopt het vruchtgebruik van het gebouw voor een veel lagere prijs dan de oprichtingsprijs, hetgeen er - zoals geïntimeerde terecht stelt - op wijst dat hij een hoge waarde toekent aan de naakte eigendom. De prijs voor de overdracht van het vruchtgebruik voor een periode van 20 jaar werd bepaald op 65% van de totale oprichtingsprijs van het onroerend goed.

Aangezien het opgerichte goed niet integraal bestemd is voor handelingen waarvoor het recht op aftrek geldt - met name de naakte eigendom die geen voorwerp uitmaakt van de overdracht en voorbehouden blijft aan appellant - heeft de administratie het recht op aftrek beperkt volgens de verhouding oprichtingsprijs/verkoopprijs.

De overdracht van het vruchtgebruik heeft inderdaad betrekking op het volledige pand en is een met BTW belaste handeling. Ingevolge de kenmerken eigen aan de aard van de handeling - overdracht van het vruchtgebruik voor een beperkte periode van 20 jaar - stelt geïntimeerde terecht dat er slechts een beperkte overdracht van rechten met betrekking tot het onroerend goed heeft plaatsgehad en wordt het recht op aftrek op grond van artikel 45, § 1 W.BTW terecht beperkt.

In tegenstelling tot hetgeen appellant voorhoudt is deze aftrekbeperking niet in strijd met artikel 17 van de Zesde BTW-richtlijn en is er geen sprake van een loutere 'nationale uitsluiting' die wordt geviseerd in de standstill-clausule van artikel 17, 6° van deze richtlijn. Het recht op aftrek wordt beperkt vermits de goederen en diensten slechts beperkt gebruikt worden voor de belaste handelingen. Er is dan ook geen reden tot het stellen van prejudiciële vragen.

2.3. Het bestreden vonnis is op juiste en oordeelkundige gronden gesteund en dient bevestigd te worden.

Het hoger beroep is ongegrond en appellant dient veroordeeld te worden tot de kosten van he hoger beroep, zoals hierna begroot.

Dispositif

OM DIE REDENEN,

HET HOF, recht doende op tegenspraak,

Gelet op artikel 24 van de wet van 15 juni 1935.

Verklaart het hoger beroep ontvankelijk doch ongegrond.

Bevestigt het bestreden vonnis.

Veroordeelt appellant tot de kosten van het hoger beroep, in hoofde van geïntimeerde begroot op 2.000,00 € rechtsplegingsvergoeding.

Op het ogenblik van de uitspraak van huidig arrest, waarover Raadsheer M. G. mede beraadslaagd heeft, en die thans, wettelijk verhinderd zijnde, in de onmogelijkheid verkeert om dit arrest mede te ondertekenen, handelend volgens art. 785 van het Ger.W., tekenen de overige Raadsheren, die mede hebben beraadslaagd, en de griffier, en aldus gewezen en uitgesproken in openbare terechtzitting van het HOF VAN BEROEP te ANTWERPEN van ZESTIEN MAART TWEEDUIZENDENTIEN,

waar aanwezig waren :

D. W., Raadsheer wd. Voorzitter;

L. M., plaatsvervangend Raadsheer;

A. V. L., Griffier.

A. V. L. L. M. D. W.