Circulaire n^o Ci.RH.81/562.220, impôt sur les revenus

Les incidences en procédure fiscale de la loi instaurant la DLU et de la loi instaurant la régularisation fiscale et incidence sur la déclaration complémen-taire.

A tous les fonctionnaires de l'Administration générale de la fiscalité.

I. LA DECLARATION LIBERATOIREUNIQUE - LOI 31 DECEMBRE 2003

A. Texte légal

1. Loi du 31 décembre 2003 instaurant une déclaration libératoire unique (M.B. 6 janvier 2004, Ed. 2) (entrée en vigueur le 16 janvier 2004), modifiée par la Loi du 14 décembre 2004 (M.B. 24 décembre 2004)(1) et la Loi du 26 mars 2005 (M.B. 26 avril 2005).

(1) Les règles précises en matière de constitution et de fonctionnement du collège spécial visé à l'arti-cle 11, § 6, de la loi du 31 décembre 2003 instaurant une déclaration libératoire unique sont fixées par arrêté ministériel du 16 mai 2008 (M.B. 04 juin 2008). Les membres de ce collège spécial ont été désignés par arrêté ministériel du 30 juin 2008 (M.B. 23 juillet 2008). Le collège spécial est établi à l' adresse suivante : SPF Finances - Collège DLU - North Galaxy - Bld du Roi Albert II, 33/12 à 1030 Bruxelles. (M.B. du 24.04.2008).

Les textes de loi sont joints, annexes 1, 2 et 3.

2. Arrêtés d'e xécution :

a. Arrêté royal du 9 janvier 2004 (M.B. 14 janvier 2004, Ed. 2) fixant les modèles des formulaires à utiliser en exécution de la loi du 31 décembre 2003 instaurant une déclaration libératoire unique.

b. Arrêté royal du 9 janvier 2004 (M.B. 14 janvier 2004, Ed. 2) portant exécution des articles 2, § 1er, alinéa 7, 4, § 2, 6, §3, alinéa 2, et 10 de la loi du 31 décembre 2003 instaurant une déclaration libératoire unique.

c. Arrêté ministériel du 19 janvier 2004 (M.B. 28 janvier 2004) en exécution de la loi du 31 décembre 2003 instaurant une déclaration libératoire unique et des arrêtés d'exécution du 9 janvier 2004.

d. Arrêté royal du 2 février 2004 (M.B. 9 février 2004) modifiant l'arrêté royal du 9 janvier 2004 (M.B. 14 janvier 2004) fixant les modèles des formulaires à utiliser en exécution de la loi du 31 décembre 2003 instaurant une déclaration libératoire unique.

Les textes des arrêtés sont joints, annexes 4, 5, 6 et 7.

B. Introduction

3. La loi du 31 décembre 2003 instaurant une déclaration libératoire unique (DLU) revêtant un caractère temporaire et unique, offre la possibilité légale de régulariser les sommes non déclarées auparavant.

(Doc.parl., Chambre, session 2003-2004, n° 51 0353/001 - p. 5)

C. Dispositions

1. Généralités

4. La DLU concerne uniquement les personnes physiques, qui ont bénéficié de "sommes, capitaux ou valeurs mobilières" qui n'ont pas, ou qui proviennent de revenus qui n'ont pas été repris dans une comptabilité ou une déclaration obligatoire selon la loi en Belgique ou sur lesquels l'i mpôt dû en Belgique n'a pas été perçu, lorsque ces sommes, capitaux ou valeurs mobilières étaient placés avant le 1er juin 2003 auprès d'un établissement de crédit ou une société de bourse étrangers.

(Doc.parl., Chambre, session 2003-2004, Résumé n° 51 0353/001 - p. 3)

2. Principe de régularisation

5. Du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2004, le déclarant peut régulariser sa situation fiscale antérieure par le dépôt d'une déclaration libératoire unique sous certaines conditions et selon certaines règles. Moyennant paiement d'un impôt de 9% ou 6% en fonction de l'affectation des sommes, capitaux ou valeurs mobilières dont il est question, le déclarant est libéré de toutes charges fiscales et sociales et bénéficie en outre d'une immunité pénale.

(Doc.parl., Chambre, session 2003-2004, Résumé n° 51 0353/001 - p. 3)

3. Sommes visées

6. Sont visées :

- les sommes, capitaux ou valeurs mobilières qui étaient placés avant le 1er juin 2003 auprès d'un établissement de crédit ou une société de bourse étrangers sur un compte ouvert à leur nom ou sur un compte dont elles démontrent qu'elles en sont le bénéficiaire effectif ;

- les valeurs mobilières visées à l'article 2, 1°, a) à d) de la loi du 2 août 2002 relative à la surveillance du secteur financier et aux services financiers, y compris les titres de sociétés non cotées, dont les personnes physiques concernées démontrent par tous les moyens de preuve admis par le droit commun, à l'exception des témoignages, de l'aveu et du serment, qu'elles les possédaient avant le 1er juin 2003.

(Art. 2. § 1er, al. 1er - Loi 31.12.2003 - DLU)

4. Sommes exclues

7. Les sommes, capitaux ou valeurs mobilières non placés sur un compte titres, placés en compte en Belgique, détenus dans un coffre ou en espèces sont exclus de la DLU, ainsi que tout autre actif non explicitement décrit dans la loi.

(Doc.parl., Chambre, session 2003-2004, n° 51 0353/001 - p. 5 et n° 51 0353/005 - p. 52)

5. Personnes physiques concernées

8. Sont concernés :

- les habitants du Royaume qui sont assujettis à l'impôt des personnes physiques en vertu de l'article 3 du Code des impôts sur les revenus 1992 (CIR 92) ;

- les non-habitants du Royaume qui sont assujettis à l'impôt des non-résidents en vertu de l'article 227, 1°, CIR 92.

(Art. 2. § 1er, al. 2 - Loi 31.12.2003 - DLU)

6. Effets de la DLU

9. Les sommes, capitaux ou valeurs mobilières repris dans une DLU, après paiement de la contribution unique, sont réputés de manière irréfragable avoir fait définitivement et complètement l'objet de tous impôts, cotisations sociales, majorations d'impôts ou majorations de cotisations sociales, intérêts de retard et amendes qui sont dus ou auraient pu être dus sur ces sommes, capitaux ou valeurs mobilières, avant la date d'introduction de la déclaration.

(Art. 3, al. 1 - Loi 31.12.2003 - DLU)

Ceci vaut tant dans le chef du déclarant et de ses auteurs que dans le chef des personnes physiques ou morales desquelles ces sommes, capitaux ou valeurs mobilières ont été obtenus directement ou indirectement ou qui ont attribué ces sommes au déclarant ou à son auteur, de quelque façon que ce soit.

(Art. 3, al. 2 - Loi 31.12.2003 - DLU)

10. Les personnes qui se sont rendues coupables d'infractions visées entre autres aux articles 449 et 450, CIR 92, et 73 et 73bis du Code TVA (C.TVA) sont exonérées de poursuites pénales de ce chef si elles n'ont pas fait l'objet avant la date de l'introduction de la DLU d'une information ou d'une instruction judiciaire du chef de ces infractions et si la DLU a été effectuée dans les conditions de la loi avec paiement des montants dus.

(Art. 7 - Loi 31.12.2003 - DLU)

7. DLU sans effet

11. La DLU et le paiement de la contribution unique sont sans effet :

- si les sommes, capitaux ou valeurs mobilières proviennent de la réalisation d'o pérations de blanchiment ou d'un délit sous-jacent visé à l'article 3 de la loi du 11 janvier 1993 relative à la prévention de l'u tilisation du système financier aux fins du blanchiment de capitaux;

- si, avant l'i ntroduction de la déclaration, le déclarant a été informé par écrit d'actes d'investigation spécifiques en cours par une administration fiscale, une institution de sécurité sociale ou un service d'i nspection sociale belges;

- en ce qui concerne les impositions des revenus professionnels visés à l'article 23 du CIR 92 qui sont établies dans le chef du déclarant et pour ce qui concerne les cotisations concernant la sécurité sociale des travailleurs et des travailleurs indépendants, établies à charge du déclarant sur les revenus professionnels pour les périodes imposables 2002, 2003 et 2004.

(Art. 2. § 2 - Loi 31.12.2003 - DLU)

D. Incidences en procédure fiscale

1. Modalités pratiques

12. Il s'agit d'une décision individuelle du contribuable qui décide pour quels montants (tout ou partie des capitaux, valeurs mobilières ou sommes détenues ou tout ou partie des revenus générés) et dans quelle mesure il désire faire usage de la DLU.

(Compte rendu intégral - séance plénière - Chambre - session 2003-2004,

n° CRIV 51 PLEN 031, 02.54, p. 27)

13. Les modalités pratiques de déclaration, de paiement et d'attestations ne sont pas du ressort de l'AFER.

2. Portée de la mesure

14. Tant les déclarations concernant les impôts sur les revenus (même s'il n'y a pas à proprement parler obligation de déclaration en raison de l'a rticle 313, CIR 92) que celles en matière de TVA sont visées.

(Doc.parl. Chambre, session 2003-2004, n° 51 0353/001 - p. 6)

15. En matière de contributions directes sont concernés :

a. les revenus mobiliers découlant de capitaux entretenus avant le 31 mai 2003, donc y compris ceux correspondant aux années de revenus 2002 et 2003 ;

b. les revenus professionnels non déclarés qui ont alimenté les sommes visées par la DLU obtenus notamment au cours des années 1999, 2000 et 2001 (exercices d'imposition 2000, 2001 et 2002), mais non pour les années de revenus 2002, 2003 et 2004.

(Art. 2. § 2, tir.3 - Loi 31.12.2003 - DLU)

(Doc.parl., Chambre, session 2003-2004, n° 51 0353/001 - p. 10)

3. Investigations spécifiques visées par la loi

16. La DLU n'a pas d'e ffet pour les dossiers pour lesquels l'administration fiscale, les institutions de sécurité sociale et les services d'inspection sociale belges ont fait savoir par écrit au contribuable, avant la date d'introduction de la déclaration, qu'ils procèdent à des actes d'investigation spécifiques.

(Art. 2. § 2, tir. 2 - Loi 31.12.2003 - DLU)

(Doc.parl. Chambre, session 2003-2004, n° 51 0353/001 - p. 7)

17. Le renvoi à des actes d'investigation spécifiques devait éviter que les services fiscaux effectuent subitement, en raison de la mise en œuvre de la présente loi, différents types d'interventions dans des dossiers, afin d'empêcher que certains contribuables introduisent une déclaration de régularisation pour le passé.

Comme actes d'i nvestigation NON spécifiques, on vise par exemple :

- les envois systématiques d'avis de visite sur place;

- l'envoi de questionnaires généraux;

- les actes d'i nvestigation qui ne sont pas relatifs aux sommes, capitaux ou valeurs mobilières qui peuvent faire l'objet d'une DLU.

Comme actes d'investigation spécifiques, on vise par exemple :

- les actes d'i nvestigation prévus au chapitre III du Titre VII du CIR 92;

- le relevé de régularisation ou le procès verbal TVA qui a été communiqué à l'a ssujetti;

- la proposition de taxation d'office qui a été notifiée;

- une lettre au contribuable lui demandant des explications concernant les actes taxables qui sont à la base du patrimoine que le contribuable aurait voulu mentionner dans la déclaration libératoire;

- une enquête factuelle relative à une fraude;

- la contrainte;

- etc.

(Doc.parl. Chambre, session 2003-2004, n° 51 0353/001 - p. 7)

Trois conditions doivent à tout le moins être réunies :

- l'administration dispose d'indices concrets de fraude;

- sur base de ces indices, des actes d'investigation spécifiques ont été accomplis;

- le contribuable a été informé de l'enquête.

4. Enquêtes ou contrôles de nature fiscale

18. La déclaration, le paiement subséquent de la contribution due et/ou l'attestation DLU délivrée ne pourront être utilisés comme indice ou indication pour effectuer une enquête ou un contrôle de nature fiscale en ce qui concerne la ou les période(s) visée(s) par la régularisation sauf en ce qui concerne la détermination des contributions dues en raison de la déclaration.

(Art. 5 - Loi 31.12.2003 - DLU)

L'article 5 de la loi a pour but de garantir aux déclarants notamment que les sommes, capitaux ou valeurs mobilières qu'ils déclarent :

a. ne pourront pas être utilisés aux fins d'un échange d'informations en vertu de l'a rticle 338, CIR 92, de l'art. 93terdecies du C.TVA et des conventions préventives de la double imposition ;

b. ne constitueront pas un indice de fraude fiscale permettant de faire application du délai supplémentaire de deux ans pour effectuer des investigations, conformément à l'article 333, CIR 92 ;

c. ne constitueront pas un indice d'infraction à la législation fiscale devant être dénoncé, en vertu de l'article 29 du Code d'instruction criminelle au procureur du Roi.

(Doc.parl. Chambre, session 2003-2004, n° 51 0353/001 - pp. 12-13)

19. A contrario, une attestation DLU non relevante pourra être :

a. écartée. L'a dministration pourra asseoir une taxation sur base des mêmes éléments (Chambre fiscale, TPI Mons, jugement dd. 18.11.2009);

b. utilisée comme indice ou indication pour effectuer des enquêtes ou des contrôles de nature fiscale supplémentaires à charge du déclarant ou d'un tiers, pour informer d'autres autorités de possibles infractions à la législation fiscale ou pour échanger des informations.

5. Confidentialité de la DLU

20. La confidentialité vaut uniquement durant la phase de la DLU même et bien sûr à l'é gard du client lors d'un éventuel contrôle auprès d'un établissement de crédit ou d'une société de bourse.

21. Si la déclaration a été introduite auprès du service compétent du Service public fédéral Finances, en l'occurrence l'Administration de la Trésorerie, les données qu'elle contient sont enregistrées dans un fichier automatisé. Ces informations seront communiquées à l'Administration de la Fiscalité des Entreprises et des Revenus.

(Art. 6, § 3, al. 3 - Loi 31.12.2003 - DLU)

(Doc.parl., Chambre, session 2003-2004, n° 51 0353/001 - p. 14)

Conformément à l'article 327, CIR 92, les renseignements ainsi obtenus pourront être invoqués pour assurer l'établissement ou la perception des impôts établis par l'Etat pour les périodes ultérieures (revenus professionnels à partir de l'année 2002 et revenus mobiliers perçus après le 1er juin 2003).

(Art. 3, al. 1 - Loi 31.12.2003 - DLU)

22. L'attestation délivrée au moment du paiement de la contribution unique due en raison de la déclaration peut être employée comme moyen de preuve devant les cours et tribunaux, les juridictions administratives, ainsi qu'à l'égard de tout service public ou parastatal.

(Art. 6, § 5 - Loi 31.12.2003 - DLU)

Dans le cadre d'une procédure usuelle de contrôle et d'examen par l'administration fiscale, un contribuable qui souhaite invoquer le paiement de la contribution libératoire unique, renonce à sa confidentialité. L'a ttestation que le contribuable produit pour étayer le paiement mentionné, doit être établie à son nom. Ce régime est analogue à celui prévu à l'article 341, al. 2, CIR 92.

(Doc.parl., Chambre, session 2003-2004, n° 51 0353/001 - p. 13)

23. La confidentialité à l'égard des autorités fiscales ne porte pas préjudice au respect par l'établissement de crédit ou la société de bourse de ses obligations en matière d'identification des clients en vertu de la loi du 11 janvier 1993 précitée. Elle ne porte pas davantage préjudice au respect par ceux-ci des règles visant à prévenir l'u sage impropre de ses comptes internes dans le but d'occulter l'i dentité de la personne qui effectue le transfert.

(Doc.parl. Chambre, session 2003-2004, n° 51 0353/001 - p. 14)

24. L'administration fiscale a bien entendu le droit de contrôler les documents dont il est question (relevés récapitulatifs établis par les établissements de crédit ou les sociétés de bourse, originaux des déclarations sans l'identité du déclarant) afin de vérifier si l'établissement de crédit ou la société de bourse a versé les montants corrects au Trésor.

(Doc.parl. Chambre, session 2003-2004, n° 51 0353/001 - p. 14)

6. Contrôle de l'authenticité de l'a ttestation

25. La Cellule de traitement des informations financières instaurée par la loi du 11 janvier 1993 assure le contrôle de l'authenticité de l'a ttestation.

(Art. 6 et 8 - Loi 31.12.2003 - DLU)

Si lors d'un contrôle ou d'u ne investigation fiscale, le fonctionnaire a un doute quant à l'a uthenticité de l'attestation fournie au titre de preuve par le déclarant, il pourra introduire une demande motivée auprès des services centraux de l'AFER, direction II/5A, qui se chargera de prendre contact via le Comité anti-fraude avec la cellule précitée afin d'obtenir le contrôle souhaité de l'authenticité du document soumis.

7. Sanctions administratives

26. A partir du 1er janvier 2005, en cas de non-déclaration de sommes, capitaux ou valeurs mobilières se rapportant à des sommes, capitaux ou valeurs mobilières pour lesquels le contribuable concerné pouvait faire usage de la possibilité visée et s'est abstenu de le faire, l'a ccroissement d'impôt est fixé à au moins 100 p.c.

(Art. 9 - Loi 31.12.2003 - DLU)

27. En matière de TVA, l'article 70, § 1er, du C.TVA, prévoit une amende égale à deux fois la taxe éludée ou payée tardivement.

Cette amende est réduite à 10 ou 20 p.c. de la taxe due lorsque le montant des taxes dues pour une période contrôlée d'un an est respectivement inférieur ou égal à 1.250 EUR ou supérieur à ce montant (AR n° 41 du 30 janvier 1987, Tableau G, section première, V).

L'échelle de réduction prévue ci-dessus n'est pas applicable en cas d'infractions commises dans l'intention d'éluder ou de permettre d'éluder la taxe.

Une amende égale à 100 p.c. de la taxe éludée correspondant à l'accroissement d'impôt visé à l'a rticle 9 de la loi du 31 décembre 2003 doit donc être appliquée, lorsque les conditions sont réunies, en lieu et place de l'échelle de réduction visée dans l'AR n° 41 du 30 janvier 1987.

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II. LA REGULARISATION FISCALE- LOI-PROGRAMME 27 DECEMBRE 2005

A. Texte légal

28. Loi-programme du 27 décembre 2005 en son titre VII chapitre VI, articles 121 à 127 - La régularisation fiscale (M.B. 30 décembre 2005) (entrée en vigueur le 9 janvier 2006).

Loi portant des dispositions diverses du 20 juillet 2006 en son titre III, chapitre VI, articles 55 et 56 (M.B. 28 juillet 2006).

Les articles concernés sont joints, annexes 8 et 9.

29. Arrêtés d'e xécution :

a. Arrêté royal du 8 mars 2006 portant création du "Point de contact-régularisation" au sein du Service public fédéral Finances (M.B. 15 mars 2006 - Ed.2).

b. Arrêté royal du 9 mars 2006 fixant les modèles des formulaires à utiliser en exécution de l'article 124 de la loi-programme du 27 décembre 2005 (M.B. 15 mars 2006 - Ed.2).

Les textes des arrêtés sont joints, annexes 10 et 11.

B. Introduction

30. La loi-programme du 27 décembre 2005 instaure un système de régularisation fiscale de sommes, valeurs et revenus pour chaque contribuable ou assujetti à la TVA qui en fait la demande au Service public fédéral Finances dans le but d'obtenir une attestation-régularisation moyennant paiement au taux d'impôt normalement dû.

(Art. 121, 1° - Loi programme 27.12.2005 - Régularisation fiscale)

C. Dispositions

1. Généralités

31. Le système de régularisation fiscale mis en place introduit de manière permanente une possibilité pour chaque contribuable ou assujetti à la TVA de procéder spontanément à la régularisation de sa situation fiscale. Sont visés en matière des impôts sur les revenus, 'les autres revenus régularisés' et 'les revenus professionnels régularisés' et en matière de TVA, 'les opérations TVA régularisées'. Il est octroyé au contribuable une immunité fiscale et pénale.

(Doc.parl. Chambre, 4ème session 2005-2006, n° 51 2097/001 - p. 71)

2. Principe de régularisation

32. Aux fins de recevoir les déclarations-régularisation, il est créé au sein du Service public fédéral Finances, et en l'occurrence au sein du Service "décisions anticipées en matière fiscale" (SDA), un "Point de contact-régularisation"(2). La déclaration-régularisation est introduite auprès du SDA au moyen d'un formulaire de déclaration dont le modèle est établi par le Roi. Ce formulaire de déclaration mentionne notamment le nom du déclarant et, le cas échéant, celui de son mandataire, l'origine et le montant des sommes déclarées et la date de dépôt de la déclaration.

(2) Voir annexes 9 et 10.

33. Après la réception de la déclaration-régularisation, le Point de contact - régularisation susmentionné informe dans les 30 jours, par courrier, le déclarant ou son mandataire de la recevabilité de celle-ci et fixe dans le même courrier le montant du prélèvement dû.

34. Le paiement du prélèvement doit s'opérer dans les 15 jours qui suivent la date d'envoi de ce courrier.

35. Au moment de la réception du paiement, le Point de contact - régularisation transmet au déclarant ou à son mandataire une attestation-régularisation dont le modèle est fixé par le Roi, qui comporte notamment : le nom du déclarant et, le cas échéant, celui de son mandataire, le montant du prélèvement opéré, le montant des sommes, valeurs et revenus régularisés.

36. Les déclarations effectuées auprès du Point de contact - régularisation sont numérotées et conservées par celui-ci. Le Point de contact - régularisation tient, en outre, une liste des attestations-régularisation délivrées avec référence au numéro de la déclaration-régularisation.

37. Une copie de la liste dont question au point 36 est transmise tous les six mois à la Cellule de traitement des informations financières instaurée par la loi du 11 janvier 1993.

38. Les fonctionnaires et les membres du personnel qui sont actifs au sein du Point de contact - régularisation sont tenus au secret professionnel prévu à l'article 337, CIR 92. Ils ne peuvent pas, par ailleurs, pour les déclarations dont l'attestation ne fait pas l'objet d'une transmission au service de contrôle local, divulguer les informations recueillies à l'occasion de la déclaration-régularisation à d'autres services du Service public fédéral Finances.

(Art. 124- Loi programme 27.12.2005 - Régularisation fiscale)

3. Sommes visées

39. Sont visées les sommes que le déclarant a omis de déclarer à l'Administration fiscale, telles que :

a. Les "autres revenus régularisés" : sommes, valeurs et revenus qui font l'objet d'une déclaration-régularisation introduite auprès du Point de contact - régularisation par une personne physique et au moyen de laquelle cette personne démontre que ces revenus ont une autre nature que celle de revenus professionnels pour l'année au cours de laquelle ils ont été obtenus ou recueillis.

b. Les "revenus professionnels régularisés" : sommes, valeurs et revenus qui font l'objet d'une déclaration-régularisation effectuée auprès du Point de contact - régularisation, par une personne morale ou par une personne physique lorsque celle-ci ne peut démontrer que ces revenus ont une nature autre que professionnelle pour l'année au cours de laquelle ils ont été obtenus ou recueillis.

c. Les "opérations TVA régularisées" : opérations soumises à la TVA visées à l'article 51 du C.TVA qui font l'objet d'une déclaration-régularisation auprès du Point de contact - régularisation, par une personne morale ou par une personne physique.

(Art. 121, 2°, 3° et 4° - Loi programme 27.12.2005 - Régularisation fiscale)

4. Prélèvements (montant total de l'impôt dû en raison de la régularisation)

40. Les autres revenus régularisés sont soumis à un prélèvement :

- à leur tarif normal d'imposition lorsque la déclaration-régularisation est introduite au plus tard le 30 juin 2006;

- à leur tarif normal d'imposition majoré d'une amende de 5 points lorsque la déclaration-régularisation est introduite à partir du 1er juillet 2006 et au plus tard le 31 décembre 2006;

- à leur tarif normal d'imposition majoré d'une amende de 10 points lorsque la déclaration-régularisation est introduite à partir du 1er janvier 2007.

41. Les revenus professionnels régularisés sont soumis à leur tarif normal d'imposition qui est d'application pour la période imposable au cours de laquelle ces revenus ont été obtenus ou recueillis, le cas échéant majoré de la contribution complémentaire de crise ou des centimes additionnels communaux applicables.

42. Les opérations TVA régularisées sont soumises à la TVA au taux qui est d'application pour les opérations régularisées pour l'année au cours de laquelle les opérations ont eu lieu.

(Art. 122, § 1, § 2 et § 4, al. 1 - Loi programme 27.12.2005 - Régularisation fiscale)

5. Le déclarant

43. Le déclarant est la personne physique ou la personne morale qui procède à l'i ntroduction d'une déclaration-régularisation soit personnellement soit par l'intermédiaire d'un mandataire.

On entend par personnes physiques :

- les habitants du Royaume assujettis à l'impôt des personnes physiques sur la base de l'article 3, CIR 92 ;

- ou les non-résidents assujettis à l'impôt des non-résidents sur la base de l'article 227, 1°, CIR 92.

On entend par personnes morales :

- les sociétés résidentes soumises à l'impôt des sociétés en vertu de l'article 179, CIR 92 ;

- ou les sociétés étrangères soumises à l'impôt des non-résidents en vertu de l'article 227, 2°, CIR 92.

Par mandataires, on entend les personnes et les entreprises visées aux articles 2 à 2 ter de la loi du 11 janvier 1993 relative à la prévention du système financier aux fins de blanchiment de capitaux et du financement du terrorisme.

(Art. 121, 5° et 6° - Loi programme 27.12.2005 - Régularisation fiscale)

6. Effets de la régularisation

a. En matière d'impôt sur les revenus :

44. Si la déclaration-régularisation a été réalisée dans le respect des dispositions prévues, le paiement des prélèvements a pour conséquence que les autres revenus régularisés et les revenus professionnels régularisés qui ont subi ce prélèvement ne sont plus ou ne peuvent plus être pour le surplus soumis à l'impôt sur les revenus tel que prévu par le CIR 92, en ce compris aux accroissements d'impôt qui y sont prévus, aux intérêts de retard et aux amendes, ni à l'accroissement d'impôt de 100 p.c. prévu à l'article 9 de la loi du 31 décembre 2003 instaurant une déclaration libératoire unique. Le fait que les revenus professionnels aient été soumis à tort au prélèvement en tant qu'a utres revenus régularisés n'empêche pas qu'une nouvelle taxation puisse être établie au titre de revenus professionnels.

(Art. 122, § 3 - Loi programme 27.12.2005 - Régularisation fiscale)

b. En matière de TVA :

45. En cas de déclaration-régularisation pour des opérations TVA régularisées dans le respect des dispositions visées, le paiement du prélèvement à titre de TVA a pour conséquence que ces opérations ne sont plus ou ne peuvent plus être, pour le surplus, soumises à aucune perception de la TVA, ni à aucune sanction additionnelle, amende ou prélèvement additionnels de quelque nature prévus par le C.TVA.

(Art. 122, § 4, al.2 - Loi programme 27.12.2005 - Régularisation fiscale)

c. En matière pénale :

46. Les personnes qui se sont rendues coupables d'infractions visées notamment aux articles 449 et 450, CIR 92, aux articles 73 et 73bis du C.TVA, sont exonérées de poursuites pénales de ce chef si elles n'ont pas fait l'objet avant la date de l'introduction des déclarations visées, d'une information ou d'une instruction judiciaire du chef de ces infractions et si une déclaration-régularisation a été effectuée dans les conditions de la présente loi et si les montants dus en raison de cette déclaration-régularisation ont été payés.

(Art. 127- Loi programme 27.12.2005 - Régularisation fiscale)

7. Régularisation sans effet

47. Ni la déclaration-régularisation, ni le paiement des prélèvements, ni l'attestation ne produisent d'effets :

a. si les revenus régularisés proviennent de la réalisation d'opérations de blanchiment ou d'un délit sous-jacent visé à l'article 3 de la loi du 11 janvier 1993 relative à la prévention de l'utilisation du système financier aux fins du blanchiment de capitaux et du financement du terrorisme;

b. si, avant l'introduction de la déclaration-régularisation, le déclarant a été informé par écrit d'actes d'investigation spécifiques en cours par une administration fiscale belge, une institution de sécurité sociale ou un service d'inspection sociale belge;

c. si une déclaration-régularisation a déjà été introduite en faveur du même déclarant ou assujetti à la TVA.

(Art. 123- Loi programme 27.12.2005 - Régularisation fiscale)

D. Incidences en procédure fiscale

1. Modalités pratiques

48. Il s'agit d'une décision individuelle et spontanée du contribuable qui a omis de déclarer des revenus à l'Administration fiscale.

(Doc.parl. Chambre, 4ème session 2005-2006, n° 51 2097/001 - p. 71)

49. Les modalités pratiques de déclaration, de paiement et d'attestations ne sont pas du ressort de l'AFER.

2. Portée de la mesure

50. Le champ d'a pplication est plus large que celui de la déclaration libératoire unique commentée ci-avant :

a. La mesure vise également les personnes morales.

(Il est à noter cependant que les contribuables soumis à l'impôt des personnes morales ne sont pas visés par cette mesure de régularisation.)

(Doc.parl. Chambre, 4ème session 2005-2006, n° 51 2097/001 - p. 72)

(FAQ - Service des Décisions Anticipées en matière fiscale - n° 2)

b. La mesure n'est pas limitée à certaines sommes, capitaux ou valeurs mobilières.

(Doc.parl. Chambre, 4ème session 2005-2006, n° 51 2097/001 - p. 72)

c. La mesure est permanente.

(Doc.parl. Chambre, 4ème session 2005-2006, n° 51 2097/001 - p. 72)

d. La contribution n'e st pas forfaitaire mais représente un prélèvement fixé en application des règles de l'impôt applicable selon la nature des revenus régularisés en tenant compte de la période au cours de laquelle ces revenus ont été perçus.

(Doc.parl. Chambre, 4ème session 2005-2006, n° 51 2097/001 - p. 72)

51. La mesure revêt également un caractère unique. Un même contribuable (voir notion point 43) ne peut bénéficier qu'une seule fois du régime de déclaration- régularisation.

(Doc.parl. Chambre, 4ème session 2005-2006, n° 51 2097/001 - p. 76)

52. Le déclarant a le libre choix de la période à régulariser (3 ans ou 5 ans ou plus) et des revenus à mentionner.

(FAQ - Service des Décisions Anticipées en matière fiscale - n° 5)

53. Attention, la régularisation ne peut pas porter sur des sommes, revenus et valeurs pour lesquels la période normale de déclaration n'est pas encore expirée, c-à-d. la période durant laquelle la déclaration fiscale peut être valablement introduite auprès du service dont dépend le contribuable.

(FAQ - Service des Décisions Anticipées en matière fiscale - n° 6)

3. Investigations spécifiques visées par la loi

54. Cette notion d'a ctes d'investigation spécifiques est empruntée à l'article 2, § 2, de la loi du 31 décembre 2003 instaurant une déclaration libératoire unique (voir points 16 à 17 ci-avant).

(Doc.parl. Chambre, 4ème session 2005-2006, n° 51 2097/001 - p. 74)

4. Infractions exclues

55. Il est à noter que les revenus qui proviennent de la réalisation d'une opération de blanchiment ou d'un délit sous-jacent sont exclus du champ d'a pplication de la régularisation fiscale, comme les revenus qui proviennent de la réalisation d'une infraction liée à la fraude fiscale grave et organisée qui met en œuvre des mécanismes complexes ou qui use de procédés à dimension internationale, comme par exemple les carrousels TVA.

(Doc.parl. Chambre, 4ème session 2005-2006, n° 51 2097/001 - p. 75)

56. Toutefois le seul fait de ne pas déclarer ou mentionner certains revenus, capitaux ou opérations TVA ne peut en soi donner lieu à exclusion. En effet, si aucun autre acte n'est commis qui impliquerait délit (par exemple, une non déclaration combinée avec une soustraction avec intention de fraude de certains avoirs,..), la déclaration-régularisation peut être valablement souscrite.

(Doc.parl. Chambre, 4ème session 2005-2006, n° 51 2097/001 - p. 75 et 76)

5. Enquêtes ou contrôles de nature fiscale

57. La déclaration, le paiement subséquent du prélèvement dû et l'attestation ne peuvent être utilisés comme indice ou indication pour effectuer des enquêtes ou des contrôles de nature fiscale, pour déclarer de possibles infractions fiscales, sauf en ce qui concerne la détermination des prélèvements dus en raison de la déclaration.

(Art. 125, Loi programme 27.12.2005 - Régularisation fiscale)

6. Confidentialité de la déclaration-régularisation

58. Qu'il s'agisse d'u ne régularisation en tout ou en partie portant sur des autres revenus régularisés, ou d'une déclaration-régularisation non recevable, la confidentialité des déclarations est garantie, ce qui signifie que l'attestation ne fera pas l'objet d'une transmission au service de contrôle local.

(Art. 124, in fine - Loi programme 27.12.2005 - Régularisation fiscale)

(Doc.parl. Chambre, 4ème session 2005-2006, n° 51 2097/001 - pp. 71 et 77)

(FAQ - Service des Décisions Anticipées en matière fiscale - n° 11)

59. Une copie de chaque attestation-régularisation qui porte sur des sommes, valeurs et revenus soumis au prélèvement à titre de revenus professionnels régularisés et/ou d'opérations TVA régularisées, est transmise au service de contrôle local (office TVA et/ou service de taxation) dont le déclarant dépend et est jointe au dossier fiscal de celui-ci.

(Art. 124, in fine - Loi programme 27.12.2005 - Régularisation fiscale)

(Doc.parl. Chambre, 4ème session 2005-2006, n° 51 2097/001 - pp.71 et 76)

Le service local compétent vérifiera si l'office de TVA ou le contrôle de taxation ne doit pas être informé qu'une régularisation a été opérée, si celle-ci ne porte que sur la TVA ou sur l'ISR.

60. Dans les limites des dispositions prévues, l'attestation-régularisation peut être employée comme moyen de preuve devant les cours et tribunaux, devant les juridictions administratives, ainsi qu'à l'encontre de tout service public.

(Art. 126, Loi programme 27.12.2005 - Régularisation fiscale)

61. A aucun moment, les fonctionnaires de l'AFER et les fonctionnaires du Point de contact-régularisation ne sont appelés à entrer en contact.

7. Immunité fiscale

62. Les revenus qui ont fait l'objet d'une déclaration-régularisation pour lesquels le prélèvement dû a été payé, bénéficient de l'immunité fiscale. La régularisation implique donc que les revenus régularisés ne peuvent plus être soumis à "leur impôt" ni être frappés de pénalités administratives.

(Doc.parl. Chambre, 4ème session 2005-2006, n° 51 2097/001 - p. 77)

63. Le taxateur confronté à un contribuable ayant procédé à une régularisation fiscale devra veiller à permettre une juste perception de l'impôt. Il sera attentif au moment, à l'exhaustivité, au bon droit, à la validité de la régularisation, mais aussi au fait que :

a. S'il devait apparaître ultérieurement que des revenus régularisés comme "d'a utres revenus régularisés" avaient en réalité la nature de revenus professionnels, dans ce cas la perception du prélèvement initial n'e mpêcherait pas une imposition ultérieure au titre de revenus professionnels. Cette taxation sera cependant effectuée sans amendes ni accroissements d'impôt.

(Doc.parl. Chambre, 4ème session 2005-2006, n° 51 2097/001 - p. 74)

b. L'a ttestation-régularisation ne sera pas relevante dans les hypothèses visées à l'article 123 de la loi programme (voir point 47, a. et b. ci-avant).

c. L'immunité ne vaudra que pour l'impôt régularisé (une régularisation ISR n'e mpêche pas un supplément TVA et inversement).

Le législateur n'a prévu aucun recours à l'encontre d'une régularisation opérée à mauvais escient et d'un paiement subséquent du prélèvement dû.

64. Le contribuable devra lui-même invoquer le recours à la procédure de régularisation fiscale pour justifier la non-déclaration de revenus mobiliers, alors que le Point de contact-régularisation n'aura pas transmis de copie de l'attestation-régularisation au service local de taxation (voir point 58).

Dans cette éventualité et si un doute existe quant au lien entre les revenus à reprendre en principe dans une déclaration à l'impôt sur les revenus (déclarés ou non déclarés) et ceux qui ont fait l'objet de la régularisation, le contribuable sera invité à demander au Point de contact-régularisation, une attestation complémentaire établissant dans quelle mesure les revenus concernent des capitaux et revenus mobiliers ayant fait l'objet d'une régularisation fiscale.

Au vu de l'attestation complémentaire transmise par le contribuable, le fonctionnaire taxateur appréciera l'exactitude de la déclaration à l'impôt des personnes physiques en matière de revenus de capitaux et biens mobiliers, voire de revenus professionnels.

8. Traitement des revenus régularisés à l'impôt des sociétés ou à l'impôt des non-résidents sociétés.

65. Lorsque la société effectue une régularisation fiscale, relativement à une sous-estimation d'éléments de l'actif ou à une surestimation d'éléments du passif, il y a lieu d'inscrire en réserve occulte (relevé 328R) - au premier jour de la période imposable au cours de laquelle le paiement du prélèvement (impôt dû en raison de la régularisation) a été fait - un montant correspondant aux sommes ayant donné lieu à régularisation.

Lorsque la société effectue, le cas échéant, une régularisation comptable des sommes qui ont été imposées à titre de revenus régularisés (en intégrant les sommes régularisées dans sa comptabilité), il y a lieu de diminuer la réserve occulte visée à l'alinéa précédent - au terme de la période imposable au cours de laquelle cette régularisation comptable a eu lieu - à concurrence, en principe, d'un montant correspondant à la régularisation comptable opérée.

Le Point de contact-régularisation ne se prononce pas sur les aspects comptables post-régularisations.

(FAQ - Service des Décisions Anticipées en matière fiscale - n° 3)

*

III. LA DECLARATION COMPLEMENTAIRE

A. La déclaration complémentaire à l'I SR

66. En ce qui concerne l'impôt sur les revenus, aucune disposition légale n'autorise la production de déclarations complémentaires après le délai imparti (Liège, 7.4.1944, Carlier, Bull. 195, p.101).

67. Les règles qui président à l'établissement de l'impôt sont d'application générale, et donc également en présence d'une déclaration reconnue spontanément inexacte par le contribuable.

Il en est ainsi entre autres pour ce qui concerne les dispositions relatives aux droits d' investigation et de contrôle, aux moyens de preuve et aux délais d'i mposition, aux sanctions, à l'échange d'informations ou à la dénonciation en justice. Les intérêts de retard seront calculés.

68. Sur le plan des directives administratives, il n'est plus admis que le contribuable qui déclare spontanément les revenus dissimulés par lui soit imposé de ce chef sans application d'accroissements d'impôt à titre de pénalité (suppression du numéro 444/8 Com.IR 92, voir circ. du 13 janvier 2004, Ci.RH.81/ 561.394).

69. Le contribuable qui complète sa déclaration à l'impôt sur les revenus s'expose non seulement à des redressements fiscaux (impôts directs et indirects), sociaux mais aussi à des sanctions administratives (l'a ttention est appelée sur le point 26 ci-avant) sur les revenus avoués ainsi que sur les revenus dévoilés suite aux investigations générées par l'aveu (recherche de l'origine du capital, situation indiciaire,..) pour toutes les années non frappées de forclusion. Si nécessaire, il sera procédé aux communications d'informations d'u sage et, le cas échéant, les faits seront dénoncés à la justice.

70. Cependant il pourrait éventuellement être renoncé à l'application de sanction lorsqu'il est manifeste que les revenus complémentaires avoués ressortent bien d'une déclaration spontanée hors matière DLU résultant d'une simple omission, erreur, négligence ou méconnaissance de la matière (exemple : un salarié qui omet de déclarer une fiche de salaire), à condition que ce soit un accroissement minimum de 10 % sanctionnant une première infraction et que l'administration estime que le contribuable est de bonne foi (Com.IR 92, 444/22).

B. La déclaration complémentaire à la TVA

71. En vertu de l'a rticle 3 de l'AR n° 41 du 30 janvier 1987 fixant le montant des amendes proportionnelles en matière de TVA, l'assujetti qui régularise spontanément sa situation avant toute intervention de l'a dministration bénéficie automatiquement de la remise intégrale des amendes.

Cette régularisation sans qu'aucune sanction ne soit applicable à l'assujetti s'opère généralement par inscription du montant de la taxe à régulariser en faveur du Trésor dans la case [61] de la déclaration périodique à la TVA relative à la période durant laquelle l'assujetti procède à cette régularisation. Dans certaines situations exceptionnelles, elle peut avoir lieu via un relevé de régularisation (notamment lorsque le redevable n'est pas tenu au dépôt de déclarations périodiques).

L'assujetti qui fait usage de cette régularisation dans sa déclaration périodique à la TVA pour rectifier la différence constatée entre le chiffre d'affaires déclaré en matière d'impôts sur les revenus et celui qui a été déclaré pour la TVA peut invoquer le caractère spontané de cette rectification lorsqu'elle intervient, au plus tard, lors de l'établissement de sa déclaration aux impôts sur les revenus et pour autant qu'il n'en use pas systématiquement.

72. La régularisation de la TVA due opérée après l'annonce d'un contrôle ou après que le chiffre d'affaires a été relevé par l'administration des Contributions directes à la suite d'un contrôle (dans le cas où cette taxe serait due sur le chiffre d'affaires correspondant) n'est plus considérée comme spontanée. En pareil cas, l'assujetti encourt l'amende pour non-paiement de la taxe et est débiteur, le cas échéant, d'intérêts de retard.

73. Si la régularisation spontanée tend à couvrir des infractions qui ont été commises dans l'intention d'éluder ou de permettre d'éluder la taxe, celle-ci ne bénéficie pas de la remise intégrale des amendes prévue à l'article 3 de l'AR n° 41 précité.

C. Des compétences des services extérieurs de l'AFER

74. La loi n'a pas supprimé la coexistence de la procédure de régularisation permanente des revenus avec la possibilité pour un contribuable d'i ntroduire une déclaration spontanée auprès des services de taxation de l'administration fiscale.

75. Les services de l'A FER, tant centraux que de taxation, sont régulièrement confrontés à des demandes générales ou particulières de régularisations.

76. En l'occurrence, le fonctionnaire obtiendra préalablement du déclarant tout renseignement utile (comme par exemple : sur quelle période porte la déclaration spontanée, si une déclaration-régularisation n'a pas déjà été introduite).

Il vérifiera si une attestation-régularisation n'est pas déjà présente dans le dossier fiscal (à titre informatif pour l'impôt ou la taxe en cause ou pour tout autre, ou à titre de moyen de preuve), si aucune investigation n'est en cours, s'il ne s'agit pas d'argent provenant d'une opération de blanchiment d'argent,….

Dans le cadre de sa mission, le fonctionnaire taxateur est tenu d'informer, le cas échéant, le déclarant des diverses possibilités de régularisation qui s'offrent à lui :

- soit, en l'absence de motifs d'exclusion, la possibilité qui lui est offerte de consulter préalablement le Point de contact- régularisation et/ou de régulariser sa situation auprès de ce Point de contact - régularisation(3). A cette fin, il lui fournira tous les renseignements utiles,

(3) Point de contact-régularisation, Rue de la Loi, 24 à 1000 Bruxelles.

(Tel : 0257/93800 - fax : 0257/95101- http://www.ruling.be)

- soit la déclaration complémentaire auprès de ses services.

77. Dans l'option de la déclaration spontanée auprès des services de l'AFER, les directives en la matière rappelées aux points 66 à 73 ci-avant sont de stricte application.

POUR LE MINISTRE :