Toekenning van een gebruiksrecht op een uit zijn aard onroerend goed (31.12.2020)

Btw-Commentaar, Topics. Onroerende goederen - Diensten - Toekenning van een gebruiksrecht op een uit zijn aard onroerend goed (31.12.2020)

BOEKWERK VI: Specifieke topics

Hoofdstuk 16. Specifieke topics

Afdeling 2 – Onroerende goederen – Diensten

Nr. 4. Toekenning van een gebruiksrecht op een uit zijn aard onroerend goed

Bijwerking 31.12.2020 – Vorige versie [01.07.2019]

A. Onderscheid tussen de levering van goederen en diensten in functie van de aard van het recht (zakelijk of persoonlijk) op een onroerend goed

Het recht om een onroerend goed te gebruiken kan tijdelijk toebehoren aan een andere persoon dan de eigenaar. Bijvoorbeeld de huurder en de vruchtgebruiker hebben het recht om een onroerend goed te gebruiken. De aard van dit recht hangt af van zijn kenmerken. Het kan gaan om een zakelijk recht (1) of een persoonlijk recht (2).

(1) Het zakelijk recht is een recht dat rust op een zaak met een onmiddellijk en direct verband tussen de persoon en de zaak (bijvoorbeeld: het eigendomsrecht of de splitsing van het eigendomsrecht, het vruchtgebruik, de erfpacht, het recht van opstal …).

(2) Het persoonlijk recht of een vorderingsrecht of een verplichting, wordt tegen een persoon uitgeoefend. Het kan enkel afgedwongen worden tegen de schuldenaar. De schuldeiser heeft de macht om een verplichting, de voorziene prestatie, van de schuldenaar te eisen.

De huurovereenkomst vormt een persoonlijk recht terwijl het vruchtgebruik een zakelijk recht is. De vruchtgebruiker oefent immers zijn rechten rechtstreeks uit op het goed, zonder tussenkomst van de naakte eigenaar die de vruchtgebruiker gewoon van zijn recht moet laten genieten.

Daarentegen is de eigenaar gehouden om de huurder te laten genieten van het onroerend goed dat hij verhuurt. Het recht van de huurder is een eenvoudig vorderingsrecht.

De onroerende verhuur is een dienst, terwijl het vruchtgebruik op een onroerend goed het voorwerp uitmaakt van een levering van goederen.

[Top]

B. Kwalificatie van de dienst(en) op basis van het hoofddoel van het contract

Indien het verlenen van het gebruiksrecht op een onroerend goed geen levering van goederen vormt, kan de dienst die voortvloeit uit de overeenkomst die een dergelijke toekenning bevat, bestaan uit één van de volgende handelingen.

a. Eén enkele dienst

De dienst is een klassieke passieve onroerende verhuur (zie rubrieken C tot en met F, van deze titel). Deze is overeenkomstig artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek vrijgesteld van btw (zie rubriek D hieronder), met enkele uitzonderingen (zie rubrieken E en F, van deze titel).

b. Meerdere afzonderlijke handelingen

De onroerende verhuur vormt ongetwijfeld een belangrijk element, maar deze gaat gepaard met andere handelingen die ten opzichte van deze verhuur een onderscheiden en dus autonoom karakter hebben (zie rubriek D, subrubriek d, van deze titel, ‘afzonderlijke en onafhankelijke handelingen’).

c. Eén enkele complexe handeling

• Complexe handeling met een passief karakter

Het betreft een onroerende verhuur voor het geheel maar, bij toegeving, kunnen sommige diensten die als bijkomstig worden beschouwd, onder bepaalde voorwaarden, onderscheiden worden behandeld voor de toepassing van de btw (zie rubriek D, subrubriek d, van deze titel, ’Eén enkele complexe handeling met een passief karakter’).

• Complexe handeling met een actief karakter

Het betreft een ‘actieve verhuur’ (zie rubriek G, subrubriek a, van deze titel).

De tussenkomst van de eigenaar is dermate van belang dat de verschillende onlosmakelijke diensten die hij verstrekt, de onroerende verhuur uitsluiten. Dit is dikwijls het geval bij de verhuur van zalen voor professionele vergaderingen, seminaries of conferenties. De btw-behandeling dient geval per geval te worden bekeken. Bepaalde richtlijnen zijn evenwel opgenomen in rubriek H, subrubriek a, van deze titel.

d. Een onroerende verhuur met een bijkomstig karakter of die niet behoort tot een specifieke activiteit van onroerende aard

Het bijkomstige karakter van de handelingen, in dit geval de onroerende verhuur, impliceert dat deze niet worden uitgeoefend in het kader van de beroepsactiviteit die de betrokken belastingplichtige gewoonlijk verricht. In het bijzonder vormen ze geen rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijke verlengstuk van de beroepsactiviteit van de belastingplichtige (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest C., zaak C-716/18, van 09.07.2020, punten 32 tot 38, 42 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In dit geval, hebben de opbrengsten van en de inkomsten uit deze verhuur, die al dan niet vrijgesteld, van rechtswege of optioneel belast is, in bepaalde omstandigheden geen invloed op de berekening van het aftrekbare gedeelte, noch op de berekening van de maximale jaaromzet voor de toepassing van de vrijstellingsregeling voor kleine ondernemingen.

• Berekening van het algemeen verhoudingsgetal

De gemengde belastingplichtige die onderworpen is aan de regel van het algemeen verhoudingsgetal, moet voor de berekening van het algemeen verhoudingsgetal de bijkomstige handelingen van onroerende aard buiten beschouwing laten. (artikel 174, paragraaf 2, punt b van richtlijn 2006/112/EG, reeds aangehaald).

Deze uitsluiting werd omgezet in Belgisch recht in artikel 13, 2°, van koninklijk besluit nr. 3 van 10.12.1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde door de bepaling "verrichtingen die niet behoren tot een specifieke activiteit van onroerende aard" (zie ‘Boekwerk III: Recht op aftrek van de voorbelasting – Hoofdstuk 11: Recht op aftrek, Afdeling 15, titel 3, rubriek C, subrubriek e’).

• Berekening van de maximale jaaromzet om de vrijstellingsregeling te genieten

Op dezelfde manier als de wetgever de bijkomende handelingen van onroerende aard uitsluit voor de berekening van het algemeen verhoudingsgetal, wordt met hun bedrag geen rekening gehouden voor het bepalen van de jaaromzet die als maatstaf dient om in aanmerking te komen voor de belastingvrijstelling (artikel 56bis, § 4, eerste lid, 3 °, van het Btw-Wetboek tot omzetting van artikel 288, eerste paragraaf, punt 4, van de bovengenoemde richtlijn 2006/112/EG. zie ‘Boekwerk V: Bijzondere regelingen, Hoofdstuk 15: Bijzondere regelingen , Afdeling 4, titel 6’).

[Top]

C. Belastbare onroerende verhuur met principiële vrijstelling en de uitzonderingen op de vrijstelling – Overzicht

a. Verwijzingen naar het Btw-Wetboek

b. Belastbare onroerende verhuur

De diensten met betrekking tot de toekenning van een gebruiksrecht op een uit zijn aard onroerend goed zijn slechts belastbaar indien:

• ze geen deel uitmaken van een levering van goederen (zie titel 3, rubriek A, van deze Afdeling)

• ze onder bezwarende titel verstrekt worden

• ze in België geacht worden plaats te vinden (zie titel 2, rubriek D, van deze Afdeling)

• de dienstverrichter (verhuurder) een als zodanig handelende belastingplichtige is.

Voor de onroerende verhuur is in dit opzicht de hoedanigheid van de dienstverrichter als een als zodanig handelende belastingplichtige een feitenkwestie die berust op het onderzoek van een reeks van elementen zoals:

* het aantal en de aard van de verhuurde goederen

* de wijze waarop en de context van hun verwerving

* de opbrengsten die voortvloeien uit deze verhuur

* de financieringswijze van de activiteit

* het al dan niet bestaan van actieve maatregelen van ‘commercialisatie’

* de exploitatievoorwaarden

* de hoedanigheid van de exploitant

* het belang van het cliënteel.

De combinatie van een voldoende aantal van deze criteria zal het mogelijk maken om vast te stellen of de persoon het kader van het beheer van zijn privévermogen overstijgt en zich aldus handelt in het kader van een economische activiteit. Dit op dezelfde manier als een professional uit de vastgoedsector.

c. Vrijgestelde onroerende verhuur

De belastbare onroerende verhuur (zie subrubriek b, van deze rubriek) geniet een principiële vrijstelling (artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek). Dit is de algemene regel ten aanzien van de verhuur van een woning of een appartement voor doeleinden van bewoning.

d. Belaste onroerende verhuur als uitzondering op de vrijstelling

De principiële vrijstelling voor onroerende verhuur kent de volgende uitzonderingen:

• de verplicht te belasten verhuur (artikel 44, § 3, 2 °, a), b), c), van het Btw-Wetboek)

• de optioneel te belasten verhuur door gezamenlijke optie van de verhuurder en de huurder (artikel 44, § 3, 2 °, d), van het Btw-Wetboek).

Deze uitzonderingen zijn, naargelang het geval, afhankelijk van :

• de huurtermijn (voor de verplichte belastingheffing van de kortdurende onroerende verhuur);

• de aard van het goed:

* een gebouw, een deel van een gebouw, het bijhorende terrein (voor de optionele belastingheffing)

* of meer algemeen, elk uit zijn aard onroerend goed, inclusief het niet bijhorend terrein, in tegenstelling tot het bijhorend terrein zoals bepaald in artikel 1, § 9, eerste lid, 2° van het Btw-Wetboek, hierna het onbebouwd terrein (in het bijzonder in het kader van de verplichte belastingheffing van de kortdurende onroerende verhuur)

• de hoedanigheid van de huurder en de aard van het gebruik van het gehuurd goed (in het bijzonder voor de verplichte belastingheffing van de huur van een opslagplaats die beantwoordt aan de normen)

Op het vlak van de uitzonderingen op de vrijstelling bestaan er tussen de voornoemde verschillende wettelijke bepalingen wisselwerkingen. Conflicten tussen deze uitzonderingen dienden te worden vermeden. Met het oog hierop:

• is de verplichte belastingheffing van de terbeschikkingstelling van ruimten voor het opslaan van goederen niet bedoeld voor gebouwen of gedeelten van gebouwen (met bijhorend terrein) voor opslagdoeleinden aan huurders die deze uitsluitend gebruiken voor hun economische activiteit (mogelijkheid om gebruik te maken van de optionele belastingheffing);

• heeft de verplichte belastingheffing van de kortdurende onroerende verhuur voorrang op de optionele belastingheffing.

e. Verplicht te belasten onroerende verhuur

In bepaalde gevallen houdt de verplicht te belasten onroerende verhuur geen rekening met de duur van de verhuur, en in andere gevallen wel.

• Zonder rekening te houden met de duur van de verhuur

Het uiteindelijk doel van het gehuurd goed is al dan niet doorslaggevend. Het gebruik als opslagruimte dient te worden onderscheiden van andere doeleinden.

• Met of zonder uitsluitend economisch gebruik van het goed (uitgezonderd opslag van goederen)

De volgende diensten die meestal van industriële of commerciële aard zijn worden verplicht belast (artikel 44, § 3, 2°, a), eerste en derde tot zesde streepje en c), van het Btw-Wetboek):

 de terbeschikkingstelling van stalling voor rijtuigen (parkeerplaatsen);

 het verschaffen van gemeubelde logies (hotels, motels);

 de terbeschikkingstelling van plaats om te kamperen;

 de terbeschikkingstelling van uit hun aard onroerende goederen in het kader van de exploitatie van havens, bevaarbare waterlopen en vlieghavens;

 de terbeschikkingstelling van blijvend geïnstalleerde werktuigen en machines;

 de verhuur van safeloketten.

• Zonder uitsluitend economisch gebruik van (een gedeelte van) het gebouw dat als opslagruimte wordt gebruikt

Vanaf 01.01.2019 zijn specifieke regels van toepassing op de terbeschikkingstelling van ruimten voor de opslag van goederen (zie rubriek E, subrubriek b, van deze titel).

De terbeschikkingstelling van een gebouw of een deel van een gebouw, hoofdzakelijk bestemd als opslagruimte (overeenkomstig de normen vastgesteld in het artikel 44, § 3, 2°, a), tweede streepje, van het Btw-Wetboek), is pas verplicht belast, indien de huurder dit niet of slechts gedeeltelijk gebruikt in het kader van een economische activiteit die hem de hoedanigheid van belastingplichtige verleent (indien het om een onbebouwd terrein gaat, is de hoedanigheid van de huurder en de aard van het gebruik van het goed zonder enig belang).

• Rekening houdend met de korte duur van de verhuur (maximum 6 maanden)

De invoering op 01.01.2019 van een nieuwe uitzondering op de vrijstelling met betrekking tot de onroerende verhuur, namelijk de verplichte belastingheffing van de verhuur op korte termijn (maximum 6 maanden), voorzien in artikel 44, § 3, 2°, a), zevende streepje, van het Btw-Wetboek vormt een belangrijke vereenvoudiging (zie rubriek E, subrubriek g, van deze titel).

Er wordt immers een einde gemaakt aan de afbakeningsproblemen tussen de:

•vrijgestelde verhuur van onroerende goederen uit hun aard

•en de terbeschikkingstelling van dergelijke goederen op voornoemde korte termijn, die voorheen gedeeltelijk werd belast, in het bijzonder wanneer dit gepaard gaat met de terbeschikkingstelling van roerende goederen of andere bijkomende diensten.

Deze verplicht te belasten onroerende verhuur op korte termijn (niet langer dan zes maanden) heeft als voorwerp de terbeschikkingstelling, voor andere doeleinden dan bewoning, van ieder onroerend goed uit zijn aard aan eender welke afnemer andere dan:

•een natuurlijke persoon die handelt voor privédoeleinden of andere dan economische doeleinden;

•een organisatie zonder winstoogmerk;

•een persoon die het goed aanwendt voor een handeling bedoeld in artikel 44, § 2, van het Btw-Wetboek.

• Rekening houdend met de lange termijn van de verhuur (minimum 15 jaar) om zo het geïnvesteerd kapitaal integraal weder samen te stellen

De onroerende leasing bedoeld in artikel 44, § 3, 2°, b), van het Btw-Wetboek is enkel verplicht te belasten indien ze voldoet aan de voorwaarden van het voornoemde koninklijk besluit nr. 30, met name indien de huurder het gebouw uitsluitend in het kader van zijn economische activiteit gebruikt die hem de hoedanigheid van belastingplichtige verleent (zie titel 5, van deze Afdeling).

f. Optioneel te belasten onroerende verhuur

De verhuur van een gebouw of een gedeelte van een gebouw kan, desgevallend met inbegrip van

het bijhorende terrein, op basis van de keuze van beide partijen (verhuurder/huurder) vrijgesteld of belast zijn, indien het goed :

• uitsluitend gebruikt wordt voor de economische activiteit van de belastingplichtige afnemer

• en geen enkele btw opeisbaar is geworden vóór 01.10.2018 over de materiële werken in onroerende staat die specifiek bijdragen tot de oprichting of de ingrijpende of belangrijke renovatie ervan, voor zover het gaat om een ander goed dan een opslagruimte binnen de normen bedoeld in artikel 44, § 3, 2°, a), tweede streepje, van het Btw-Wetboek (artikel 44, §3, 2°, d) van het Btw-Wetboek, zie rubriek F, van deze titel).

De duur van de huur moet een termijn van 6 maanden overschrijden, behalve indien de huurder niet in aanmerking komt voor de verplichte belastingheffing op de kortdurende onroerende verhuur, met name indien de huurder:

• een organisatie is zonder winstoogmerk

• of een persoon is die het goed gebruikt voor handelingen bedoeld in artikel 44, § 2, van het Btw-Wetboek (bijvoorbeeld voor een socio-culturele handeling).

[Top]

D. Onroerende verhuur vrijgesteld van btw

Om een onderscheid te maken tussen de onroerende verhuur die vrijgesteld is van btw of, bij wijze van uitzondering, verplicht te belasten of door middel van een optie en een andere belastbare overeenkomst, is de te volgen redenering gebaseerd op de volgende voornaamste vragen:

• Wat begrijpt men onder het begrip ‘onroerend goed’? (zie titel 2, van deze Afdeling)

• Wordt enkel het contract bestaande uit een onroerende verhuur beoogd door de principiële vrijstelling? (zie subrubriek a, van deze rubriek).

• Beantwoordt de handeling aan de definitie van de onroerende verhuur op basis van Europese rechtspraak? (zie subrubriek b, van deze rubriek).

• Mengt de verhuurder zich binnen aanvaardbare grenzen met de activiteit van de huurder

waardoor de terbeschikkingstelling van het onroerend goed als passief kan worden beschouwd (die enkel verband houdt met het tijdsverloop)? (zie subrubriek c, van deze rubriek).

• Welke terbeschikkingstellingen van onroerende goederen worden uitdrukkelijk van de btw-vrijstelling uitgesloten? (zie rubriek E, van deze titel).

• Wat zijn de toepassingsmodaliteiten van de optionele belastingheffing op de onroerende verhuur? (zie rubriek F, van deze titel).

• Hoe kan het verschil worden vastgesteld tussen een onroerende verhuur en andere handelingen (bijvoorbeeld het recht om een beroepsactiviteit uit te oefenen)? (zie rubriek G, van deze titel).

• Wat is de btw-behandeling die moet worden toegepast met betrekking tot de bijzondere toepassingsgevallen betreffende de onroerende verhuur, gekenmerkt door een geheel van diensten? (zie rubriek H, van deze titel).

a. Onroerende verhuur

• Overdracht of concessie van een gebruiksrecht

De vestigingen of overdrachten van persoonlijke rechten (verhuur, onderverhuur, overdracht van huur, verpachting) met betrekking tot lichamelijke onroerende goederen die zich in België bevinden, zijn diensten die zich binnen het toepassingsgebied van de btw bevinden (artikel 18, § 1, tweede lid, 4°, van het Btw-Wetboek). Onder de voorwaarden van artikel 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek vallen ze onder de toepassing van het algemene principe van de belastingheffing.

Artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek voorziet echter een principiële vrijstelling (tenzij uitdrukkelijk uitgesloten - zie rubriek E, van deze titel en titel 5, van deze Afdeling of door de optionele belastingheffing - zie rubriek F, van deze titel) ten gunste van de verpachting en verhuur van uit hun aard onroerende goederen. Voor de toepassing van voornoemde vrijstelling mogen de door een zelfde huurovereenkomst geschapen betrekkingen immers niet worden opgesplitst (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Lubbock, zaak C-63/92 van 15.12.1993, punt 12).

In de regel is dus elke overeenkomst waarbij een partij zich ertoe verbindt om het genot van een uit zijn aard onroerend goed (bijvoorbeeld een constructie vastgehecht aan de grond) gedurende een bepaalde periode en tegen een vergoeding te verlenen aan een andere partij, die zich ertoe verbindt te betalen, vrijgesteld van de belasting.

Er dient opgemerkt te worden dat het begrip ’verhuur’ in het algemeen moet worden opgevat als elke overdracht of concessie van een gebruiksrecht met betrekking tot een uit zijn aard onroerend goed. Dit begrip mag niet worden herleid tot het enige begrip ‘huurovereenkomst’ in de zin van het Belgische burgerlijk of handelsrecht. Wanneer er sprake is van een dergelijke overeenkomst, zal er evenwel sprake zijn van een handeling die beoogd wordt door artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek.

• Overdracht van huur

Met het oog op een correctere omzetting van artikel 135, paragraaf 1, punt l), van de voornoemde richtlijn 2006/112/EG, is de vrijstelling van btw, vastgesteld door artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek, met ingang van 01.01.2019 niet langer van toepassing op de overdracht van een huur van een uit zijn aard onroerend goed. Vanaf die datum, dient deze handeling dus verplicht belast te worden.

b. Sui generis contract dat beantwoordt aan het communautaire begrip van de onroerende verhuur

Volgens vaste rechtspraak van het Europees Hof van Justitie moet de vrijstelling, als uitzondering op het algemene principe van de belastingheffing, die van toepassing is op de onroerende verhuur strikt worden geïnterpreteerd. Het begrip ‘onroerende verhuur’ is een autonoom begrip in het communautaire recht en moet als zodanig een communautaire definitie krijgen. Een lidstaat kan zich dus niet beroepen op de definitie van zijn burgerlijk recht (Hof van Justitie van de Europese Unie, onder andere, Arrest Maierhofer, zaak C-315/00 van 16.01.2003, punten 25 en 26).

In de afwezigheid van definities in de voornoemde richtlijn 2006/11/EG, definieert het Hof van Justitie van de Europese Unie, aan de hand van de concrete zaken die haar worden voorgelegd, geleidelijk aan zelf de essentiële kenmerken van de onroerende verhuur.

Het betreft een handeling waarbij de eigenaar van een onroerend goed voor een overeengekomen tijdsduur, onder bezwarende titel het recht verleent aan de huurder om het onroerend goed te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten.

Om na te gaan of een bepaalde overeenkomst aan deze definitie voldoet, moet rekening worden gehouden met alle kenmerken van de handeling en de omstandigheden waarin deze plaatsvindt. In dit verband is het doorslaggevende element het objectieve karakter van de betrokken handeling, ongeacht de kwalificatie die de partijen eraan geven (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Temco, zaak C-284/03 van 18.11.2004, punt 19; Arrest Régie communale autonome du stade Luc Varenne, zaak C-55/14 van 25.01.2015, punten 21 en 22; Arrest Cantor Fitzgerald International, zaak C-108/99 van 09.10.2001, punt 33).

Voornoemde definitie berust op drie criteria: de duur, de overeengekomen prijs en het recht het gehuurde goed te gebruiken.

• De duur

Het criterium van de duur van de verhuur laat in het algemeen toe om de verhuur van een onroerend goed, die in de regel een passieve activiteit is die enkel verband houdt met het tijdsverloop en geen toegevoegde waarde van betekenis oplevert, te onderscheiden van andere activiteiten die:

O een zakelijk-industrieel en commercieel karakter hebben, zoals de verhuur van een kamer in een hotel, een opslagruimte, safeloketten of de exploitatie van een parking, een camping. Deze handelingen zijn uitgesloten van de principiële vrijstelling (artikel 135, paragraaf 2, van de voornoemde richtlijn 2006/112/EG en artikel 44, § 3, 2°, a) tot c), van het Btw-Wetboek).

O een voorwerp hebben dat beter wordt gekarakteriseerd door het leveren van een prestatie dan door de enkele terbeschikkingstelling van een onroerend goed, zoals:

 het recht een weg of een brug te gebruiken tegen betaling van tolgeld (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Commissie tegen Ierland, zaak C-358/97 van 12.09.2000, punten 56 en 57)

 het recht een golfterrein te gebruiken (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Stockholm-Lindöpark, zaak C-150/99 van 18.01.2001, punten 26 en 27)

 het recht om sigarettenautomaten te plaatsen in een bedrijfsruimte (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Sinclair Collis, zaak C-275/01 van 12.06.2003, punt 30).

De duur van de verhuur is op zichzelf echter geen onderscheidend criterium om al dan niet tot de kwalificatie van onroerende verhuur over te gaan, ook al kan de korte duur van een accommodatieverstrekking een passend criterium zijn om de accommodatieverstrekking in een hotelbedrijf te onderscheiden van de verhuur van woonruimtes.

Het is in ieder geval niet per se noodzakelijk dat de duur bij het sluiten van de overeenkomst is vastgelegd. Er moet in dat geval immers rekening worden gehouden met de werkelijke contractuele verhoudingen, die in het bijzonder tot uiting komen door de systematische verlenging van de overeenkomst.

Het precair karakter van een dergelijke overeenkomst is evenmin bepalend indien deze op gelijk welk tijdstip kan worden verbroken (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Blasi, zaak C-346/95 van 12.02.1993, punten 23 en 26, Arrest Stichting ‘Goed Wonen’, zaak C-326/99 van 04.10.2001, punt 52, Arrest Temco, zaak C-284/03 van 18.11.2004, punten 20 tot 22).

• De overeengekomen prijs

De vergoeding die aan de verhuurder toekomt, moet in principe verband houden met de duur van het gebruik van het goed.

Dit betekent echter niet dat de tegenprestatie voor de verhuurder waarbij ook met andere elementen rekening wordt gehouden (bijvoorbeeld de omzet van de huurder), noodzakelijk een kwalificatie als verhuur van onroerende goederen in de weg staat. Het in aanmerking nemen van deze andere elementen vormt in ieder geval geen probleem wanneer deze een kennelijk bijkomstig aspect uitmaken van de prijsbepaling die enkel verband houdt met het tijdsverloop of indien deze elementen in ieder geval geen vergoeding zijn voor een andere prestatie dan de loutere terbeschikkingstelling van het onroerend goed. (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Temco, zaak C-284/03 van 18.11.2004, punt 23).

• Het recht het gehuurde goed te gebruiken

Het exclusief genotsrecht dat de huurder verkrijgt ten aanzien van derden kan beperkt worden. Er wordt namelijk toegelaten dat de verhuurder het onroerend goed regelmatig kan bezichtigen en voor de huurders kan er een gemeenschappelijk gebruik zijn van bepaalde ruimtes (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Temco, zaak C-284/03 van 18.11.2004, punten 24 en 25).

Als het contract echter in het geheel geen recht verleent aan de begunstigde om het betrokken onroerend goed te gebruiken en niet ieder ander van het genot van dat recht uitsluit, kan er geen sprake zijn van een (in principe vrijgestelde) onroerende verhuur.

Bijvoorbeeld: overeenkomstig het contract dat gesloten is tussen de eigenaar van een vijver en een visvereniging, beschikt laatstgenoemde enkel over het recht om in de betreffende vijver te vissen. De voorwaarden van het huurcontract voorzien namelijk dat de eigenaar zich het recht voorbehoudt om te vissen in de vijver en daar elke dag een gast te laten vissen. Bijgevolg beschikt de visvereniging niet over het recht om ieder ander uit te sluiten van het genot van het recht om gebruik te maken van de vijver (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Walderdorff, zaak C-451/06 van 06.10.2007, punten 20 en 21).

Uit een zinvol samenlezen van de voornoemde Arresten Temco en Walderdorff blijkt dat een overeenkomst een (in principe vrijgestelde) onroerende verhuur als voorwerp heeft indien deze aan de begunstigde een exclusief genotsrecht (in voorkomend geval, een exclusief gebruik) ten aanzien van derden toekent. Dit recht hoeft evenwel niet absoluut te zijn.

Echter, het feit dat de verhuurder zich het recht voorbehoudt het onroerend goed ook zelf te gebruiken en het genot (gebruik) ook aan anderen toe te staan, wordt niet bedoeld als een toegelaten beperking van het exclusieve genotsrecht. Er bestaat dan eenvoudigweg geen (aanzet tot) een exclusief genotsrecht.

c. Passieve terbeschikkingstelling (beperkte inmenging van de verhuurder in de activiteiten van de huurder)

Volgens de Europese rechtspraak wordt de onroerende verhuur gekenmerkt door een relatief passieve houding van de verhuurder in het beheer van het onroerend goed (zie subrubrieken a en b, van deze rubriek). Het Belgische administratieve standpunt is in overeenstemming met deze Europese rechtspraak (schriftelijke parlementaire vraag nr. 363 van de heer Senator François-Xavier de Donnéa van 10.05.2012).

Betreffende de criteria die toelaten om de terbeschikkingstelling van een onroerend goed anders te kwalificeren en inzake de inmenging van de verhuurder in de exploitatievoorwaarden van de huurder, dient de objectieve aard van de betrokken handeling in aanmerking te worden genomen. Deze inmenging kan op zichzelf geen onderscheidend criterium zijn dat toelaat de handeling te kwalificeren, des te meer omdat deze inmenging, alles tezamen genomen, zeer beperkt kan zijn (bijvoorbeeld: de eigenaar van een onroerend goed beschikt over het recht om de exploitatievoorwaarden van een onroerend goed te wijzigen om te voldoen aan de eisen van een internationale onderneming).

Elke situatie moet in feite apart worden geanalyseerd. Waar het in de eerst plaats om gaat, is de onroerende verhuur te kunnen onderscheiden van andere activiteiten die ofwel een zakelijk-industrieel en commercieel karakter hebben, ofwel een voorwerp hebben dat beter wordt gekarakteriseerd door het leveren van een prestatie dan door de eenvoudige terbeschikkingstelling van een goed. Men dient zich daarom te baseren op een geheel van criteria (duur van het gebruik, het recht derden uit te sluiten, ...) en niet enkel op één ervan (schriftelijke parlementaire vraag nr. 4-1.052 van de heer Senator Alain Destexhe van 05.06.2008 en mondelinge parlementaire vraag nr. 8.302 van mevrouw de Volksvertegenwoordiger Karine Lalieux van 12.11.2008).

Er dient bijgevolg een onderscheid te worden gemaakt tussen, enerzijds, de min of meer belangrijke verplichtingen die rusten op de verhuurder krachtens de huurovereenkomst en, anderzijds, de aard van het genot van het onroerend goed dat hij aan de huurder verleent. Het feit dat de partijen zouden zijn overeengekomen bedoelde contractuele verplichtingen in meer of mindere mate uit te breiden, houdt bijgevolg niet noodzakelijk in dat de activiteit van de verhuurder wat betreft de toekenning van dat genot ten gronde wordt gewijzigd.

Bijvoorbeeld indien de eigenaar van een gebouw tijdens de duur van de terbeschikkingstelling verplicht is dat gebouw - dat moet dienen voor het gebruik waartoe het verhuurd wordt - te onderhouden en met name alle herstellingen uit te voeren die nodig zouden zijn, waaronder het ruimen van putten en van beerputten, blijkt die verhuurder a priori niet actief deel te nemen aan het beheer of het gebruik van het in huur gegeven onroerend goed, niettegenstaande de uitbreiding ten aanzien van het gemeen huurrecht van sommige van zijn verplichtingen. (schriftelijke parlementaire vraag nr. 295 van de heer Volksvertegenwoordiger Michel Brotcorne van 24.07.2008).

Kortom, de inmenging van de verhuurder heeft geen invloed op het passieve karakter van de terbeschikkingstelling van het onroerend goed indien die persoon zich beperkt tot het stellen van grenzen aan de exploitatie van het onroerend goed en tot de controle op de uitvoering van de vastgestelde contractuele bepalingen. Dergelijke gevallen hebben niet tot gevolg dat de verhuurder geacht wordt zich werkelijk te mengen in de exploitatie van het ter beschikking gestelde gebouw op zodanige wijze dat er sprake zou zijn van een globale actieve dienst waarbij die terbeschikkingstelling slechts een element zou zijn en waarbij het onroerend goed van minder belang zou zijn.

Er is bijvoorbeeld sprake van een onroerende verhuur wanneer het contract hoofdzakelijk betrekking heeft op de passieve terbeschikkingstelling van een onroerend goed waarbij de inmenging van de verhuurder beperkt blijft tot praktische regelingen waaraan de huurder, exploitant van een cafetaria, gebonden is en die betrekking hebben op de openingsuren, de kwaliteit van de maaltijden en de zorg die aan het verschaffen van de maaltijden wordt besteed.

d. Onroerende verhuur met het verlenen van bijkomende diensten

Het btw-regime dat van toepassing is op de terbeschikkingstelling van een onroerend goed samen met het verlenen van bijkomende diensten is een feitenkwestie die geval per geval moet worden beoordeeld en bovendien afhankelijk is van de specifieke contractvoorwaarden.

• Kenmerkende elementen

Volgens de Europese rechtspraak is het belangrijk om te zoeken naar de kenmerkende elementen van de betrokken handeling om te bepalen of de verleende diensten bestaan uit meerdere onderscheiden en zelfstandige hoofdprestaties of uit één enkele prestatie.

Nochtans bestaat geen absolute regel om de omvang van een handeling uit het oogpunt van de btw te bepalen en moeten voor het bepalen van de omvang van een handeling bijgevolg alle omstandigheden in aanmerking worden genomen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Field Fisher Waterhouse, zaak C-392/11, van 27.09.2012, punten 14, 18 en 19 alsook de rechtspraak die hier wordt aangehaald).

• Onderscheiden en zelfstandige handelingen (onroerende verhuur en verbonden diensten)

In het kader van een reeks verleende diensten moet elke prestatie normaal gesproken als een onderscheiden en zelfstandige dienst worden beschouwd. Dit is het geval wanneer, voor een gemiddelde huurder, de huur van een onroerend goed en het afzonderlijk verstrekken van nuttige, of zelfs noodzakelijke, diensten voor het genot van het gebouw, zoals de reiniging van de gemeenschappelijke ruimtes, de nutsvoorzieningen, de ophaling van afval, een doel op zich vormen.

Deze diensten worden als bijkomende diensten beschouwd omdat zij verband houden met de terbeschikkingstelling van dit gebouw en laten toe om het passieve karakter te behouden. Bijvoorbeeld: in het geval van de terbeschikkingstelling van een tentoonstellingsruimte met het verlenen van bijkomstige diensten (Arrest van het Hof van Cassatie nr. 09.0285.F van 04.06.2010).

Zij kunnen onder verschillende modaliteiten worden verstrekt, met name door een derde of door de verhuurder, die deze afzonderlijk aan de huurder factureert, en moeten als autonome, van elkaar onderscheiden verrichtingen worden beschouwd. Bijvoorbeeld het werkelijke verbruik van water, elektriciteit of verwarming wordt gemeten en apart gefactureerd aan de huurder.

De handelingen in kwestie moeten afzonderlijk worden beoordeeld vanuit het oogpunt van de btw. Enerzijds is de onroerende verhuur vrijgesteld van btw.

Anderzijds, zijn de bijkomende prestaties als afzonderlijke en onafhankelijke prestaties aan de belasting onderworpen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest RLRE Tellmer Property, zaak C-573/07, van 11.06.2009, punten 17 en 21 tot en met 25 en Arrest Woiskowa Agencia Miesskaniowa w Warszawie, zaak C-42/12, van 16.04.2015, punt 39).

• Eén enkele complexe handeling met een passief karakter

* Voorwerp van de overeenkomst

De huurder gaat het contract aan met als enig doel het recht te verkrijgen om het betreffende onroerend goed te betrekken. Hij kan de dienstverrichters/leveranciers van de diensten die verband houden met deze onroerende huur niet kiezen. Het contract voorziet de levering van een reeks onlosmakelijk met elkaar verbonden handelingen tegen één vaste prijs. De huurder heeft niet de mogelijkheid om van een aantal van deze diensten tegen een prijsvermindering af te zien (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Field Fisher Waterhouse, zaak C-392/11, van 27.09.2012, punten 17 en 23; Arrest Woiskowa Agencia Miesskaniowa w Warszawie, zaak C-42/14, van 16.01.2015, punten 42 tot en met 44).

* Bedoelde bijkomende diensten

Onder de kleine diensten die bijkomend zijn aan de verhuur van het onroerend goed, die eenvoudigweg complementair zijn, meestal geleverd worden door de verhuurder en die geen afbreuk doen aan het passieve karakter van de terbeschikkingstelling van het onroerend goed, kunnen worden genoemd:

 de onderhoudsdiensten (verwarming, airconditioning, verlichting van lokalen, watervoorziening, schoonmaken van privé gebruikte ruimten, met inbegrip van het wassen van buitenramen, schoonmaken van gemeenschappelijke ruimten en het onderhoud van de lift, bewaking van het gebouw, gebruik van gemeenschappelijke diensten zoals onthaaldiensten, telefoon en andere telecommunicatiediensten ...).

 sinds 01.07.2016 de terbeschikkingstelling van meubilair voor de inrichting van het gehuurde onroerende goed (roerende lichamelijke zaken of onroerende goederen door bestemming), zoals tafels, stoelen, een vaste toonbank en uitrusting die de infrastructuur of basisuitrusting van het onroerend goed vormen (gebruikelijke elektrische huishoudapparaten zoals een koffiezetapparaat, eenvoudige multimedia-apparatuur), wanneer die terbeschikkingstelling als bijkomstig bij de onroerende verhuur wordt beschouwd.

Dit is het geval wanneer het voor de huurder geen doel op zich is, maar een middel om de hoofddienst, namelijk de verhuur van het gebouw, aantrekkelijker te maken. (aanschrijving nr. 4/1973 van 12.01.1973, randnummers 40 en 41, vervangen door de circulaire 2017/C/91 van 22.12.2017 betreffende praktische toepassingsgevallen inzake de belastingplicht van publiekrechtelijke lichamen, nummer II, 3).

* Principiële vrijstelling

Op basis van voornoemde rechtspraak volgt dat, wanneer uit de feiten blijkt dat de bovengenoemde diensten worden beschouwd als bijkomende diensten bij de passieve terbeschikkingstelling van een onroerend goed dat het wezenlijk voorwerp of de voornaamste prestatie van de overeenkomst vormt, dergelijke bijkomende diensten, die in de enige forfaitaire prijs zijn begrepen, het belastingregime van de hoofhandeling volgen, namelijk de principiële vrijstelling van btw (artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek). Men past het principe ‘bijzaak volgt hoofdzaak’ toe (aanschrijving nr. 4/1973 van 12.01.1973, nummer 94).

* Uitzonderingen op de vrijstelling

Als uitzondering op voornoemde vrijstelling is vanaf 01.01.2019 de handeling in zijn geheel onderworpen aan de verplichte belastingheffing indien het gebouw of gedeelte van het gebouw voor een periode van hoogstens zes maanden verhuurd wordt voor andere doeleinden dan huisvesting aan om het even wie, behalve:

 aan een natuurlijk persoon die het gebruikt voor privédoeleinden of doeleinden vreemd aan zijn economische activiteit;

 of aan een vereniging zonder winstoogmerk;

 of aan een belastingplichtige die het aanwendt voor handelingen bedoeld in artikel 44, § 2, van het Btw-Wetboek (artikel 44, § 3, 2°, a), zevende streepje, van het Btw-Wetboek. Zie rubriek E, subrubriek g, van deze rubriek).

Indien niet aan alle bovenvermelde voorwaarden voor de verplichte belastingheffing is voldaan, is de optionele belastingheffing mogelijk indien het gebouw of gedeelte van het gebouw en het bijhorend terrein:

 uitsluitend gebruikt wordt voor de economische activiteit van de belastingplichtige afnemer;

 en niet heeft geleid tot enige opeisbaarheid van de btw vóór 01.10.2018 op materiële bouwwerken die specifiek bijdragen tot de oprichting ervan of de ingrijpende of belangrijke renovatie ervan (artikel 44, § 3, 2°, d), van het Btw-Wetboek; zie rubriek F, van deze titel).

[Top]

E. Belaste onroerende verhuur die uitdrukkelijk is uitgesloten van de vrijstelling van artikel 44 van het Btw-Wetboek (behalve onroerende leasing)

a. De terbeschikkingstelling van stallingen voor rijtuigen

In dit verband dient te worden verwezen naar de commentaar opgenomen in ‘Boekwerk I: belastingplicht en belastbare handelingen – Hoofdstuk 3: Diensten, Afdeling 3, titel 8’.

• Verplichte belastingheffing (artikel 44, § 3, 2°, a), eerste streepje, van het Btw-Wetboek)

De verhuur van stalling voor rijtuigen is een verplichte communautaire uitzondering op de vrijstelling met betrekking tot de verhuur van uit zijn aard onroerende goederen, dit op basis van het artikel 135, paragraaf 2, punt b), van de voornoemde richtlijn 2006/112/EG.

Bijgevolg is de uitdrukkelijke uitsluiting van de btw-vrijstelling voor de onroerende verhuur, die gelijkstaat met een verplichte belasting, van toepassing op de dienst die bestaat uit de terbeschikkingstelling van stalling voor rijtuigen wanneer die het essentiële voorwerp van een overeenkomst uitmaakt (artikel 44, § 3, 2°, a), eerste streepje, van het Btw-Wetboek).

• Eén enkele economische handeling

De terbeschikkingstelling van stalling voor rijtuigen kan nauw verband houden met de verhuur van een gebouwd onroerend goed dat bestemd is voor een ander gebruik (huisvesting, handel, industrie ...). Deze terbeschikkingstelling kan hierop een aanvulling vormen, dit veronderstelt dat er eenzelfde verhuurder, eenzelfde huurder en een zekere nabijheid is.

Deze enkele economische handeling is dan onderworpen aan dezelfde btw-regeling voor het geheel wat overeenkomt met de behandeling van de hoofdhandeling op 01.01.2019, namelijk:

* de verplichte belasting indien het hoofdgebouw wordt verhuurd voor andere doeleinden dan deze van huisvesting, voor een periode van hoogstens zes maanden aan om het even wie, behalve:

 aan een natuurlijke persoon die het gebruikt voor privédoeleinden of doeleinden vreemd aan zijn economische activiteit

 of aan een vereniging zonder winstoogmerk

 of aan een persoon die het aanwendt voor handelingen bedoeld in artikel 44, § 2, van het Btw-Wetboek (artikel 44, § 3, 2°, a), zevende streepje, van het Btw-Wetboek. Zie rubriek E, subrubriek g,van deze rubriek).

Bijvoorbeeld, de verhuur, van 01.01.2020 tot 31.03.2020, aan een adviesbureau van een in 2011 opgericht kantoorgebouw, met aangrenzende geasfalteerde parkeerterreinen.

* indien niet aan bovenstaande voorwaarden voor de verplichte belastingheffing is voldaan, de optionele belastingheffing indien het hoofdgebouw of een gedeelte van het hoofdgebouw inclusief, indien van toepassing, het bijhorend terrein:

 uitsluitend wordt gebruikt voor de economische activiteit van de belastingplichtige afnemer

 en niet heeft geleid tot enige opeisbaarheid van de btw vóór 01.10.2018 op materiële bouwwerken die specifiek bijdragen tot de oprichting of de ingrijpende of belangrijke renovatie ervan (artikel 44, § 3, 2°, d), van het Btw-Wetboek. Zie rubriek F, van deze titel).

Bijvoorbeeld: de verhuur, van 01.07.2020 tot 30.06.2023, van een kantoorgebouw met aangrenzende geasfalteerde parkeerplaatsen, waarvan de eerste steen werd gelegd in 2019.

* indien niet aan bovenvermelde voorwaarden voor de verplichte belastingheffing of de optionele belastingheffing is voldaan, de principiële vrijstelling (artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek). Bijvoorbeeld: de verhuur van een woning met aangrenzende garage, ongeacht de duur, de hoedanigheid van de huurder en de leeftijd van het gebouw (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Hendriksen, zaak C-173/88, van 13.07.1989, punten 14 tot en met 16).

b. De terbeschikkingstelling van ruimten voor opslag

De algemene principes betreffende de terbeschikkingstelling van bergruimte voor het opslaan van goederen (artikel 18, § 1, tweede lid, 9°, van het Btw-Wetboek) zijn uitgelegd in ‘Boekwerk I: belastingplicht en belastbare handelingen – Hoofdstuk 3: Diensten, Afdeling 3, titel 9’.

Hieronder volgen de relevante verduidelijkingen over de toepassing van het juiste btw-stelsel.

• Voorwerp van de overeenkomst

In de zin van artikel 44, § 3, 2°, a), tweede streepje van het Btw-Wetboek heeft het essentiële voorwerp van het contract betrekking op de loutere terbeschikkingstelling van een ruimte voor opslag, waarvoor een exclusief gebruiksrecht is verleend voor het geheel of voor een specifiek gedeelte van de ruimte voor opslag. Dit contractuele voorwerp moet uiteraard overeenkomen met de effectieve uitvoering van het contract. Immers, voor de kwalificatie als opslagplaats is niet de indeling van het goed van belang, maar zijn bestemming en zijn werkelijk gebruik, die voorrang hebben op de bewoordingen van de overeenkomst.

Wordt bijvoorbeeld beschouwd als opslagplaats, een bedrijfsruimte die niet wordt verhuurd en tijdelijk wordt gebruikt voor opslagdoeleinden voor een winkel in de buurt.

Indien de opslag van goederen gepaard gaat met andere (economische) activiteiten die verband houden met de opslag en indien deze worden verricht door de eigenaar van het onroerend goed, kwalificeert de handeling niet meer als een loutere terbeschikkingstelling van een ruimte. De band tussen het onroerend goed en de dienst (opslag) is dan minder rechtstreeks.

Het gaat echter om een feitenkwestie die geval per geval moet worden onderzocht.

Indien de dienstverrichter bijkomstige diensten levert die gericht zijn op het behouden/verbeteren van de kwaliteit van de opgeslagen goederen en een betere kwaliteit van de opslag in het entrepot dienen te garanderen (het in goede staat houden, verpakken, overpakken, uitpakken, het wegen, meten, ijken, klasseren, sorteren, het stofvrij maken, reinigen en ontsmetten, het merken, etiketteren, verzegelen en de expertise…), is het kenmerkend voor een dergelijke overeenkomst:

* dat er geen exclusief gebruiksrecht van een ruimte aan de afnemer wordt toegekend

* en/of dat de exploitant van de inrichting een geheel van diensten verstrekt waarvan de opslag van goederen slechts een onderdeel is.

Een dergelijke dienst, welke niet geacht wordt verband te houden met een onroerend goed, is niet bedoeld in de artikelen 18, § 1, tweede lid, 9° en 44, § 3, 2°, a), tweede streepje, van het Btw-Wetboek (artikel 31bis, paragraaf 3, punt b), van de voornoemde uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 -beslissing nr. E.T. 124.412 van 02.06.2014). In dit geval, gaat het om een geheel van niet te onderscheiden handelingen die een globale complexe dienst vormen, in de zin van artikel 18, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek, die van rechtswege voor het geheel wordt belast.

• Opslagruimte binnen de normen

Sinds 01.01.2019 zijn de vereiste wettelijke normen opdat een ruimte het voorwerp kan uitmaken van een dienst die kwalificeert als de terbeschikkingstelling van een ruimte voor het opslaan van goederen in de zin van artikel 44, § 3, 2°, a), tweede streepje, van het Btw-Wetboek, in dit artikel gedefinieerd.

De aard van deze ruimte is irrelevant aangezien het gaat om elke ruimte in België die wordt gebruikt voor opslagdoeleinden en die overeenstemt met een fysiek afgebakende plaats: entrepot, (deel van) een gebouw, fabriek, silo, industriële site, tank en een netwerk van pijpleidingen, reservoir, een onbebouwd terrein, bijvoorbeeld, een onverharde grond bestemd voor de opslag van houtblokken (aanschrijving nr. 9/1996 van 05.11.1996, randnummer 10 ; beslissing nr. E.T. 124.412 van 02.06.2014).

Het begrip gebouw of een deel van een gebouw definieert men als ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden (artikel 1, § 9, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek). Het gaat in wezen over het onroerend uit zijn aard maken van grondstoffen (beton, asfalt …) of van materialen (buizen, palen, vloerstenen …). De opslagruimtes voldoen aan dit begrip op voorwaarde dat hun inrichting niet beperkt blijft tot het effen maken van de grond of tot het simpel aanbrengen van een steenlaag, maar ook voorzien zijn van een vasthechtend wegdek. (circulaire AAF nr. 24/2002 (nr. E.T. 193.009 van 06.12.2002, randnummers 12 tot en met 14).

Meer uitdrukkelijk wordt aanvaard dat, in de zin van artikel 44, § 3, 2° a), tweede streepje, van het Btw-Wetboek wordt bedoeld, elk uit zijn aard onroerend goed dat hoofdzakelijk voor opslagdoeleinden wordt gebruikt en dat aan volgende precieze criteria voldoet, hierna ‘opslagruimte binnen de normen’ genoemd (of omgekeerd, als het niet aan deze criteria voldoet, ‘opslagruimte buiten de normen’):

* het deel dat gebruikt wordt voor opslagdoeleinden bedraagt meer dan 50% van de totale oppervlakte van de ruimte

* of wanneer de structuur en de indeling het mogelijk maken om de ruimte in de hoogte te gebruiken voor de opslag van goederen, het volume van het deel dat voor deze doeleinden wordt gebruikt meer dan 50% vertegenwoordigt van het totale volume in zijn geheel

* en het gedeelte gebruikt als verkoopruimte maximum 10% van de totale oppervlakte in zijn geheel genomen bereikt, dit volgens dezelfde berekeningsregels als degene met betrekking tot de 50%-drempel. Een opslagruimte waar slechts zeer occasioneel een verkoop plaatsvindt (zoals bijvoorbeeld een fabrieksverkoop die eenmaal per jaar plaatsvindt) wordt, enkel om die reden, niet als verkoopruimte beschouwd.

Hieruit kan worden afgeleid wat een ‘opslagruimte binnen de normen’ is: elk uit zijn aard onroerend goed (bijvoorbeeld, een complex van gebouwen) dat wordt gebruikt:

* ten belope van meer dan 50% van zijn totale oppervlakte ( totaal volume) voor opslagdoeleinden

* voor minder dan 50% van zijn totale oppervlakte (totaal volume) als een ruimte gebruikt:

 als kantoor (voor bijkomstige diensten die nodig zijn voor het beheer van een voorraad: permanent bijhouden van voorraden, klassement van bestel- of leveringsbonnen, communicatie met de zetels van bedrijfsuitoefening van de vennootschap, met vervoerders ... of niet bijkomstig aan dit beheer: administratieve, sociale, commerciële zetel in de ruime zin ...)

 voor industrie (fabriek, werkplaats, productieketen ...). Bijvoorbeeld een ruimte die voor 70% wordt gebruikt voor opslagdoeleinden en voor 30% voor het zagen van hout of bottelen van flessen

 als vergaderzaal

 als refter, bar

 voor bewoning of als technische ruimte

 als archiefruimte …

* voor hoogstens 10% van zijn totale oppervlakte (of zijn totaal volume) als verkoopruimte (winkel, showroom, toonbank) waartoe elke klant toegang heeft.

• Verplichte belastingheffing (artikel 44, § 3, 2°, a), tweede streepje, van het Btw-Wetboek)

De terbeschikkingstelling van een ruimte voor de opslag van goederen vormt een uitzondering op de principiële vrijstelling met betrekking tot de onroerende verhuur, die door de Belgische wetgever is ingevoerd door artikel 44, § 3, 2°, a), tweede streepje, van het Btw-Wetboek op grond van de mogelijkheid die hem in artikel 135, paragraaf 2, laatste alinea, van voornoemde richtlijn 2006/112/EG wordt aangeboden.

Voor 01.01.2019, was deze bestaande nationale en vrijwillige uitzondering, die gelijkstaat met een verplichte belastingheffing, alleen van toepassing voor ruimten die exclusief voor de opslag van goederen werden gebruikt.

De enige tolerantie was een plaats van niet meer dan 10% van de totale oppervlakte of volume van de betrokken ruimte die louter bestemd was voor het beheer van de opgeslagen goederen.

Bijgevolg was elke verkoopruimte verboden en was de hoedanigheid van de afnemer, al dan niet een als zodanig handelende belastingplichtige zonder belang.

Vanaf 01.01.2019, sluit artikel 44, § 3, 2, a), tweede streepje, van het Btw-Wetboek uitdrukkelijk van de btw-vrijstelling inzake onroerende goederen uit, de overeenkomst die de terbeschikkingstelling van een ‘opslagruimte binnen de normen’ tot doel heeft.

Maar deze verplichte belastingheffing moet wijken voor de optionele belastingheffing wanneer de optie kan worden uitgeoefend, ongeacht of deze al dan niet daadwerkelijk wordt gelicht. De optionele belastingheffing is voorbehouden voor de verhuur van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijhorend terrein, door een belastingplichtige afnemer die het uitsluitend gebruikt in het kader van zijn economische activiteit.

Daarom wordt, door de gecombineerde toepassing van artikel 44, § 3, 2 °, a), tweede streepje en d), van het Btw-Wetboek, de terbeschikkingstelling van een ‘opslagruimte binnen de normen’, ongeacht de duur (korter of langer dan zes maanden), pas verplicht belast:

• als deze betrekking heeft op een gebouw of een deel van een gebouw

• en indien deze niet of slechts gedeeltelijk gebruikt wordt door de huurder in het kader van een economisch activiteit, die hem de hoedanigheid van belastingplichtige verleent.

Ten slotte, als de ‘opslagruimte binnen de normen’ zich bevindt op een onbebouwd terrein, kan de optie voor belastingheffing niet worden uitgeoefend. Bijgevolg zijn de bovengenoemde beperkingen niet van toepassing.

Dus is de voornoemde verplichte belastingheffing in ieder geval van toepassing op de verhuur van deze opslagruimte, ongeacht de hoedanigheid van de huurder (belastingplichtige of niet), de aard van het gebruik van het goed, of de duur van de huur. Wordt bijvoorbeeld bedoeld, een grond bedekt met los grind en door de huurder uitsluitend bestemd voor de opslag van bouwmaterialen en gereedschappen, gebruikt voor een aangrenzende bouwwerf.

Volledigheidshalve dient hier nog aan te worden toegevoegd dat de volgende btw-regimes ook van toepassing zijn op de verhuur van een opslagruimte ‘binnen de normen’ en/of ‘buiten de normen’:

• Verplichte belastingheffing van de verhuur op korte termijn (zie subrubriek g, van deze rubriek)

Vanaf 01.01.2019, is de terbeschikkingstelling van een ruimte gebruikt voor opslagdoeleinden verplicht belast (artikel 44, § 3, 2 , a), zevende streepje, van het Btw-Wetboek), onder de volgende voorwaarden:

* deze opslagruimte bevindt zich in of op een gebouw (een autonoom gedeelte van een gebouw), of het nu een opslagruimte ‘binnen de normen’ of ‘buiten de normen’ is

* of indien het zich bevindt op een onbebouwd terrein, wordt het beschouwd als een ‘opslagruimte buiten de normen’

* en de verhuur is op korte termijn (maximum 6 maanden)

* en deze verhuur wordt verstrekt aan elke huurder, behalve:

 aan een natuurlijke persoon die handelt voor privédoeleinden of andere dan economische doeleinden

 of aan een organisatie zonder winstoogmerk

 of aan een persoon die de voornoemde opslagruimte gebruikt voor doeleinden bedoeld in artikel 44, § 2, van het Btw-Wetboek (bijvoorbeeld voor de opslag van toneeldecors).

• Optionele belastingheffing (artikel 44, § 3, 2 °, d) van het btw-wetboek); (zie rubriek F van deze titel)

Vanaf 01.01.2019 is de verhuur van een gebouw of een autonoom deel van een gebouw en het bijhorende terrein, gebruikt voor opslagdoeleinden, vrijgesteld of belast, volgens de gezamenlijke keuze van de partijen (verhuurder/huurder ) indien de huurder het uitsluitend gebruikt in het kader van de economische activiteit die hem de hoedanigheid van belastingplichtige verleent.

Bovendien is het, met betrekking tot een ‘opslagruimte buiten de normen’, vereist dat de btw over de materiële werken in onroerende staat die specifiek bijdragen tot de oprichting of de ingrijpende of belangrijke renovatie van het goed, niet opeisbaar is geworden vóór 01.10.2018. Met betrekking tot een ‘opslagruimte binnen de normen’ wordt deze voorwaarde niet opgelegd.

De looptijd van de verhuur dient in principe meer te zijn dan zes maanden, behalve indien de huurder:

•een organisatie zonder winstoogmerk is

•of het goed gebruikt voor handelingen bedoeld in artikel 44, § 2, van het Btw-Wetboek.

• Principiële vrijstelling (artikel 44 § 3, 2 °, Btw-Wetboek)

Indien de hierboven vermelde voorwaarden inzake verplichte of optionele belastingheffing niet vervuld zijn, is de btw-vrijstelling voorzien in artikel 44, § 3, 2 °, van het Btw-Wetboek van toepassing.

• Eén enkele economische handeling

Het ter beschikking stellen van een gebouw voor opslagdoeleinden kan nauw verbonden zijn met de verhuur van een gebouwd uit zijn aard onroerend goed dat bestemd is voor een ander gebruik (huisvesting, handel, industrie ...), wat een aanvulling bij het gebouw is en hierdoor een bijkomstigheid vormt. Dit onroerende geheel beantwoordt niet aan de voormelde voorwaarden en wordt voortaan ‘opslagruimte buiten de normen’ genoemd.

Deze enige economische handeling (welke dus eenzelfde verhuurder, zelfde huurder als een zekere nabijheid veronderstelt) is dan onderworpen aan eenzelfde btw-regeling voor het geheel, wat overeenstemt met die van de hoofdhandeling, dus vanaf 01.01.2019 kan het gaan om:

* de btw-vrijstelling (artikel 44, § 3, 2° van het Btw-Wetboek)

Op grond van artikel 44, § 3, 2° van het Btw-Wetboek kan de terbeschikkingstelling van een ruimte bedoeld voor de opslag van goederen slechts worden vrijgesteld van btw indien zij nauw verbonden is met een huur die zelf vrijgesteld is op grond van deze wettelijke bepaling en die betrekking heeft op een gebouw bestemd voor een ander gebruik (bijvoorbeeld bewoning) en die deze aanvult. Dit veronderstelt, zoals reeds hierboven vermeld, eenzelfde verhuurder, eenzelfde huurder, een zekere nabijheid.

Bijvoorbeeld, de terbeschikkingstelling door dezelfde verhuurder aan dezelfde huurder van een appartement met bijhorende kelders.

* de verplichte belastingheffing voor de kortdurende verhuur (voor een termijn die zes maand niet overschrijdt) behalve in de gevallen opgesomd in artikel 44, § 3, 2°, a), zevende streepje, van het Btw-Wetboek (zie subrubriek g, van deze rubriek).

Wordt bijvoorbeeld verplicht belast, de terbeschikkingstelling, aan een handelsvennootschap, voor een periode van vijf maanden van een industrieel gebouw en een bijhorende opslagruimte (minder dan 50% van de totale oppervlakte (het totale volume)), die beide deel uitmaken van hetzelfde onroerend geheel.

* of, indien niet aan alle bovenstaande voorwaarden voor de vrijstelling of de verplichte belastingheffing is voldaan, de optionele belastingheffing indien:

 geen enkele opeisbaarheid van de btw zich heeft voorgedaan voor 01.10.2018 op de onroerende werkzaamheden die bijdragen tot de oprichting of de ingrijpende of belangrijke renovatie van het hoofdgebouw ;

 en dit hoofdgebouw uitsluitend wordt gebruikt voor de economische activiteit van de belastingplichtige afnemer (artikel 44, § 3, 2°, d), van het Btw-Wetboek. Zie rubriek F, van deze titel).

Bijvoorbeeld: de terbeschikkingstelling voor een periode van een jaar door eenzelfde verhuurder aan dezelfde huurder van een volledig in 2020 opgericht industrieel gebouw en een bijhorende opslagruimte (minder dan 50% van de totale oppervlakte (het totale volume)), die beide deel uitmaken van hetzelfde onroerende geheel.

Een overzicht van de verschillende btw-stelsels die van toepassing kunnen zijn op de terbeschikkingstelling van bergruimte voor het opslaan van goederen, wordt weergegeven in rubriek F, subrubriek j, van deze titel.

c. Het verstrekken van gemeubelde logies in inrichtingen waar aan betalende gasten onderdak wordt verleend

Het verstrekken van gemeubelde logies in inrichtingen waar betalende gasten worden gehuisvest, wordt uitvoerig besproken in ‘Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen – Hoofdstuk 3: Diensten, Afdeling 3, titel 10, rubriek A’, waarnaar wordt verwezen.

• Verplichte belastingheffing (artikel 44, § 3, 2°, a), derde streepje, van het Btw-Wetboek)

De handelingen van huisvesting als omschreven in de wetgeving van de lidstaten, die worden verricht in het kader van de hotelsector of sectoren met een gelijkaardige functie, vormen, op grond van artikel 135, paragraaf 2, punt a), van richtlijn 2006/112/EG voornoemd, een verplichte communautaire uitzondering op de vrijstelling met betrekking tot de verhuur van uit hun aard onroerende goederen.

Bijgevolg is de uitdrukkelijke uitsluiting van de btw-vrijstelling voor de onroerende verhuur, die gelijkstaat met een verplichte belastingheffing, van toepassing op de terbeschikkingstelling van gemeubelde logies in inrichtingen waar aan betalende gasten onderdak wordt verleend (artikel 44, § 3, 2°, a), derde streepje, van het Btw-Wetboek).

• Terbeschikkingstelling, in het geheel, van hotels, motels en inrichtingen waar aan betalende gasten onderdak wordt verleend

Enkel het verstrekken van gemeubelde logies in hotels, motels en inrichtingen waar aan betalende gasten onderdak wordt verleend is verplicht aan de belasting onderworpen.

Enkel deze dienst wordt immers beoogd in de artikelen 18, § 1, tweede lid, 10°, en 44, § 3, 2°, a), derde streepje, van het Btw-Wetboek.

Hieruit volgt dat de loutere terbeschikkingstelling, in hun geheel, van hotels, motels en inrichtingen waar aan betalende gasten onderdak wordt verleend, in principe een onroerende verhuur is, vrijgesteld van btw door artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek (beslissing nr. E.T. 84.364 van 29.09.1995).

Echter, sinds 01.01.2019 kan deze dienst, indien geen enkele btw opeisbaar is geworden vóór 01.10.2018 op materiële werken in onroerende staat die specifiek bijdragen tot de oprichting of de ingrijpende of belangrijke renovatie van zo’n gebouw, onder bepaalde voorwaarden aan de optionele belastingheffing worden onderworpen (artikel 44, § 3, 2 °, d) van het Btw-Wetboek; zie rubriek F van deze titel).

d. De terbeschikkingstelling van een plaats om te kamperen

De terbeschikkingstelling van een plaats om te kamperen wordt uitvoerig besproken in ‘Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen – Hoofdstuk 3: Diensten, Afdeling 3, titel 10, rubriek B’, waarnaar wordt verwezen.

• Verplichte belastingheffing (artikel 44, § 3, 2°, a), vierde streepje, van het Btw-Wetboek)

De verhuur van vakantiekampen of van kampeerterreinen vormen op basis van artikel 135, paragraaf 2, punt a), in fine van de voornoemde richtlijn 2006/112/EG, een verplichte communautaire uitzondering op de vrijstelling met betrekking tot de verhuur van uit hun aard onroerende goederen.

Bijgevolg is de uitdrukkelijke uitsluiting van de btw-vrijstelling voor de onroerende verhuur, die gelijkstaat met een verplichte belastingheffing, van toepassing op de terbeschikkingstelling van kampeerplaatsen (artikel 44, § 3, 2°, a), vierde streepje, van het Btw-Wetboek).

• Terbeschikkingstelling van een geheel bestaande uit kampeerplaatsen, chalets of een gelijkaardig onderdak, een restaurant, een winkel …

In het geval dat de eigenaar van een kampeerterrein aan de exploitant van het kampeerterrein een geheel ter beschikking stelt bestaande uit enerzijds kampeerplaatsen en anderzijds chalets, bungalows, paviljoens, soortgelijke onderkomens, een restaurant, een winkel of de woning voor de beheerder, die zich, in voorkomend geval, op het kampeerterrein bevinden, is er sprake van twee diensten:

* de terbeschikkingstelling van kampeerplaatsen (artikel 18, § 1, tweede lid, 10°, van het Btw-Wetboek) die verplicht aan de btw zijn onderworpen

* een onroerende verhuur (artikel 18, § 1, tweede lid, 4°, van het Btw-Wetboek), die in principe vrijgesteld is van btw.

Wanneer een kampeerterrein en de daarmee geïntegreerde installaties, echter met uitzondering van onroerende installaties die samenhangen met een kampeerterrein zoals het gebouw waarin de sanitaire installaties zijn ondergebracht, samen voor één enkele prijs ter beschikking worden gesteld, moet deze prijs voor de heffing van de btw in beginsel worden uitgesplitst onder toezicht van de administratie.

Alleen het gedeelte van de prijs dat betrekking heeft op het kampeerterrein zelf en de gebouwen die bestemd zijn om te worden gebruikt voor sanitaire doeleinden, moeten verplicht aan de btw worden onderworpen (beslissing nr. E.T. 84.364 van 29.09.1995).

Sinds 01.01.2019 kunnen, in dergelijke situatie, de eigenaar en de exploitant van het kampeerterrein ervoor kiezen om de terbeschikkingstelling van onroerende goederen die niet hebben geleid tot enige opeisbaarheid van de btw vóór 01.10.2018 op materiële bouwwerken die specifiek verband houden met de oprichting of de ingrijpende of belangrijke renovatie ervan, aan de belasting te onderwerpen.

Het is vereist dat de bedoelde onroerende goederen door de huurder (exploitant) uitsluitend voor zijn economische activiteit worden gebruikt, zoals bijvoorbeeld, chalets, bungalows, paviljoens en andere soortgelijke onderkomens, het restaurant, de winkel die gelegen zijn op het kampeerterrein (artikel 44, § 3, 2°, d), van het Btw-Wetboek. Zie rubriek F, van deze titel).

e. De terbeschikkingstelling van uit hun aard onroerende goederen in het kader van de exploitatie van havens, bevaarbare waterlopen en vlieghavens

Volgens Europese rechtspraak moeten domaniale concessies in de maritieme sector in het algemeen als een van btw vrijgestelde onroerende verhuur worden beschouwd (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest CO.GE.P. Srl, zaak C-174/06, van 25.10.2007, punten 34 tot en met 36).

Hiermee worden de publiekrechtelijke lichamen bedoeld die concessies verlenen op havens en luchthavens.

Er wordt opgemerkt dat die activiteit, indien ze niet van onbeduidende omvang is, een publiekrechtelijk lichaam de hoedanigheid van belastingplichtige verschaft op grond van artikel 6, derde lid, 4°, van het Btw-Wetboek.

De Belgische wetgever heeft een uitzondering ingevoerd op de principiële vrijstelling van de onroerende verhuur met betrekking tot de terbeschikkingstelling van uit hun aard onroerende goederen in het kader van de exploitatie van havens, bevaarbare waterlopen en vlieghavens, op basis van de mogelijkheid die hem wordt geboden door artikel 135, paragraaf 2, laatste alinea, van voornoemde richtlijn 2006/112/EG (toelichting bij de wet van 31.07.2009 tot wijziging van het wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, Kamer, Doc. 52/2027/001, pagina’s 4-5). Deze uitzondering, voorzien in artikel 44, § 3, 2°, a), vijfde streepje, van het Btw-Wetboek, is van toepassing sinds 16.08.2009.

Vanaf deze datum is verplicht aan de btw onderworpen, elke terbeschikkingstelling van een uit zijn aard onroerend goed:

• gelegen in een havengebied in het kader van de exploitatie van de haven. Bijvoorbeeld: cafés, restaurants, benzinestations, bankfilialen waarvan de activiteiten een normale aanvulling of bijkomstigheid vormen op de havenactiviteiten (schriftelijke parlementaire vraag nr. 397 van de heer Willem-Frederik Schiltz van 07.05.2013)

• in het kader van de exploitatie van bevaarbare waterlopen

• in het kader van de exploitatie van vlieghavens.

Zijn van geen belang:

• de hoedanigheid van de dienstverrichter als exploitant van de haven, bevaarbare waterloop of vlieghaven

• het feit dat de dienstverrichter een belastingplichtige is in de zin van de artikelen 4, § 1, of 6 van het Btw-Wetboek

• de wijze van de terbeschikkingstelling, een klassieke concessie of niet

• de plaats van de terbeschikkingstelling, op het openbare domein of niet (mondelinge parlementaire vraag nr. 4.288 van vertegenwoordiger Servais Verherstraeten van 11.05.2011).

f. De terbeschikkingstelling van blijvend geïnstalleerde werktuigen en machines

In dit verband dient te worden verwezen naar de commentaar opgenomen in ‘Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen – Hoofdstuk 3: Diensten, Afdeling 8, titel 3, rubriek A, subrubriek c’.

Als onroerend goed wordt aangemerkt, ieder element, een werktuig of een machine die blijvend geïnstalleerd is en niet zonder vernietiging of wijziging van het gebouw of de constructie kan worden verplaatst (artikel 13ter, d), van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, hierboven aangehaald). Dit is bijvoorbeeld het geval voor bepaalde grote industriële installaties en windenergiecentrales voor de productie van elektriciteit.

De verhuur van blijvend geïnstalleerde werktuigen en machines vormt op basis van artikel 135, paragraaf 2, punt c) van voornoemde richtlijn 2006/112/EG een verplichte communautaire uitzondering op de vrijstelling met betrekking tot de verhuur van uit hun aard onroerende goederen. Bijgevolg moet de uitdrukkelijke uitsluiting van de btw-vrijstelling voor de onroerende verhuur, die gelijkstaat met een verplichte belastingheffing, van toepassing zijn op de terbeschikkingstelling van blijvend geïnstalleerde werktuigen en machines (artikel 44, § 3, 2°, a), zesde streepje, van het Btw-Wetboek).

g. De kortdurende verhuur, voor andere doeleinden dan bewoning, van uit hun aard onroerende goederen

• Verplichte belastingheffing (artikel 44, § 3, 2°, a), zevende streepje, van het Btw-Wetboek)

Op 01.01.2019 werd een nieuwe uitzondering ingevoerd op de principiële vrijstelling met betrekking tot de verhuur van onroerende goederen. Het betreft een verplichte belastingheffing, ingevoerd ten aanzien van de kortdurende verhuur van onroerende goederen (wet van 14.10.2018 tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde wat betreft de optionele belastingheffing met betrekking tot de verhuur van uit hun aard onroerende goederen en tot wijziging tot het koninklijk besluit nr. 20 van 20.07.1970 tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en de diensten bij die tarieven wat betreft het verlaagde btw-tarief voor de belaste verhuur van uit hun aard onroerende goederen, Belgisch Staatsblad van 25.10.2018; memorie van toelichting van deze wet (DOC 54 3254/001 blz. 14-15) (circulaire 2019/C/25 van 21.03.2019 met betrekking tot de wet van 14.10.2018 tot wijziging van het Btw-Wetboek op het vlak van de onroerende verhuur - FAQ, nummers III, V, VI, VII).

• Bedoelde situaties

Wordt bedoeld, de verhuur van alle uit hun aard onroerende goederen zonder uitzondering voor een periode van niet meer dan zes maanden, voor zover deze terbeschikkingstelling niet bij wet van de belasting is uitgesloten door de bestemming van het gebouw of de hoedanigheid van de huurder (zie de uitsluitingsgevallen en de samenvatting daarvan hieronder).

Wordt bijvoorbeeld beoogd, de passieve kortdurende verhuur, voor een periode van niet meer dan zes maanden, door een belastingplichtige, die niet de vrijstellingsregeling voor kleine ondernemingen geniet, aan een commerciële onderneming die voedingsproducten verdeelt:

* van een zaal, zonder drank en catering, ter gelegenheid van een patroonsfeest, mits deze verhuur geen deel uitmaakt van een complexe dienst

* van een pop-up of een tijdelijke winkel

* van een kantoorgebouw.

• Uitsluitingsgevallen

Zijn uitgesloten van dit verplichte belastingstelsel en volgen aldus hun eigen regeling, de kortdurende onroerende verhuren van gebouwen:

* voor bewoning, ongeacht of het gaat om privéwoningen, om woningen die als hoofdverblijfplaats of als tweede verblijfplaats worden gebruikt, om vakantiewoningen, om studentenverblijven of woningen voor beroepsdoeleinden in het kader van bijvoorbeeld, de organisatie door een onderneming van een verblijf aangeboden aan haar personeelsleden. Het feit dat de overeenkomst wordt gesloten met een rechtspersoon belet dus niet de toepassing van de vrijstelling wanneer het onroerend goed daadwerkelijk voor bewoning wordt gebruikt (behalve indien bijkomende diensten worden verstrekt die vergelijkbaar zijn met hoteldiensten).

* aan natuurlijke personen die de goederen aanwenden voor hun privédoeleinden of, meer in het algemeen, voor doeleinden vreemd aan hun economische activiteit. Bijvoorbeeld de passieve verhuur van een zaal, zonder drank en catering, voor een verjaardagsfeestje (communie, babyshower, huwelijk), zonder enige verbonden dienst.

* aan organisaties zonder winstoogmerk (met of zonder rechtspersoonlijkheid)

Het begrip organisatie is een algemene term die zowel verenigingen als andere groeperingen (geen natuurlijke personen) omvat, ongeacht hun rechtsvorm (vzw…). Een instelling wordt gekwalificeerd als "zonder winstoogmerk" als ze, de uit al haar activiteiten behaalde overschotten niet als winst onder haar leden verdeelt, zelfs als ze systematisch streeft naar overschotten die ze vervolgens aanwendt ten dienste van haar prestaties (Hof van Justitie van de Europese Unie, arrest Kennemer Golf & Country Club, zaak C-174/00 van 21.03.2002, punten 22, 28 en 35). Daarbij maakt het niet uit of de instelling zonder winstoogmerk al dan niet voor btw-doeleinden is geïdentificeerd.

Is bijvoorbeeld uitgesloten van dit verplichte belastingregime, de passieve verhuur, voor één dag, van een vergaderruimte aan een vzw of aan een gemeente die als een niet belastingplichtige rechtspersoon optreedt en die informatie aan de burgers wil meedelen, of nog aan een vereniging van mede-eigenaars voor de organisatie van hun jaarlijkse algemene vergadering.

* ten gunste van eenieder die de goederen gebruikt voor handelingen bedoeld in artikel 44, § 2, van het Btw-Wetboek (in het bijzonder, voor activiteiten van socio-culturele of syndicale aard), bijvoorbeeld de verhuur van feestzalen of, meer in het algemeen, van lokalen ten gunste van:

 vakbondsorganisaties waarvan de activiteiten zijn vrijgesteld van btw op grond van artikel 44, § 2, 11°, van het Btw-Wetboek

 studentenverenigingen waarvan de activiteiten zijn vrijgesteld van btw op grond van artikel 44, § 2, 3°, 4°, 11° en/of 12°, van het Btw-Wetboek

 de exploitanten van sportinfrastructuur, musea, jeugdhuizen, sociale restaurants, theaters

 jeugdbewegingen in het kader van de organisatie van kampen of weekends.

Wat een dergelijke kortdurende verhuur aan een organisatie zonder winstoogmerk of aan een in artikel 44, § 2, van het Btw-Wetboek bedoelde persoon betreft, dient te worden opgemerkt dat de optie voor belastingheffing door de verhuurder en huurder mogelijk is indien aan alle voorwaarden van artikel 44, § 3, 2°, d), van het Btw-Wetboek (zie rubriek F, van deze titel) is voldaan.

• Samenvatting van de uitsluitingsgevallen

• Te bezorgen bewijsstukken om de vrijstelling te kunnen genieten

In het algemeen, kan de verhuurder in geen geval blijven stilzitten om het toepasselijke btw-stelsel te bepalen voor dergelijke kortdurende onroerende verhuren (vrijstelling of, bij wijze van uitzondering, belastingheffing). Hij is er immers toe gehouden om de huurder te vragen naar zijn hoedanigheid en/of het gebruik van het betreffende onroerend goed.

Rekening houdend met het feit dat de hoedanigheid van de huurder van invloed kan zijn op het btw-stelsel dat van toepassing is op de kortdurende verhuur, moet de verhuurder aan de btw-administratie kunnen aantonen dat de huurovereenkomst mogelijk kan worden vrijgesteld.

Om de verhuurder geen buitensporige lasten op te leggen met betrekking tot dit bewijs - en behalve in geval van samenspanning tussen de contracterende partijen - volstaat een door de huurder ingevulde verklaring waarin hij bevestigt dat hij aan de voorwaarden voldoet om in aanmerking te komen voor deze uitzondering op de verplichte belastingheffing zodat de verhuur op korte termijn is vrijgesteld van btw.

De eigenaar kan zicht niet ontdoen van het verzamelen van dergelijke verklaringen of andere bewijsstukken die, naar gelang het geval, rechtvaardigen dat de btw-vrijstelling of belastingheffing op de betrokken kortdurende verhuur rechtmatig werd toegepast.

• Bepalen van de duur

De periode van zes maanden wordt op een vergelijkbare manier bepaald als de periode die, met betrekking tot de plaatsbepaling van de diensten, in aanmerking komt voor een huurcontract op korte termijn van een vervoermiddel (artikel 39, paragraaf 1, van de uitvoeringsverordening (EU ) nr. 282/2011, hierboven vermeld. Circulaire AAF nr. 19/2009, van 22.12.2009, nummer 56, gewijzigd door circulaire AAF nr. 5/2011 van 27.06.2011, nummer 62).

* Een enkel contract: effectieve ononderbroken gebruiksduur van het goed zoals voorzien in de overeenkomst

Voor de berekening van de periode van zes maanden moet in principe rekening worden gehouden met de duur van het contract, aangezien de contractueel voorziene duur van het ononderbroken gebruik van het goed niet meer dan zes maanden mag bedragen. Bijvoorbeeld, op grond van een contract dat tussen partijen is gesloten voor een periode van zeven maanden waarin is bepaald dat het feitelijke gebruik van het onroerend goed beperkt is tot één dag per week, is de huur niet onderworpen aan btw op basis van artikel 44, § 3, 2 °, a), zevende streepje, van het Btw-wetboek (gezien de korte tijd tussen de dagen van gebruik, wordt dit daarom als ononderbroken beschouwd tijdens de looptijd van het contract van zeven maanden, dus langer dan zes maanden).

Anderzijds valt een contract dat wordt afgesloten voor een periode van vijf maanden en dat dezelfde clausule bevat, binnen de werkingssfeer van deze wettelijke bepaling.

Desalniettemin vormt het contract een vermoeden dat met alle middelen in feite of in rechte kan worden weerlegd om de werkelijke gebruiksduur vast te stellen, en het is daarom altijd noodzakelijk de feitelijke omstandigheden te onderzoeken. Het is inderdaad vereist dat het goed effectief ononderbroken wordt gebruikt gedurende een periode van maximaal zes maanden.

De genoemde wettelijke bepaling kan dus toch van toepassing zijn op langetermijncontracten die voorzien in lange onderbrekingen tussen de verschillende periodes van daadwerkelijk gebruik van het goed, die zelf niet langer zijn dan zes maanden.

Wordt bijvoorbeeld bedoeld, een contract dat voor meerdere jaren wordt gesloten, waarbij het gebruik van het onroerend goed wordt beperkt tot één weekend per jaar, te weten tijdens de algemene vergadering van aandeelhouders die elk jaar op dezelfde plek plaatsvindt.

Vanwege het lange tijdsverloop tussen de dagen van gebruik, wordt dit niet als ononderbroken beschouwd tijdens de looptijd van het contract, maar alleen gedurende één weekend per jaar.

* Opeenvolgende contracten: effectieve totale ononderbroken gebruiksduur krachtens alle overeenkomsten samen

Wanneer de verhuur van hetzelfde onroerend goed het voorwerp uitmaakt van opeenvolgende contracten van korte duur tussen dezelfde partijen, wordt rekening gehouden met de totale ononderbroken gebruiksduur van het goed krachtens alle overeenkomsten samen. In dat verband worden een contract en de verlengingen ervan als opeenvolgende contracten beschouwd.

Als twee (of meer) contracten met betrekking tot hetzelfde gebouw (waarbij hetzelfde gebouw aan dezelfde huurder wordt verhuurd), elkaar opvolgen zonder of met een zeer korte onderbreking, zal de duur van het eerste contract (of van de eerste contracten) mee in rekening worden gebracht om te bepalen of het (de) daaropvolgende contract(en) al dan niet van korte termijn is (zijn).

Voorbeeld: voor de verhuur van een pop-up winkel of tijdelijke winkel worden drie opeenvolgende contracten gesloten.

Het eerste contract heeft een looptijd van 2 maanden (januari 2020 en februari 2020). Het gaat om een kortdurende onroerende verhuur die verplicht wordt belast.

Het tweede contract heeft een looptijd van 3 maanden (maart 2020, april 2020, mei 2020). Het gaat nog steeds om een kortdurende onroerende verhuur die verplicht wordt belast (2 maanden + 3 maanden < 6 maanden).

Hoewel het derde contract slechts een looptijd van 2 maanden heeft (juni 2020, juli 2020), wordt het niet gekwalificeerd als een kortdurende onroerende verhuur omdat er rekening moet worden gehouden met het geheel van opeenvolgende contracten (aaneengesloten gebruiksduur): 2 maanden + 3 maanden + 2 maanden > 6 maanden. Deze verhuur wordt niet verplicht belast, maar kan worden belast door middel van optie.

De kwalificatie van de twee eerste contracten als kortdurende onroerende verhuur wordt niet retroactief in vraag gesteld, voor zover er geen sprake is van misbruik.

Ten slotte, in het geval dat een enkel contract of meerdere opeenvolgende contracten, aangemerkt als van korte duur, eventueel na een onderbreking van minder dan een week, verlengd worden wegens overmacht (omstandigheden buiten de wil van de partijen), waardoor de totale gebruiksduur van het goed met enkele dagen (maximaal één week) wordt verlengd tot meer dan zes maanden, is het niet nodig deze contracten te herkwalificeren.

• Overgangsregeling

De contracten die uitwerking hebben vóór 01.01.2019 en die betrekking hebben op de terbeschikkingstelling van uit hun aard onroerende goederen voor een periode van hoogstens zes maanden, blijven onderworpen aan de btw-reglementering die van toepassing was vóór 01.01.2019, namelijk vrijgesteld van belasting krachtens artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek (versie van vóór 01.01.2019.) Daarom wordt voor de vaststelling van de totale ononderbroken gebruiksduur van het goed geen rekening gehouden met het (de) contract(en) dat (die) uitwerking heeft (hebben) voor 01.01.2019, zelfs indien de vervaldatum van de laatste overeenkomst na 01.01.2019 plaatsvindt. Indien, bijvoorbeeld, een overeenkomst voor de verhuur van een onroerend goed tussen dezelfde partijen:

* eerst een looptijd heeft van 01.12.2018 tot 25.02.2019, heeft dit eerste contract van drie maanden betrekking op een van de btw vrijgestelde verhuur (artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek)

* en nadien een looptijd heeft van 01.03.2019 tot 01.07.2019, heeft dit tweede contract van vijf maanden betrekking op een verplicht te belasten kortdurende verhuur aangezien geen rekening wordt gehouden met het eerste contract dat uitwerking heeft voor 01.01.2019.

h. de verhuur van safeloketten

De verhuur van safeloketten is een handeling waarbij een persoon, tegen een vergoeding, voor een bepaalde periode het recht van toegang tot een safeloket verkrijgt. Dit geeft het recht om alle gewenste voorwerpen er in op te bergen evenals deze weg te halen naar eigen goeddunken.

De verhuur van safeloketten vormt, op grond van artikel 135, paragraaf 2, punt d), van de voornoemde richtlijn 2006/112/EG, een verplichte communautaire uitzondering op de vrijstelling met betrekking tot de verhuur van onroerende goederen

De uitdrukkelijke uitsluiting van de btw-vrijstelling voor de verhuur van onroerende goederen, die gelijkstaat met een verplichte belastingheffing, is bijgevolg van toepassing op de verhuur van safeloketten (compartimenten van een kluis) die onroerend uit hun aard zijn, met andere woorden, in een muur ingebouwd (artikel 44, § 3, 2°, c), van het Btw-Wetboek).

[Top]

F. Belaste onroerende verhuur door gezamenlijke optie van de huurder en de verhuurder

a. Bestaansreden van de optionele belastingheffing van de verhuur van gebouwen of delen van gebouwen

Op 01.01.2019, werd in artikel 44, §3, 2 °, d) van het Btw-Wetboek, een optionele belastingheffing ingevoerd op de verhuur van (delen van) gebouwen en, indien van toepassing, van het bijhorende terrein op basis van artikel 135, paragraaf 1, punt l) en paragraaf 2 van de voornoemde richtlijn 2006/112/EG (wet van 14.10.2018 tot wijziging van het Btw-Wetboek die de optionele belastingheffing bepaalt van de verhuur van onroerende goederen uit hun aard en tot wijziging van het koninklijk besluit nr. 20 van 20.07.1970, die de btw-tarieven en de indeling van de goederen en diensten bij deze tarieven vaststelt voor wat betreft het verlaagd btw-tarief voor de belastbare verhuur van onroerende goederen uit hun aard, Belgisch Staatsblad van 25.10.2018 - circulaire 2019/C/25 van 21.03.2019 betreffende de wet van 14.10.2018 tot wijziging van het Btw-Wetboek op het vlak van de onroerende verhuur – FAQ, nummers II, V, VI en VII).

Door de mogelijkheid om de onroerende verhuur van (gedeelten van) gebouwen en, indien van toepassing, van het bijhorende terrein, die door huurders exclusief worden gebruikt in het kader van hun economische activiteit die hen de hoedanigheid van btw-belastingplichtige verleent, te belasten, kan de neutraliteit van de btw in de betreffende economische sector aanzienlijk worden verbeterd.

b. Bedoelde overeenkomsten

De optionele belastingheffing is enkel van toepassing op overeenkomsten waarvan het hoofddoel bestaat uit het verrichten van een belastbare dienst in België, die erin bestaat om uitsluitend op louter passieve wijze een onroerend goed exclusief ter beschikking te stellen van de huurder. Dergelijke overeenkomsten vallen ab initio onder de btw-vrijstelling van artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek.

c. Basisvoorwaarden

De optionele belastingheffing voor onroerende goederen is onderworpen aan de volgende twee basisvoorwaarden:

• De huurovereenkomst heeft betrekking op gebouwen of gedeelten van gebouwen, inclusief (indien van toepassing) het bijhorende terrein, waarvoor geen enkele btw opeisbaar is geworden vóór 01.10.2018 over de materiële werken in onroerende staat die specifiek betrekking hebben op hun oprichting of ingrijpende of belangrijke renovatie (zie subrubriek h, van deze rubriek);

• De betrokken goederen worden verhuurd aan een belastingplichtige huurder die deze uitsluitend gebruikt in het kader van zijn economische activiteit.

•Voorwaarde met betrekking tot het gebouw

De optie kan alleen betrekking hebben op gebouwen of gedeelten van gebouwen die worden gedefinieerd als ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden (artikel 1, § 9, eerste lid, 1 °, van het Btw-Wetboek). Kunnen, bijvoorbeeld, het voorwerp uitmaken van een door optie belaste onroerende verhuur:

• een warmtedistributienet dat exclusief ter beschikking wordt gesteld voor een periode van 20 jaar tegen een prijs die hoofdzakelijk in functie van deze looptijd wordt bepaald en waarvoor de verhuurder nooit tussenkomt in de werking ervan en/of in het transport van de warmte

• een voetbalterrein in kunstgras, eventueel met bijhorende constructies.

Indien ook het bijhorende terrein bij het gebouw of het gedeelte van het gebouw mee wordt verhuurd, strekt de optie zich eveneens uit tot dat bijhorende terrein. Op die manier wordt vermeden dat verhuurders in dergelijke gevallen het gedeelte van de huurprijs dat op de bijhorende grond betrekking heeft, zouden moeten vrijstellen van btw waardoor ze gemengde belastingplichtigen zouden worden.

 Bijhorend terrein

Met het begrip ‘bijhorend terrein’ wordt bedoeld het kadastraal perceel of de kadastrale percelen waarop het gebouw of een gedeelte van het gebouw is opgericht en dat of die tegelijk met dat gebouw of het gedeelte van dat gebouw wordt of worden verhuurd door dezelfde persoon (artikel 44, § 3, 2 °, d), vierde lid, van het Btw-Wetboek);

 Gedeelte van een gebouw

Gedeelten van gebouwen komen uitsluitend in aanmerking voor de optionele belastingheffing als ze economisch zelfstandig kunnen worden verhuurd en gebruikt.

Dat houdt onder meer in dat men zich van buitenaf toegang moet kunnen verschaffen tot die gedeelten, zonder zich doorheen ruimten te moeten begeven die uitsluitend voor andere doeleinden dan de economische activiteit worden aangewend door de huurder of andere huurders. Het is van geen belang of de andere huurders de optie voor belastingheffing ten aanzien van de verhuur van het door hen gebruikte gedeelte van het gebouw al dan niet hebben uitgeoefend. De toegang tot dit gedeelte van het gebouw hoeft in die omstandigheden dus niet exclusief te zijn (bijvoorbeeld, in het geval van een winkelcentrum of een bedrijfs- of dienstencentrum (zie rubriek H, subrubrieken d en e, van deze titel).

Bijvoorbeeld: als de belastingplichtige zich van buitenaf, via een afzonderlijke ingang, toegang kan verschaffen tot zijn bedrijfsruimte die uitsluitend als kantoor wordt gebruikt, zonder te passeren langs ruimten die enkel voor privédoeleinden worden gebruikt, kan het gedeelte van het gebouw dat zijn kantoor bevat economisch zelfstandig worden verhuurd en op autonome wijze worden gebruikt.

Bij gebrek aan afzonderlijke ingang van buitenaf, kan de optionele belastingheffing niet worden toegepast op dat gedeelte van het gebouw, net zoals in het geval waarin een zaakvoerder, in zijn woning, aan zijn onderneming een beroepsruimte ter beschikking stelt die niet over een afzonderlijke ingang beschikt en waarvan de verwarming en de elektriciteit afhangt van het hoofdgedeelte van het gebouw en dat zich op hetzelfde kadastrale perceel als dit laatste bevindt.

•Voorwaarde met betrekking tot de huurder

De optionele belastingheffing is slechts mogelijk voor gebouwen of delen van gebouwen met inbegrip van, in voorkomend geval, het bijhorende terrein als de huurder de betrokken goederen uitsluitend gebruikt in het kader van de economische activiteit (onderworpen aan de belasting of daarvan vrijgesteld) die hem de hoedanigheid van belastingplichtige verleent in de zin van artikel 4 van het Btw-Wetboek. In dit verband maakt het niet uit of het een gewone belastingplichtige, een gemengde of gedeeltelijk belastingplichtige is die het goed gebruikt voor zijn economische activiteit die binnen het toepassingsgebied van de btw valt, of zelfs een volledig vrijgestelde belastingplichtige zonder recht op aftrek of een kleine onderneming die onder de belastingvrijstellingsregeling valt, of zelfs een actieve holdingmaatschappij (Hof van Justitie van de Europese Unie, M.P.SAR-arrest, zaak C-320/17 , van 05.07.2018, punt 35).

Het gebouw of gedeelte van het gebouw mag niet worden gebruikt als woning of voor particuliere doeleinden of, meer in het algemeen, voor andere doeleinden dan deze van een economische activiteit.

Hieruit volgt dat de btw niet van toepassing is wanneer de huurder een natuurlijke persoon of een andere niet-belastingplichtige is, zoals een zuivere holdingmaatschappij (passief), een publiekrechtelijk lichaam zonder enige economische activiteit (in de zin van artikel 6, eerste lid, van het Btw-Wetboek) of een internationale organisatie, een ambassade.

Uiteraard is de verhuur van woningen, zoals rusthuizen of studentenwoningen, door de eigenaar aan de exploitant van deze woningen of residenties niet uitgesloten van de optionele belastingheffing indien aan de voorwaarden is voldaan.

Een gebouw dat op gemengde wijze wordt gebruikt kan in twee delen worden opgedeeld. Het gedeelte, dat uitsluitend wordt gebruikt voor de economische activiteit, kan, indien het autonoom kan worden gebruik, door de gezamenlijke uitoefening van de optie door beide belastingplichtigen, huurder en verhuurder, met btw worden verhuurd. Anderzijds moet het deel dat voor privédoeleinden wordt gebruikt (bijvoorbeeld voor huisvestingsdoeleinden) vrijgesteld blijven van belasting.

d. Vormvoorwaarde

Wanneer een gebouw of een gedeelte van een gebouw en tegelijk ook het bijhorende terrein worden verhuurd, moet de optie voor de belastingheffing van de onroerende verhuur gezamenlijk worden uitgeoefend door de verhuurder en de huurder ten opzichte van de twee onroerende goederen, volgens de voorwaarden voorzien in artikel 7quater, van het koninklijk besluit nr. 10, voornoemd. Deze wettelijke bepaling, die de minimale vermeldingen opsomt die in de optieverklaring moeten worden opgenomen, treedt in werking op dezelfde datum als het stelsel van de optionele belastingheffing inzake onroerende verhuur, namelijk 01.01.2019.

Maar zij voorziet een overgangsregeling voor gevallen waarin het huurcontract in werking is getreden voor de datum van inwerkingtreding van het betrokken koninklijk besluit tot wijziging (05.12.2019) en waar de partijen de intentie hadden uiterlijk bij de inwerkingtreding van de overeenkomst de verhuur aan btw te onderwerpen.

Deze optie kon dan nog worden uitgeoefend tot uiterlijk 29.02.2020, hetzij door het opstellen van de betreffende verklaring, hetzij door een addendum bij de huurovereenkomst toe te voegen waarin de vereiste vermeldingen worden opgenomen.

Deze gezamenlijke optieverklaring, gedateerd en ondertekend door de contractpartijen, moet worden opgesteld uiterlijk op het tijdstip waarop het aan de belasting onderworpen huurcontract uitwerking heeft tussen de partijen. In casu heeft de omstandigheid dat het huurcontract al dan niet geregistreerd is geen invloed, aangezien ter zake geldt dat de overeenkomst kracht van wet heeft tussen de partijen, onafhankelijk van om het even welke formaliteit in verband met de tegenstelbaarheid van het verhuurcontract.

De manier waarop de intentie wordt uitgedrukt om een verhuur van gebouw of een autonoom gedeelte van een gebouw te belasten of de termen die daarbij worden gebruikt zijn van ondergeschikt belang, op voorwaarde dat de wilsverklaring op een ondubbelzinnige manier tot uiting wordt gebracht. Bijvoorbeeld een expliciete verwijzing naar artikel 44, § 3, 2°, d), van het Btw-Wetboek vormt, in hoofde van de partijen, een ondubbelzinnige wilsuiting om de optie voor de belastingheffing uit te oefenen.

Deze afzonderlijke schriftelijke verklaring is niet nodig indien de minimale vermeldingen vereist door artikel 7quater, § 1, tweede lid, van koninklijk besluit nr. 10, voornoemd, zijn vermeld in de akte die tussen de partijen titel vormt van het contract van huur (specifieke pro fisco verklaring).

Het opnemen van deze vermeldingen wordt gelijkgesteld met een gezamenlijke verklaring van de contractpartijen. In dit verband aanvaardt de administratie, in het geval dat een gebouw of een deel van een gebouw ingrijpende of belangrijke wijzigingen heeft ondergaan tijdens de looptijd van een huurcontract, dat het opnemen van de bovengenoemde minimale vermeldingen, in een addendum bij de akte die tussen de partijen titel vormt van dit contract, wordt gelijkgesteld met een optieverklaring met betrekking tot de belasting van genoemde verhuur die plaatsvindt na deze ingrijpende of belangrijke wijzigingen. Uiteraard moet voldaan zijn aan de voorwaarden van artikel 44, § 3, 2 °, d), van het Btw-Wetboek. De datum waarop de optie uitwerking heeft komt logischerwijs overeen met de uitwerkingsdatum van dit addendum tussen de partijen.

Deze optie geldt voor de gehele duur van de huurovereenkomst en is daarmee definitief en onherroepelijk (tenzij tijdens de overeenkomst niet meer aan de basisvoorwaarden wordt voldaan, bijvoorbeeld doordat de huurder de hoedanigheid van belastingplichtige verliest; zie subrubriek g van deze rubriek). Daarom kunnen de verhuurder en de huurder niet voor het einde van de huurovereenkomst op deze optie terugkomen. Als ze een nieuwe overeenkomst aangaan, hebben ze opnieuw de mogelijkheid om de optie voor deze belastingheffing al dan niet uit te oefenen. Hetzelfde geldt in geval van verlenging van de huurovereenkomst.

Om een buitensporig formalisme te vermijden, moet in geval van stilzwijgende verlenging van een verhuurovereenkomst onderworpen aan de optionele belastingheffing geen aanvullende optieverklaring worden opgesteld voor de verlengde periode. Overeenkomstig het toepasselijke huurrecht houdt de stilzwijgende verlenging inderdaad, tenzij anders bedongen, de toepassing van dezelfde contractuele voorwaarden tussen de partijen in. Dat geldt dus ook voor de heffing van de btw op de huurvergoedingen verschuldigd door de huurder aan de verhuurder. Als een van de partijen (of beide) deze belastingheffing niet wenst verder te zetten, moeten ze er dus expliciet van afzien (zie circulaire 2020/C/89 van 30.06.2020 met betrekking tot de wijzigingen aangebracht aan koninklijke besluiten 1, 7, 10, 24, 31, 35, 46 en 56 inzake btw door het koninklijk besluit van 07.11.2019, nummers 7.2.2. en 12).

e. Maatstaf van heffing

De btw is in principe van toepassing over de werkelijke tegenprestatie, zijnde het bedrag van de gevraagde huurvergoeding, desgevallend verhoogd met de aan de afnemer ten laste gelegde kosten (artikel 26, § 1, van het Btw-Wetboek).

Volgens het nieuwe artikel 33, § 2bis, van het Btw-Wetboek bestaat de maatstaf van heffing echter uit de normale waarde (artikel 32 van het Btw-Wetboek). Die waarde, die overeenkomt met de marktprijs voor een verhuur in gelijkaardige omstandigheden, geldt als de maatstaf van heffing indien aan volgende cumulatieve voorwaarden is voldaan:

• de tegenprestatie is lager dan de normale waarde

• de afnemer (huurder) heeft geen volledig recht op aftrek van de verschuldigde btw

• de contracterende partijen zijn verbonden op basis van een limitatieve lijst van persoonlijke, financiële of organisatorische banden (bijvoorbeeld de zaakvoerder en zijn onderneming), om de volgende redenen:

* wegens een arbeidsovereenkomst

* als vennoot van de vennootschap-huurder

* wegens een rechtstreekse of onrechtstreekse controleverhouding in feite of in rechte.

f. Recht op aftrek

• Voornemen van de verhuurder om optioneel te verhuren met btw

Het voornemen van de verhuurder om de verhuur optioneel te belasten, gestaafd door verschillende bevindingen (reclame met betrekking tot de verhuur, op de plannen zichtbare bestemming van het gebouw als kantoorgebouw, schriftelijk principeakkoord met een toekomstige huurder, wettelijk vereiste minimale vermeldingen in het huurcontract ...) volstaat voor hem, voor de uitoefening van zijn recht op aftrek van de btw geheven van:

* de in artikel 19, § 2, derde lid, van het Btw-Wetboek bedoelde werken in onroerende staat met betrekking tot gebouwen of delen van gebouwen die voor de nieuwe regeling in aanmerking komen, voor zover deze werkzaamheden specifiek bijdragen tot de bouw ervan en waarvoor, voor gebouwen andere dan opslagruimtes binnen de normen, de btw ten vroegste op 01.10.2018 voor de eerste maal opeisbaar is geworden.

* intellectuele diensten met betrekking tot bovengenoemde gebouwen of delen van gebouwen, zoals de diensten van architecten en landmeters, veiligheidscoördinatoren, voorstudies, zelfs indien de btw op deze diensten vóór 01.10.2018 opeisbaar is geworden.

* de werken die betrekking hebben op de voorafgaandelijke afbraak van een gebouw of een gedeelte van een gebouw met het oog op de heropbouw ervan of de ingrijpende of belangrijke renovatie ervan, zelfs indien de btw op deze afbraakwerken vóór 01.10.2018 opeisbaar is geworden.

* werken met betrekking tot het terrein (sonderingswerken, saneringswerken, graafwerken, stabiliteitswerken aan de ondergrond of de oppervlakte …) waarop een bovengenoemd gebouw of een gedeelte van zo’n gebouw is opgericht, zelfs indien de btw met betrekking tot deze werken vóór 01.10.2018 opeisbaar is geworden.

* de verhuur van machines met het oog op de oprichting.

* de verwerving van een bovengenoemd gebouw of een gedeelte van zo’n gebouw, verkocht na de oprichting ervan.

* de verwerving van een zakelijk recht, in de zin van artikel 9, tweede lid, van het Btw-Wetboek, met betrekking tot een bovengenoemd goed.

• Gewone verhuurder, gemengde belastingplichtige: regel van het werkelijke gebruik

De gemengde belastingplichtige verhuurder, wiens economische activiteit bestaat uit het verhuren van gebouwen of delen van gebouwen met btw door optie alsook met vrijstelling van de btw, is ertoe gehouden de regel van het werkelijke gebruik van ontvangen goederen en diensten toe te passen (circulaire 2019/C/134 FAQ van 17.12.2019 betreffende de aanpassingen aan het koninklijk besluit nr. 3 van 10.12.1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, op het vlak van herziening van de aftrek van de belasting geheven van bedrijfsmiddelen - Frequently asked questions, vragen nummers 9, en 10).

• Uitoefening van het recht op aftrek van de historische btw

Wat betreft de uitoefening van het recht op aftrek door regularisatie van de historische btw, dit wil zeggen de btw die vóór 01.01.2019 opeisbaar is geworden en aanvankelijk niet aftrekbaar was, wordt verwezen naar circulaire 2019/C/134 FAQ van 17.12.2019 betreffende de aanpassingen aan het koninklijk besluit nr. 3 van 10.12.1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, op het vlak van herziening van de aftrek van de belasting geheven van bedrijfsmiddelen - Frequently asked questions, vragen nummers 11, en 12.

g. Herziening van de in aftrek genomen btw

• Herzieningsperiode

Wat de optionele belastingheffing inzake verhuur van onroerende goederen betreft, bedraagt de herzieningstermijn van de aftrek van de btw met betrekking tot het gebouw of het gedeelte van een gebouw 25 jaar in hoofde van de verhuurder. Deze herzieningstermijn vangt aan op 1 januari van het jaar waarin het betreffende goed in gebruik werd genomen (artikel 9, §§ 1 en 3 van voormeld koninklijk besluit nr. 3); (circulaire 2019/C/134 FAQ van 17.12.2019 betreffende de aanpassingen aan het koninklijk besluit nr. 3 van 10.12.1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, op het vlak van herziening van de aftrek van de belasting geheven van bedrijfsmiddelen - Frequently asked questions, vragen nummers 2, en 3).

• Oorzaken van herziening

Zodra de voorwaarden voor de optionele belastingheffing van een onroerende verhuur niet meer zijn vervuld (bijvoorbeeld, het gebouw of een gedeelte van het gebouw wordt niet meer exclusief voor de uitoefening van de economische activiteit van de belastingplichtige huurder gebruikt maar als woning), dooft de optie van rechtswege uit. Zo’n bestemmingswijziging kan zich voordoen in de loop van een huurovereenkomst waarvoor de optie geldig werd uitgeoefend of bij de beëindiging van dit contract.

Dit heeft tot gevolg dat de verhuur niet langer kan worden belast voor het jaar (of de jaren) waarvoor niet meer aan de voorwaarden wordt voldaan.

Aangezien de huurovereenkomst voor dat jaar of die jaren vrijgesteld is van btw krachtens artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek, moet de verhuurder, zolang de herzieningstermijn niet is verstreken, de initiële aftrek van de btw op de kosten van de in subrubriek f van deze rubriek beschreven handelingen herzien voor de resterende jaren van de herzieningstermijn (artikel 48, § 2, van het Btw-Wetboek; de artikelen 10, 11, 19 en 20 van voormeld koninklijk besluit nr. 3).

Het is de eenmalige herziening die wordt toegepast wanneer de verhuur van het gebouw of een deel van het gebouw overgaat van de regeling van belastingheffing door optie naar die van de vrijstelling van btw (en omgekeerd), zowel in hoofde van een belastingplichtige met volledig recht op aftrek als in hoofde van een gemengde belastingplichtige met een gedeeltelijk recht op aftrek (zie circulaire 2019/C/134 FAQ van 17.12.2019 betreffende de aanpassingen aan het koninklijk besluit nr. 3 van 10.12.1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, op het vlak van herziening van de aftrek van de belasting geheven van bedrijfsmiddelen - Frequently asked questions, vragen nummers 4 tot 7 en 9 tot 10).

• Gevallen waarvoor geen herziening dient te gebeuren

Er dient geen herziening van de in aftrek genomen btw te worden uitgevoerd:

* voor de perioden waarin het pand is blijven leegstaan alvorens een eerste aan de btw onderworpen verhuurcontract werd afgesloten, totdat de huurder zijn intrek neemt of tussen twee verhuurperiodes met belastingheffing voor zover de verhuurder te goeder trouw is en op een redelijke manier aantoont dat hij altijd de bedoeling heeft gehad om zijn goed met toepassing van de btw te verhuren en hij hiervoor de nodige stappen heeft ondernomen, maar dat het gebouw desondanks door omstandigheden buiten zijn wil is blijven leegstaan.

Leegstand is bijvoorbeeld het gevolg van omstandigheden die een belemmering vormen voor de normale uitoefening van de economische activiteit van de huurder of een toekomstige huurder en hebben in principe een onderbreking of schorsing van het huurcontract tot gevolg, naar aanleiding van:

 gevallen van overmacht (branden, rampen…)

 de verbouwings- of renovatiewerken aan het gebouw of gedeelte van het gebouw, die worden uitgevoerd door de huurder of verhuurder in het kader van het lopende huurcontract of met het oog op het sluiten van een nieuw huurcontract met toepassing van de btw door middel van de uitoefening van de optie (zie Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Imofloresmira, zaak C-672/16 van 28.02.2018, punt 53 en het fiscaal neutraliteitsbeginsel die er in herinnering wordt gebracht)

* tijdens de perioden waarin een vrijstelling van de huur wordt toegepast die in de vorm van een commerciële korting aan de huurder wordt toegekend met het oog op het sluiten van een huurovereenkomst

* in hoofde van de overdrager, op basis van het boekhoudkundige principe van een ‘going concern’, in geval van overdracht aan een belastingplichtige van een gebouw of een gedeelte van een gebouw (van vestiging of overdracht van een zakelijk recht op een dergelijk goed) met vrijstelling van btw, terwijl dit goed verder met btw onder het optiestelsel wordt verhuurd (zie circulaire 2019/C/134 FAQ van 17.12.2019 betreffende de aanpassingen aan het koninklijk besluit nr. 3 van 10.12.1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, op het vlak van herziening van de aftrek van de belasting geheven van bedrijfsmiddelen - Frequently asked questions, vraag nummer 13).

h. Toepassingsgebied in de tijd

• Gebouwen of gedeelten van gebouwen, met uitzondering van de ‘opslagruimten binnen de normen’ (zie rubriek E, subrubriek b, van deze titel).

Met uitzondering van opslagruimtes die voldoen aan de normen (volume/oppervlakte) bedoeld in artikel 44, § 3, 2°, a), tweede streepje, van het Btw-Wetboek, kan de optionele belastingheffing voorzien in artikel 44, § 3, 2°, d), van het Btw-Wetboek alleen worden toegepast op een overeenkomst met als voorwerp:

* een gebouw of een gedeelte van een gebouw waarvoor de btw geheven van de materiële werken in onroerende staat die specifiek bijdragen tot de oprichting ervan ten vroegste op 01.10.2018 voor de eerste keer opeisbaar is geworden. Het huurcontract kan, desgevallend, reeds voor die datum zijn gesloten.

* een oud gebouw of gedeelte van een oud gebouw dat een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, namelijk in zijn aard, zijn structuur (draagmuren, kolommen, vloeren, traphallen, liftkoker, …) en, in voorkomend geval, zijn bestemming, welke overigens ook de kostprijs is van de werken die werden uitgevoerd om deze wijziging tot stand te brengen in vergelijking met de waarde van het gebouw vóór deze wijziging. De btw op de materiële werken in onroerende staat mag, eveneens, ten vroegste op 1 oktober 2018 voor de eerste keer opeisbaar zijn geworden.

* een oud gebouw of een gedeelte van een oud gebouw dat geen dergelijke ingrijpende wijziging heeft ondergaan, indien het werkzaamheden heeft ondergaan, waarvan de kostprijs, exclusief btw, ten minste 60% bereikt van de marktwaarde van het gebouw of het gedeelte van een gebouw waaraan de werkzaamheden werden uitgevoerd, het terrein buiten beschouwing gelaten, op het tijdstip van de voltooiing van die werken. Deze verkoopwaarde wordt bepaald onder toezicht van de administratie.

De genoemde ingrijpende en belangrijke renovatiewerkzaamheden leiden, indien van toepassing, tot de wijziging van het kadastrale inkomen dat voor het begin van die werkzaamheden aan het pand werd toegekend. Ook de btw op deze materiële werken in onroerende staat mag ten vroegste op 01.10.2018 voor de eerste keer opeisbaar zijn geworden.

Worden niet beschouwd als werken in onroerende staat die specifiek strekken tot de oprichting van een gebouw en worden derhalve buiten beschouwing gelaten:

* Alle handelingen die intellectueel van aard zijn, of meer algemeen, immaterieel van aard zijn.

Het gaat daarbij onder meer om de diensten van architecten en landmeters, diensten van veiligheidsexperts, voorstudies, de aankoop van materialen die worden ingelijfd in het gebouw of nog het huren van machines met het oog op de werkzaamheden.

* Alle werken die betrekking hebben op de voorafgaandelijke afbraak van een gebouw met het oog op de heropbouw of ingrijpende of belangrijke renovatie ervan en alle werken die betrekking hebben op de grond. Het gaat daarbij onder meer om sonderingswerken, saneringswerken, graafwerken en stabiliseringswerken zoals slibwanden.

Het is de eerste oorzaak van opeisbaarheid van btw die zich met betrekking tot de bedoelde kosten (bijvoorbeeld de ontvangst van een voorschot of de uitreiking van een factuur) voordoet die determinerend is om te weten of de optie voor het belasten van de verhuur van een gebouw of een gedeelte van een gebouw al dan niet rechtsgeldig kan worden uitgeoefend.

Bij wijze van tolerantie aanvaardt de administratie dat enkel in aanmerking worden genomen, de kosten van de eigenlijke materiële bouwwerken in de strikte zin die betrekking hebben op het (gedeelte van het) gebouw zelf en die rechtstreeks aan de bouwheer gefactureerd worden, dus met uitsluiting van deze die door een onderaannemer worden gefactureerd aan een aannemer die niet optreedt als bouwheer, wat doorgaans het geval is. Het bewijs van deze voorwaarde van opeisbaarheid wordt dus gemakkelijker voor de bouwheer, die enkel de facturen die hij zelf heeft ontvangen moet voorleggen.

Als een hoofdaannemer daarentegen alle facturen met betrekking tot dergelijke kosten van materiële bouwwerken van de onderaannemers ontvangt, en vervolgens het gebouw verkoopt, is hij de laatste schakel in de keten van aannemingscontracten. Hij treedt dus op als bouwheer en moet derhalve rekening houden met de facturen met betrekking tot de genoemde kosten van materiële bouwwerken die aan hem, zelfs door onderaannemers, worden uitgereikt.

Deze optionele belastingheffing vormt een uitzondering op de principiële vrijstelling van de onroerende verhuur. Bijgevolg ligt de bewijslast bij de belastingplichtige die zich op deze uitzondering beroept. Daarom wordt aanbevolen dat zowel de verhuurder als de huurder een zo volledig mogelijk dossier samenstellen om er zeker van te zijn dat er vóór 01.10.2018 geen btw opeisbaar is geworden over de materiële werken in onroerende staat die bijdragen tot de oprichting of de ingrijpende of belangrijke renovatie van het goed.

Voorbeelden

•Kosten van materiële bouwwerken die ten vroegste op 01.10.2018 voor het eerst aan de bouwheer worden gefactureerd

Op 03.06.2017 wordt een factuur uitgereikt voor de volledige afbraak van een verouderd gebouw, voorafgaand aan de heropbouw van dat gebouw.

Op 22.09.2017 reikt een architect, onder de vorm van een bvba, een factuur uit voor de opmaak van het definitief voorontwerp voor de oprichting van het gebouw en voor de indiening van het dossier stedenbouwkundige vergunning.

Op 02.10.2017 reikt een studiebureau, onder de vorm van een bvba, een factuur uit voor het bodemonderzoek.

Op 10.05.2018 reikt een ingenieur, onder de vorm van een bvba, een factuur uit voor een stabiliteitsstudie met betrekking tot het project.

Op 10.06.2018 reikt de architect, onder de vorm van een bvba, een factuur uit voor het uitvoeringsdossier (bestek, meetstaat en offerte-aanvragen).

Op 09.09.2018 reikt een onderaannemer aan de aannemer die belast is met de oprichting van het gebouw, een factuur uit met betrekking tot het gieten van de betonnen vloerplaat in het kader van het plaatsen van de funderingen.

Op 02.10.2018 reikt de aannemer die belast is met de oprichting van het gebouw aan de bouwheer een factuur uit met betrekking tot de eerste schijf van de ruwbouw.

Met betrekking tot de materiële werken in onroerende staat van dit gebouw die werden gefactureerd aan de bouwheer, is geen enkele btw opeisbaar geworden vóór 01.10.2018, maar werd die btw voor de eerste keer opeisbaar op 02.10.2018, bij het uitreiken van de factuur met betrekking tot de eerste schijf van de ruwbouw. Bijgevolg komt dit gebouw in aanmerking voor de optionele belastingheffing.

•Kosten van materiële bouwwerken die voor 01.10.2018 voor het eerst aan de bouwheer worden gefactureerd

De bouw van het gelijkvloers en de eerste verdieping van een gebouw begint in juli 2018 (factuur aan de bouwheer op 5 augustus 2018).

Op basis van dezelfde bouwvergunning start de bouw van de tweede en derde verdieping in oktober 2018 (factuur aan de bouwheer op 05.11.2018).

Dit gebouw komt niet in aanmerking voor de optionele belastingheffing omdat de kosten van de materiële bouwwerken aan dit gebouw voor het eerst vóór 01.10.2018 (op 5 augustus 2018 voor de kosten die betrekking hebben op het gelijkvloers en de eerste verdieping) aan de bouwheer werden gefactureerd.

Dit is ook het geval indien na 01.10.2018 een creditnota wordt uitgereikt om die factuur te annuleren. Een dergelijke annulering kan immers worden aangemerkt als misbruik in de zin van artikel 1, § 10, van het Btw-Wetboek, waardoor de toepassing van de optionele belastingheffing belet wordt.

Bovendien komen de tweede en derde verdieping niet afzonderlijk in aanmerking voor de optionele belastingheffing (er kan niet worden geredeneerd dat het om afzonderlijke eenheden gaat). Omdat ze in het gebouw zijn geïntegreerd, vormen ze namelijk een geheel, dat wil zeggen één enkel gebouw met het gelijkvloers en de eerste verdieping.

Indien daarentegen de tweede en de derde verdieping later als autonome niveaus gebouwd worden op basis van een nieuwe bouwvergunning, wordt op grond hiervan aanvaard dat de redenering van ‘eenheid per eenheid’ wordt onderzocht na de opeisbaarheidsdatum van 01.10.2018

• Opslagruimte ‘binnen de normen’ (zie rubriek E, subrubriek b, van deze titel)

De voorwaarde dat de btw die wordt aangerekend op materiële werken in onroerende staat die specifiek bijdragen tot de oprichting van een gebouw of een gedeelte van een gebouw, niet opeisbaar is geworden voor 01.10.2018, is niet van toepassing op opslagruimten ‘binnen de normen’ (oppervlakte/volume) bedoeld in artikel 44, § 3, 2°, a), tweede streepje, van het Btw-Wetboek, die ter beschikking worden gesteld van belastingplichtigen die als zodanig handelen.

De optionele belastingheffing kan derhalve van toepassing zijn op de terbeschikkingstelling van dergelijke opslagruimtes, ongeacht of deze zich al dan niet in of op een gebouw of een deel van een gebouw bevinden, waarvan de oprichting of, bij uitbreiding, de ingrijpende of belangrijke renovatie heeft geleid tot de opeisbaarheid van de btw voor de eerste keer, ten vroegste op 01.10.2018.

• Overgangsregeling

Overeenkomsten met als voorwerp de terbeschikkingstelling van opslagruimtes die in werking zijn getreden vóór 01.01.2019, blijven gedurende hun looptijd onderworpen aan de btw-regeling toepasbaar vóór 01.01.2019 en worden aldus verplicht belast op grond van artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek, in zijn versie van voor 01.01.2019.

i. Verlaagde btw-tarieven

In principe is het btw-tarief van 21% van toepassing op de onroerende verhuur onderworpen aan de optionele belastingheffing.

Echter, net als bij onroerende leasing, worden alle diensten met betrekking tot de verhuur van onroerende goederen die vanaf 01.01.2019 optioneel worden belast op grond van artikel 44, § 3, 2°, d), van het Btw-Wetboek, onder bepaalde voorwaarden, onderworpen aan het verlaagde btw-tarief van 6% (tabel A van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20 van 20 juli 1970 tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en diensten bij die tarieven) of 12% (tabel B van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20, voornoemd).

Het verlaagde btw-tarief kan van toepassing zijn op volgende gebouwen of delen van gebouwen:

• privéwoningen voor gehandicapten (rubriek XXXII, van tabel A, van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20)

• instellingen voor gehandicapten (rubriek XXXIII, van tabel A, van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20)

• gebouwen bestemd voor onderwijs en leerlingenbegeleiding (rubriek XL, van tabel A, van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20)

• huisvesting in het kader van het sociaal beleid (rubriek XXXVI, van tabel A, van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20 en rubrieken X en XI, van tabel B, van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20).

j. Samenvatting

• Onroerende verhuur

• Verplichte belastingheffing en optionele belastingheffing van de verhuur van een gebouw of een autonoom gedeelte van een gebouw aan een belastingplichtige huurder: verschillen

• Belastingstelsels: hiërarchie en toepassingsvoorwaarden (behalve voor de terbeschikkingstelling van opslagruimtes die in de volgende drie tabellen wordt behandeld)

(3) De duur is van geen belang indien de huurder:

* een organisatie zonder winstoogmerk is, of

* een persoon die het goed gebruikt voor handelingen bedoeld in artikel 44, § 2, van het Btw-Wetboek (bijvoorbeeld voor een socio-culturele handeling).

(4) Geen enkele btw is opeisbaar geworden vóór 01.10.2018 over de materiële werken in onroerende staat die betrekking hebben op het gebouw of op een autonoom gedeelte van het gebouw en die specifiek de oprichting of, bij uitbreiding, de ingrijpende of belangrijke renovatie ervan beogen.

• Regels die van toepassing zijn op de terbeschikkingstelling van een gebouw of een autonoom gedeelte van een gebouw dat gebruikt wordt als opslagruimte en die belastbaar is in België

(5) Oppervlakte (volume) van de opslagruimte › 50% en verkoopruimte ≤ 10% van het geheel.

(6) Duur van geen belang indien de huurder:

* een organisatie zonder winstoogmerk is of

* een persoon die het goed gebruikt voor handelingen bedoeld in artikel 44, § 2, van het Btw-Wetboek (bijvoorbeeld voor een socio-culturele handeling).

(7) Geen enkele btw is opeisbaar geworden vóór 01.10.2018 over de materiële werken in onroerende staat betreffende de gebouwen zelf die specifiek de oprichting of, bij uitbreiding, de ingrijpende of belangrijke renovatie ervan beogen (indien de voorwaarde niet is vervuld: principiële vrijstelling (artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek)).

• Terbeschikkingstelling van een opslagruimte binnen de normen bedoeld in artikel 44, § 3, 2°, a), tweede streepje, van het Btw-Wetboek (8), die belastbaar is in België

(8) Oppervlakte (volume) van de opslagruimte › 50 % en verkoopruimte ≤ 10 % van het geheel.

(9) Indien de opslagruimte zich bevindt op een uit zijn aard onroerend goed dat geen (gedeelte van een) gebouw is (een terrein zonder enige vaste verharding): in alle gevallen, verplichte belastingheffing, ongeacht de hoedanigheid van de huurder en de duur van de verhuur (artikel 44, § 3, 2°, a), tweede streepje, van het Btw-Wetboek)

(10) Behalve:

* een natuurlijke persoon die de opslagruimte gebruikt voor privédoeleinden of voor andere doeleinden dan die van zijn economische activiteit

* of een organisatie zonder winstoogmerk

* of een persoon die het goed gebruikt voor handelingen bedoeld in artikel 44, § 2, van het Btw-Wetboek (bijvoorbeeld een socio-culturele handeling).

(11) De duur is van geen belang indien de huurder:

* een organisatie zonder winstoogmerk is

* of een persoon die het goed gebruikt voor handelingen bedoeld in artikel 44, § 2, van het Btw-Wetboek (bijvoorbeeld voor een socio-culturele handeling)

• Terbeschikkingstelling van een opslagruimte (12)

(12) In de veronderstelling dat het niet gaat over:

* een douane-entrepot noch een btw-entrepot (artikel 41, § 1, van het Btw-Wetboek)

* een opslagruimte in een haven of vlieghaven … (artikel 44, § 3, 2°, a), 5^e streepje, van het Btw-Wetboek)

(13) Geen enkele btw is opeisbaar geworden vóór 01.10.2018 over de materiële werken in onroerende staat die betrekking hebben op het gebouw of het autonoom gedeelte van een gebouw zelf en die specifiek de oprichting of, bij uitbreiding, de ingrijpende of belangrijke renovatie ervan beogen

(14) De optionele belastingheffing is enkel van toepassing op gebouwen of autonome gedeelten van gebouwen (elke constructie vastgehecht aan de grond). Ze is dus uitgesloten indien de opslagruimte zich niet in of op een dergelijk goed bevindt (bijvoorbeeld op een eenvoudig verhard terrein).

(15) De verplichte belastingheffing is van toepassing op alle onroerende goederen uit hun aard. Deze regeling is dus ook van toepassing indien de opslagruimte zich bijvoorbeeld bevindt op een eenvoudigweg verhard terrein.

Deze regeling is niet van toepassing indien de opslagruimte verhuurd wordt aan:

* een natuurlijke persoon voor privédoeleinden of voor andere doeleinden dan die van zijn economische activiteit, of

* een organisatie zonder winstoogmerk, of

* een persoon die het goed gebruikt voor handelingen bedoeld in artikel 44, § 2, van het Btw-Wetboek.

In de laatste twee hierboven vermelde uitzonderingsgevallen kunnen de betrokken personen en organisaties opteren voor de belastingheffing van de verhuur volgens de voorwaarden van artikel 44, § 3, 2°, d), van het Btw-Wetboek.

• Belastbare onroerende verhuur in België: vrijstelling met of zonder mogelijkheid tot optionele belastingheffing (artikel 44, § 3, 2°, a) en d), van het Btw-Wetboek)?

(16) Geen enkele btw is opeisbaar geworden vóór 01.10.2018 over de materiële werken in onroerende staat die betrekking hebben op het gebouw of het gedeelte van een gebouw zelf en die specifiek de oprichting of, bij uitbreiding, de ingrijpende of belangrijke renovatie ervan beogen, behalve voor de opslagruimte ‘binnen de normen’, waarvan de oppervlakte (het volume) van de opslag > 50% en de oppervlakte van de verkoopruimte ≤ 10% van het geheel.

(17) In dit geval, vrijstelling, behoudens verplichte belastingheffing indien het gaat om een handeling bedoeld in artikel 44, § 3, 2^°, a), b) of c), van het Btw-Wetboek.

[Top]

G. Onderscheid tussen de onroerende verhuur en andere diensten

Beogen de eigenaar en de huurder, bij het aangaan van hun overeenkomst, in de feiten respectievelijk de verhuur en huur van een onroerend goed of respectievelijk een andere dienstprestatie te verrichten en te ontvangen? Indien de voorwaarden, die kenmerkend zijn voor het verhuren van een onroerend goed, niet zijn vervuld, dient deze dienst een andere kwalificatie te krijgen (Europees Hof van Justitie, Arrest Régie communale autonome du stade Luc Varenne, zaak C-55/14 van 22.01.2015, punt 23 en de daarin aangehaalde rechtspraak).

Indien het contract, waarin de verplichtingen werden opgenomen, een actievere deelname van de dienstverrichter inhoudt dan de loutere terbeschikkingstelling van het onroerend goed, wordt dat goed een werkinstrument, een middel, dat enkel dient om andere doeleinden te bereiken. In dat geval wordt de dienst verplicht onderworpen aan de btw, onder de gebruikelijke voorwaarden, en zonder de mogelijkheid tot het toepassen van de vrijstelling voorzien in artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek, dit ongeacht de naam die gegeven is aan de overeenkomst (zie subrubriek a, van deze rubriek).

In het geval dat de dienstverrichter een complexe of globale en dus een enige dienst verricht, dient steeds te worden nagegaan wat het hoofddoel is, met andere woorden, welk doel de huurder nastreeft. Dit moet uit de feiten blijken: in plaats van enkel maar passief en exclusief van een ruimte te genieten, kan het eigenlijke doel van de overeenkomst erin bestaan dat je het recht verwerft om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen of het recht om een golfbaan of voetbalterrein te gebruiken (zie subrubrieken b en c ,van deze rubriek).

a. ‘Actieve verhuur’ (actieve tussenkomst van de dienstverlener)

Volgens de Europese rechtspraak is, in tegenstelling tot de actieve verhuur, het passieve karakter van de verhuur van een onroerend goed, dat de btw-vrijstelling op grond van artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek rechtvaardigt, het gevolg van de aard van de handeling zelf en niet van de wijze waarop de huurder het betrokken goed gebruikt (Europees Hof van Justitie, Arrest A Oy, zaak C-215/19, van 02.07.2020, punt 63).

Derhalve moet de handeling verplicht aan de btw onderworpen worden wanneer:

• het voorwerp van de overeenkomst bestaat in het verrichten van een reeks diensten waarbij de terbeschikkingstelling van een onroerend goed niet de hoofddienst vormt maar slechts een bijkomende dienst is. Met andere woorden, de terbeschikkingstelling van een onroerend goed is geen doel op zich voor de huurder maar een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken. De terbeschikkingstelling van het onroerend goed deelt dan het fiscale lot van de hoofddienst (Europees Hof van Justitie, Arrest Field Fisher Waterhouse LLP, zaak C-392/11, van 27.09.2012, punten 16 et 17)

• de activiteit niet alleen een passieve terbeschikkingstelling van een onroerend goed omvat, maar ook een aantal commerciële activiteiten zoals het toezicht, beheer en het voortdurende onderhoud door de eigenaar, alsmede de terbeschikkingstelling van andere installaties. Zo dat, bij gebreke van zeer specifieke omstandigheden, de verhuur van dit goed niet de overwegende prestatie kan zijn (Europees Hof van Justitie, Arrest M.J.S.M., zaak C 278/18, van 28.02.2019, punt 21).

Ter herinnering, in overeenstemming met deze rechtspraak maakt men in de Belgische administratieve praktijk een onderscheid tussen:

• de klassieke passieve onroerende verhuur (zie rubrieken C tot en met F, van deze titel)

• de onroerende verhuur met bijkomende diensten die economisch van elkaar onderscheiden kunnen worden (zie rubriek D, subrubriek d, van deze titel)

• de complexe passieve onroerende verhuur met bijkomende diensten die een aanvulling vormen bij de verhuur en deze niet actief maken (zie rubriek D, subrubriek d, van deze titel, Principe : bijzaak volgt hoofdzaak, hierboven).

• de actieve onroerende verhuur met economisch niet te onderscheiden diensten welke een globale complexe dienst impliceert zoals bedoeld in deze subrubriek a, van deze rubriek.

Bij een globale complexe dienstprestatie verstrekt de dienstverrichter een ondeelbaar geheel van diensten voor één enkele vaste prijs zonder hierbij van bepaalde diensten te kunnen afzien tegen een prijsvermindering.

Opdat een huurovereenkomst als ‘actief’ kan worden beschouwd, en zodoende onder de werkingssfeer van de verplichte belasting kan vallen, moet naast de feitelijke terbeschikkingstelling van het onroerend goed in ieder geval een aantal bijkomende diensten worden aangeboden die, vanuit het oogpunt van de huurder, het hoofddoel van de overeenkomst zullen vormen.

Bijgevolg moet een overeenkomst, waarvan het hoofddoel een geheel van diensten is waaraan het genotsrecht van een gebouw ondergeschikt is, worden beschouwd als een van rechtswegge volledig aan de btw onderworpen ‘actieve verhuur’, die kwalificeert als een niet nader genoemde complexe dienst (artikel 18, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek) of, in voorkomend geval, als een overdracht van het recht om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen (artikel 18, § 1, tweede lid, 6°, van het Btw-Wetboek; zie subrubriek b, van deze rubriek).

Europese rechtspraak verduidelijkte dat wanneer het recht van toegang tot het onroerend goed en de controle op deze toegang gebeurt via een conciërge, dit leidt tot een permanente aanwezigheid van de vertegenwoordigers van de verhuurder. Dit kan een aanwijzing zijn dat de rol van de verhuurder actiever is dan diegene die zou voortvloeien uit de verhuur van een onroerend goed.

De economische waarde van de verschillende gepresteerde diensten (toezicht, beheer, onderhoud, schoonmaak …) vormt eveneens een aanwijzing dat de prestatie in haar geheel kan worden aangemerkt als een dienst welke verplicht wordt onderworpen aan de btw in plaats van als een verhuur van een onroerend goed welke in principe wordt vrijgesteld van btw (Europees Hof van Justitie, Arrest Régie communale autonome du stade Luc Varenne, zaak C-55/14 van 25.01.2015, punten 31 tot en met 34).

In dit opzicht, bij gebrek aan andere relevante aanwijzingen die een actieve en permanente inmenging in het beheer en het gebruik van het onroerend goed aantonen, aanvaardt de administratie dat de terbeschikkingstelling van een onroerend goed beschouwd wordt als een handeling die onderworpen is aan de btw mits wordt aangetoond dat de waarde van de diensten die niet louter onder die terbeschikkingstelling vallen en eraan bijkomstig zijn (onderhoudsdiensten, verstrekken van basisuitrusting…) , het overwegend deel van de vraagprijs vertegenwoordigen.

b. Overdracht van of het verlenen van al dan niet exclusieve rechten op het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen

De algemene principes met betrekking tot de dienst die bestaat uit de overdracht van of het verlenen van het recht om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 6°, van het Btw-Wetboek, worden uiteengezet in ‘Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen – Hoofdstuk 3: Diensten, Afdeling 3, titel 6’.

De volgende richtlijnen zijn bedoeld om het verschil vast te stellen tussen een dergelijke belaste dienst en de onroerende verhuur die in principe vrijgesteld is van btw.

Om de twee handelingen te onderscheiden, moet eerst het wezenlijk doel van de overeenkomst worden geanalyseerd. Dit doel verschilt naargelang de twee soorten overeenkomsten zoals hieronder gespecificeerd:

• een huurovereenkomst veronderstelt dat de huurder, die een economische activiteit uitoefent, een overeenkomst heeft gesloten waarvan het hoofddoel en het oogmerk bestaan in het gedurende een bepaalde tijd bekomen van het exclusieve genot en gebruik van afgesloten ruimten waartoe hij vrije toegang heeft. De overeenkomst met als voorwerp de ter beschikking van zo’n ruimte, heeft als hoofddoel de passieve en exclusieve terbeschikkingstelling van deze ruimten in ruil voor een vergoeding die verband houdt met het verlopen van tijd.

• daarentegen valt de overeenkomst waarvan het essentiële voorwerp bestaat in het recht om een economische activiteit uit te oefenen, en in geen geval uit het genot van een ruimte of een onroerend goed, binnen het toepassingsgebied van artikel 18, § 1, tweede lid, 6°, van het Btw-Wetboek. Het is zelfs mogelijk dat het onroerend goed waar de activiteit wordt uitgevoerd niet altijd toegankelijk is (aanschrijving nr. 4/1973 van 12.01.1973, randnummers 74 tot en met 76).

Dit betekent dat de gebruiker beschikt over het recht om een bepaalde beroepswerkzaamheid in het onroerend goed uit te oefenen en dat dit recht het gebruik van een gebouw vereist, maar het verworven genotsrecht op dit gebouw duidelijk ondergeschikt is aan het essentiële voorwerp van dit contract.

Bovendien is het nuttig erop te wijzen dat het aanmerken van een handeling als het verlenen van het recht om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 6°, van het Btw-Wetboek en niet als een onroerende verhuur, gebeurt rekening houdend met de eigen aard van die handeling en geenszins afhangt van het publieke en privé-hoedanigheid van de overdrager (schriftelijke parlementaire vraag nr. 1.270 van de heer Volksvertegenwoordiger Jean-Pierre de Clippele van 03.11.1994).

Ter indicatie, pleiten de volgende aspecten, indien ze bevestigd worden door de samenhangende feitelijke omstandigheden en de gemeenschappelijke wil van de partijen, voor een onroerende verhuur indien sprake is van een samenloop van een voldoende aantal elementen:

• een ‘specifiek’ onroerend goed wordt ter beschikking gesteld

• een exclusieve toegang tot de gesloten ruimtes op elk moment

• een periodieke vergoedingen in ruil voor het exclusieve gebruik van de lokalen gedurende een relatief lange periode

• alle taksen en belastingen zijn ten laste van de afnemer

• de eigenaar hecht geen belang aan de aard van de activiteiten die in zijn gebouwen worden uitgeoefend

• de huurder baat het gebouw uit onder zijn eigen verantwoordelijkheid en voor zijn rekening

• de huurder moet het pand als een goede huisvader betrekken en het in goede staat houden.

Anderzijds, ter indicatie, pleiten de volgende aspecten, indien ze bevestigd worden door de samenhangende feitelijke omstandigheden en de gemeenschappelijke wil van de partijen, voor een verplicht te belasten terbeschikkingstelling van een onroerend goed, in voorkomend geval van de overdracht van of het verlenen van al dan niet exclusieve rechten op het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen, als hoofddienst van een complexe dienst, indien sprake is van een samenloop van een voldoende aantal elementen:

• het ontbreken van een exclusief gebruiks- en genotsrecht van het gebouw

• het gebrek aan afbakening van de gebruikte ruimte (geen passieve terbeschikkingstelling van een ruimte die de huurder mag innemen alsof hij de eigenaar ervan was)

• de precaire aard van het genot op het gebouw

• de verplichting voor de gebruikers van het gebouw om deel te nemen aan gezamenlijke promotieacties

• de verplichting om de door de eigenaar opgelegde openingstijden te respecteren

• het recht om gebruik te maken van gemeenschappelijke ruimten (toiletten, vergaderzalen …)

• het recht van de eigenaar om eenzijdig te beslissen om de ter beschikking gestelde ruimten te wijzigen

• het exclusieve verband tussen de te betalen vergoeding en de behaalde omzet

• het verbod of de verplichting om bepaalde activiteiten uit te oefenen

• de actieve inmenging van de verhuurder in de activiteit van de gebruiker van het onroerend goed.

Bij wijze van voorbeeld, zijn de volgende prestaties, indien verricht onder bezwarende titel door een als zodanig handelend belastingplichtige, bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 6°, van het Btw-Wetboek:

• de toekenning van het recht om in een inrichting een sigarettenautomaat te installeren die tot doel heeft de exclusieve verkoop van sigaretten te garanderen (bij vergelijking, een drankautomaat in een ziekenhuis) (Europees Hof van Justitie, Arrest Sinclair Collis Ltd, zaak C-275/01, van 12.06.2003, punten 27, 30 en 31).

• het recht dat een belastingplichtige onderneming verleent aan een elektriciteitsleverancier om zonnepanelen op zijn bedrijfsgebouw te plaatsen en deze te exploiteren.

• het recht dat een stad, via een concessie, aan een vzw verleent om op het openbare domein een kermisattractie te plaatsen.

• het recht dat een organisator van een muziekfestival verleent aan zelfstandigen om voeding en dranken in open lucht te verkopen aan de festivalgangers (mondelinge parlementaire vraag nr. 18.543 van de heer Volksvertegenwoordiger Tanguy Veys van 02.07.2013).

• het verlenen van het recht om een cafetaria te exploiteren met significante voorwaarden, beperkingen en verplichtingen die door de terbeschikkingsteller worden opgelegd met een relatief actieve inmenging van de eigenaar.

• het ter beschikking stellen in een commerciële infrastructuur van een ruimte om deze te exploiteren, zoals bijvoorbeeld de tussen Renmans en Aldi gesloten overeenkomst.

c. Verlenen van het recht op toegang tot een inrichting voor sport, alsmede de toekenning van het recht gebruik ervan te maken

De algemene principes die van toepassing zijn op het verlenen van het recht op toegang tot en van gebruik van een inrichting voor sport bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 12°, van het Btw-Wetboek, worden uiteengezet in: ‘Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen - Hoofdstuk 3: Diensten, Afdeling 3, titel 12’ .

Deze subrubriek c, van deze rubriek heeft uitsluitend betrekking op de mogelijkheid om twee verschillende kwalificaties toe te kennen aan een handeling bestaande uit de terbeschikkingstelling van een onroerend goed, in casu een inrichting voor sport, in functie van de feitelijke en juridische omstandigheden die specifiek zijn voor elke situatie:

• een onroerende verhuur indien de loutere terbeschikkingstelling van de genoemde inrichting het wezenlijk voorwerp van het contract vormt en indien deze hoofddienst wordt gekenmerkt door de verlening van een exclusief recht op het gebruik van de inrichting, een relatief passief beheer en een relatief lange gebruiksduur

• of een complexe dienst die hoofdzakelijk bestaat in het verlenen van het recht op toegang tot de inrichting voor sport indien deze dienst enerzijds overheerst en anderzijds indien ze wordt gekenmerkt door een actief beheer van de inrichting en een relatief korte gebruiksperiode.

Volgens de Europese rechtspraak inzake de kwalificatie van het gebruik van inrichtingen voor sport, moeten, in elk voorkomend geval, de diensten die verband houden met het uitoefenen van sport en de lichamelijke opvoeding zoveel mogelijk als één geheel worden beschouwd.

Het recht om gebruik te maken van een golfbaan is een andere dienst dan de onroerende verhuur en moet bijgevolg verplicht worden belast.

In het kader van de beheersactiviteiten van een golfterrein vormt het passief ter beschikking stellen van het terrein, bij ontstentenis van specifieke omstandigheden, niet het hoofddoel van de activiteit omdat een groot aantal commerciële activiteiten overwegend zijn, zoals het toezicht, het beheer en het voortdurende onderhoud door de dienstverrichter, het ter beschikking stellen van andere installaties …).

Bovendien moet men rekening houden met het feit dat de terbeschikkingstelling van een golfterrein in de regel beperkt zal zijn tot het doel en de duur van het gebruik. Niettemin is de duur van het gebruik van een onroerend goed een wezenlijk bestanddeel van de huurovereenkomst.

(Europees Hof van Justitie, Arrest Stockholm Lindöpark AB, zaak C-150/99, van 18.01.2001, punten 26 en 27, Arrest Régie communale autonome stade Luc Varenne, zaak C-55/14, van 25.O1.2015, punten 25 en 26).

Maar een sportinfrastructuur is niet altijd individueel toegankelijk voor de spelers. Het kan ook gezamenlijk worden gebruikt door een club en in dat geval kan dat gebruik herhaaldelijk plaatsvinden, voor een langere duur en, in de regel, exclusief tijdens de overeengekomen dagen zoals bijvoorbeeld in het geval van een voetbalveld.

Indien, gezien de feitelijke omstandigheden, het gebruik van het terrein niet de overwegende dienst van de overeengekomen handeling vormt waardoor deze zou kunnen worden aangemerkt als de verhuur van een onroerend goed, wordt de dienstprestatie in dit geval als een complexe dienst beschouwd die bestaat in het verstrekken van toegang tot een inrichting voor sport.

De terbeschikkingstelling van een voetbalstadion onder bezwarende titel in het kader van een overeenkomst waarbij bepaalde rechten en privileges aan de eigenaar worden voorbehouden en waarin wordt voorzien in het verlenen van diverse diensten door de eigenaar, zoals het toezicht, beheer, onderhoud en schoonmaak, die 80% van de economische waarde van de verrichte diensten vertegenwoordigen, vormt in principe geen verhuur van onroerende goederen. Dit is het verlenen van toegang tot deze installaties die de overwegende dienst van de transactie vormt (Europees Hof van Justitie, Arrest Régie communale autonome stade Luc Varenne, zaak C-55/14, van 25.01.2015, punten 27 tot 29, 33 en 34).

Hetzelfde geldt voor het ter beschikking stellen door een vzw van een sportcentrum aan sport-, stretching- en fitnessclubs, aan scholen van een gemeente, aan bepaalde sportevenementen en -beurzen (Arrest van het Hof van Beroep van Brussel nr. WF 703-15-12/015099, van 11.04.2019; schriftelijke parlementaire vraag nr. 234 van mevrouw Volksvertegenwoordiger Florence Reuter van 21.02.2020).

Overeenkomstig deze rechtspraak en deze administratieve doctrine, neemt de administratie aan dat de terbeschikkingstelling van een sportinfrastructuur niet als een onroerende verhuur (in principe vrijgesteld van btw) wordt aangemerkt maar als een met btw belaste handeling op voorwaarde dat wordt aangetoond dat de waarde van de diensten die geen betrekking hebben op de loutere terbeschikkingstelling van de infrastructuur en de eraan bijkomstige diensten (onderhoudsdiensten, verstrekken van basisuitrusting …) een overwegend aandeel in de vraagprijs vertegenwoordigen.

[Top]

H. Toepassingen

a. Terbeschikkingstelling van zalen voor vergaderingen, seminaries, conferenties

Er kunnen zich verschillende situaties voordoen die, behoudens ingeval van simulatie of rechtsmisbruik, vanuit het oogpunt van de btw als volgt worden behandeld:

• Onroerende verhuur met bijkomende diensten: in principe één enkele dienst

De onroerende verhuur met het verlenen van bijkomende diensten wordt besproken in rubriek D, subrubriek d, van deze titel.

Wanneer uit de feiten blijkt dat het verrichten van bepaalde diensten geen doel op zich is in hoofde van de begunstigde, beschouwd als een gemiddelde consument, maar slechts een middel is om de hoofdactiviteit, namelijk het louter passief ter beschikking stellen van een vergader-, seminarie-, of conferentiezaal (zonder drank en catering) aantrekkelijker te maken, worden dergelijke diensten slechts als bijkomend bij die hoofdhandeling beschouwd.

Dit is het geval voor de volgende diensten verstrekt door de eigenaar van de betreffende zaal:

* het onderhoud van de zaal (elektriciteit, verwarming, airconditioning, onderhoud, schoonmaak, diensten van personeel belast met de vestiaire, toiletten …)

* het eenvoudigweg ter beschikking stellen van meubilair ter stoffering van de vergader-, seminarie-, of conferentiezaal (tafels, stoelen, vaste toog …), van zijn uitrusting die de basisinfrastructuur vormt : multimedia-apparatuur, minikeuken met, onder meer een koffiezetapparaat, sanitair, parking voor auto’s en fietsen...;(circulaire nr. 4 van 12.01.1973, nummers 48 en 49, zoals gewijzigd bij circulaire 2017/C/91 van 22.12.2017, betreffende praktische toepassingsgevallen inzake de belastingplicht van publiekrechtelijke lichamen, nummer II, 3).

Principe: ‘bijzaak volgt hoofdzaak’

Wanneer een verhuurder van vergader-, seminarie-, conferentiezalen zich beperkt tot het verlenen van een gebruik- en genotsrecht op de zaal evenals het verstrekken van dergelijke bijkomende diensten, tegen een enige forfaitaire prijs, is de handeling in principe voor het geheel van de btw vrijgesteld (artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek).

Deze louter passieve verhuur met bijkomende diensten moet echter vanaf 01.01.2019, bij wijze van uitzondering op de voornoemde vrijstelling, verplicht worden belast indien de zaal voor een periode van hoogstens zes maanden wordt verhuurd aan wie dan ook, behalve aan:

* een natuurlijke persoon die de zaal gebruikt voor privédoeleinden of voor andere doeleinden dan die van zijn economische activiteit

* of aan een organisatie zonder winstoogmerk (met of zonder rechtspersoonlijkheid)

* of aan een persoon die de zaal gebruikt voor handelingen bedoeld in artikel 44, § 2, van het Btw-Wetboek (artikel 44, § 3, 2°, a), zevende streepje, van het Btw-Wetboek. Zie rubriek E, subrubriek g, van deze titel).

Verschillende afzonderlijke hoofddiensten

Wanneer uit de feiten blijkt dat in hoofde van de begunstigde, die als een gemiddelde consument wordt beschouwd, zowel de passieve verhuur van een vergader-, seminarie-, conferentiezaal (zonder drank en catering) als apart daarvan de verbonden diensten die nuttig of zelfs noodzakelijk zijn voor het genot van dat gebouw, een doel op zich vormen en een belangrijk element in zijn keuze om die zaal te huren, gaat het over verschillen afzonderlijke hoofddiensten.

Zijn inzonderheid bedoeld, de volgende optionele diensten verstrekt door de zaalexploitant: mits betaling van een prijssupplement:

•de ter beschikkingstelling van goederen die niet de basisuitrusting of -infrastructuur van de zaal vormen zoals vaatwerk, specifiek keukengerei, afwasmachine, speciale tafels, tafelversiering … (artikel 18, § 1, tweede lid, 4°, van het Btw-Wetboek)

•het verschaffen van spijzen en/of dranken voor verbruik ter plaatse (artikel 18, § 1, tweede lid, 11°, van het Btw-Wetboek), (zie circulaire nr. 2017/C/70 van 06.11.2017 betreffende het geregistreerde kassasysteem, randnummer 2.5.2.7., punt B, voor spijzen en/of dranken verstrekt door de organisator aan deelnemers van een seminarie)

•de levering van dranken zonder diensten (artikel 10, § 1, van het Btw-Wetboek)

•de ophaling van afval, de herschikking van het meubilair, de opruiming en de reiniging van de lokalen (artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek).

De verhuur van een vergader-, seminarie- of conferentiezaal en de levering van deze bijkomende diensten volgen elk hun eigen btw-stelsel (plaatsbepaling, tarief …):

•De louter passieve verhuur van de zaal is in principe van de btw vrijgesteld (artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek).

Vanaf 01.01.2019 moet deze verhuur evenwel verplicht worden belast indien deze zaal wordt verhuurd voor een periode van hoogstens zes maanden aan om het even wie, behalve aan:

 een natuurlijke persoon die deze gebruikt voor privédoeleinden of voor andere doeleinden dan die van zijn economische activiteit

 of aan een organisatie zonder winstoogmerk (met of zonder rechtspersoonlijkheid)

 of aan een persoon die deze gebruikt voor handelingen bedoeld in artikel 44, § 2, van het Btw-Wetboek (artikel 44, § 3, 2°, a), zevende streepje, van het Btw-Wetboek. Zie rubriek E, subrubriek g, van deze titel).

•De aanvullende diensten, mits ze in België plaatsvinden, moeten verplicht worden belast daar het onderscheiden en zelfstandige diensten betreft die onder verschillende modaliteiten kunnen worden verstrekt, onder andere door een derde.

Actieve complexe dienst: één enkele dienst

De verhuur van vergader-, seminarie-, conferentiezalen … voor één vaste prijs, door de organisator van het evenement aan de deelnemers gaat vaak gepaard met diensten die vreemd zijn aan het loutere gebruik van het gebouw: technisch beheer, simultane vertaling, onthaal, geluidssysteem, projectie, documenten, hostessen, parkeergelegenheid, verschaffen van spijzen en dranken voor verbruik ter plaatse (lunch) …

In hoofde van de afnemer, beschouwd als een gemiddelde consument, vormt elk van deze verschillende diensten geen doel op zich. Het ene is niet nuttig zonder het ander.

Het gaat over een onlosmakelijk geheel van diensten die samen een actieve dienst vormen die ruimer is dan de loutere passieve terbeschikkingstelling van een onroerend goed. Deze dienst kan omschreven worden als één enkele complexe dienst (artikel 18, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek).

De terbeschikkingstelling van een dergelijke zaal in het kader van voornoemde globale dienst moet volgens de administratie verplicht aan de belasting worden onderworpen op voorwaarde dat, tegelijk:

•de duur ervan niet langer is dan één kalenderdag

•het verstrekken van een minimale onthaaldienst en technische beheersdienst van de ruimte (waaronder een permanente aanwezigheid van een technicus ter plaatse) is inbegrepen

•een cateringdienst, rechtstreeks verstrekt door dezelfde dienstverrichter, is inbegrepen.

Bij gebrek aan het voorgaande, aanvaardt de administratie dat de terbeschikkingstelling van een vergader-, seminarie-, of conferentiezaal, wordt aangemerkt als een verplicht te belasten handeling voor zover wordt aangetoond dat de diensten die geen betrekking hebben op de loutere terbeschikkingstelling van de zaal en op diensten die eraan bijkomstig zijn (onderhoudsdiensten, verstrekken van meubilair en basisuitrusting …), een overwegend aandeel in de vraagprijs vertegenwoordigen (zie in dit verband Europees Hof van Justitie, Arrest Régie communale autonome stade Luc Varenne, zaak C-55/14, van 25.01.2015, punten 29 tot en met 39).

De kwalificatie van de terbeschikkingstelling van vergader-, seminarie- en conferentiezalen met bijkomende diensten is een feitenkwestie die geval per geval dient te worden onderzocht. Het resultaat van de analyse kan verschillen naargelang de sector waarin de betrokken onderneming actief is.

b. Terbeschikkingstelling van een zaal door de exploitant van een inrichting voor cultuur, sport of vermaak

Het verlenen van het recht op toegang tot inrichtingen voor cultuur, sport of vermaak en het verlenen van het recht om deze inrichtingen te gebruiken wordt bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 12°, van het Btw-Wetboek en wordt toegelicht in de Btw-Commentaar: ’Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen – Hoofdstuk 3: Diensten, Afdeling 3, titel 12’ waarnaar wordt verwezen.

Deze dienst, als zodanig, is uitgesloten van deze subrubriek b, van deze rubriek, net als de terbeschikkingstelling voor één dag van een volledige inrichting voor cultuur, sport of vermaak aan een onderneming voor een teambuilding activiteit of aan een club.

De in deze subrubriek b, van deze rubriek bedoelde situatie, is deze waarbij de exploitant van een inrichting voor cultuur, sport of vermaak een zaal exclusief ter beschikking stelt aan een persoon of groepering die de bedoeling heeft er een vergadering te houden of een evenement van welke aard dan ook te organiseren en aan die persoon of groepering bijkomende diensten verleent.

De exploitant overhandigt bijvoorbeeld de sleutels van het gebouw en levert ook bijkomende diensten aan de afnemer (aanschrijving nr. 4/1973 van 12.01.1973, randnummers 42 tot en met 49).

• Onroerende verhuur met bijkomende diensten: in principe te beschouwen als één enkele dienstprestatie

De onroerende verhuur met bijkomende diensten wordt toegelicht in rubriek D, subrubriek d, van deze titel.

De eenvoudige terbeschikkingstelling van een zaal (zonder drank en catering) zonder tussenkomst van de exploitant bij het georganiseerde evenement heeft betrekking op het genot van de zaal zelf. De volgende diensten kunnen als bijkomstig worden beschouwd:

* de diensten nodig voor het onderhoud van de zaal waaronder het voorzien van de verlichting en airconditioning, het onderhoud en reinigen alsook de diensten van het personeel verantwoordelijk voor de plaatsing van de toeschouwers, de vestiaires en de toiletten

* de terbeschikkingstelling van de basisinfrastructuur van de zaal (lichamelijke roerende goederen of onroerende goederen door bestemming) zoals tafels, stoelen, een vaste toog, multimedia basisuitrusting, een minikeuken met, onder meer, een koffiezetapparaat, sanitair, een parking voor auto’s en fietsen… die in hoofde van de afnemer, als gemiddelde consument beschouwd, geen doel op zich vormen maar louter een middel zijn om de hoofdhandeling, zijnde de terbeschikkingstelling van de betreffende zaal, meer aantrekkelijk te maken (aanschrijving nr. 4/1973 van 12.01.1973, randnummers 48 en 49, gewijzigd door circulaire 2017/C /91 van 22.12.2017, betreffende praktische toepassingsgevallen inzake belastingplicht van publiekrechtelijke lichamen, nummer II, 3).

Principe: ‘bijzaak volgt hoofdzaak’

Wanneer de exploitant van een inrichting zich beperkt tot het verlenen van gebruiks- en genotsrechten van een zaal alsook, tegen een unieke forfaitaire prijs, het leveren van dergelijke bijkomende diensten, is de handeling in principe voor het geheel vrijgesteld van btw (artikel 44, § 3, 2° van het Btw-Wetboek).

Bij wijze van uitzondering op de voormelde btw-vrijstelling kan, vanaf 01.01.2019, de verplichte belastingheffing van toepassing zijn op de passieve verhuur met bijkomende diensten indien de betreffende ruimte voor een periode van hoogstens zes maanden wordt verhuurd, aan om het even wie, behalve:

* aan een natuurlijke persoon die de ruimte gebruikt voor privédoeleinden of voor andere doeleinden dan die van zijn economische activiteit

* een organisatie zonder winstoogmerk (met of zonder rechtspersoonlijkheid)

* of aan een persoon die de ruimte gebruikt voor handelingen bedoeld in artikel 44, § 2, van het Btw-Wetboek (artikel 44, § 3, 2°, a), zevende streepje, van het Btw-Wetboek, zie rubriek E, subrubriek g, van deze titel). Is bijvoorbeeld uitgesloten van deze verplichte belastingheffing en dus vrijgesteld van btw, de terbeschikkingstelling van een zaal aan een instelling die er toneel-, ballet- of filmvoorstellingen, tentoonstellingen, concerten of conferenties organiseert wanneer deze voorstellingen vrijgesteld zijn door artikel 44, § 2, 9°, van het Btw-Wetboek. De toepassing van deze laatste vrijstelling veronderstelt dat de instelling door de bevoegde overheid wordt erkend en dat de inkomsten die zij verkrijgt uit haar werkzaamheden uitsluitend gebruikt worden tot dekking van de kosten ervan.

Verschillende afzonderlijke hoofddiensten

Er is sprake van verschillende van elkaar te onderscheiden hoofddiensten wanneer uit de feiten blijkt dat, in hoofde van de afnemer, als een gemiddelde consument beschouwd, tegelijk de passieve terbeschikkingstelling van de bedoelde zaal (zonder drank en catering) en daarnaast het verrichten van bijkomende diensten, die nuttig en zelfs noodzakelijk zijn voor het genot van het onroerend goed, een doel op zich zijn en een belangrijk element vormen in zijn keuze om die zaal te huren.

Hier worden inzonderheid de volgende optionele diensten bedoeld, die verstrekt worden mits betaling van een prijstoeslag:

* de terbeschikkingstelling van roerende goederen die losstaan van het loutere gebruik van de betreffende ruimte (specifieke technische uitrusting, serviesgoed, specifieke keukenuitrusting, vaatwasmachine, speciale tafels, tafeldecoratie …)(artikel 18, § 1, tweede lid, 4°, van het Btw-Wetboek)

* het verlenen van diensten door het personeel verantwoordelijk voor het decor, technische bijstand voor de bediening van projectieapparatuur, de lichtinstallatie, de geluidsinstallatie... (artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek)

* de levering van spijzen en/of dranken voor verbruik ter plaatse (artikel 18, § 1, tweede lid, 11°, van het Btw-Wetboek)

* de levering van dranken zonder diensten (artikel 10, § 1, van het Btw-Wetboek)

* de ophaling van afval, de herschikking van het meubilair, de opruiming en de reiniging van de lokalen (artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek).

De huur van voornoemde zaal en het verstrekken van deze diensten volgen hun eigen btw-stelsel (plaatsbepaling, tarieven …):

* De passieve verhuur van de zaal zonder tussenkomst van de exploitant in het georganiseerde evenement is, in principe, vrijgesteld van btw (artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek).

Echter wordt vanaf 01.01.2019 de verhuur van een zaal voor een periode van hoogstens zes maanden verplicht belast, behalve indien de zaal wordt verhuurd:

 aan een natuurlijke persoon die de zaal gebruikt voor privédoeleinden of voor andere doeleinden dan die van zijn economische activiteit

 of aan een organisatie zonder winstoogmerk (met of zonder rechtspersoonlijkheid)

 of aan een persoon die de zaal gebruikt om handelingen te stellen bedoeld in artikel 44, § 2, van het Btw-Wetboek (artikel 44, § 3, 2°, a), zevende streepje, van het Btw-Wetboek. zie rubriek E, subrubriek g, van deze titel). Is bijvoorbeeld uitgesloten van deze verplichte belastingheffing en dus vrijgesteld van btw, de terbeschikkingstelling van een zaal aan een instelling die in die zaal toneel-, ballet- of filmvoorstellingen, tentoonstellingen, concerten of conferenties organiseert wanneer deze voorstellingen vrijgesteld zijn door artikel 44, § 2, 9°, van het Btw-Wetboek. De toepassing van deze laatste vrijstelling veronderstelt dat de instelling door de bevoegde overheid wordt erkend en dat de inkomsten die zij verkrijgt uit haar werkzaamheden uitsluitend gebruikt worden tot dekking van de kosten ervan.

* De aanvullende diensten, mits ze in België plaatsvinden, moeten verplicht worden belast daar het onderscheiden en zelfstandige diensten betreft die onder verschillende modaliteiten kunnen worden verstrekt, onder andere door een derde.

Actieve complexe dienst: één enkele dienst

Wanneer, naast de terbeschikkingstelling van de zaal, de exploitant actief tussenkomt in het evenement of de activiteit en dit voor een unieke forfaitaire prijs, verricht hij een complexe dienst die verplicht aan de belasting is onderworpen (artikel 18, §1, eerste lid, van het Btw-Wetboek).

Dit is het geval wanneer de exploitant, naast de terbeschikkingstelling van de zaal, ook de diensten verleent van acteurs, muzikanten, sporters die zorgen voor entertainment, op permanente wijze personeel ter beschikking stelt, zoals technici, personeel voor de beveiliging, het onthaal, de vestiaire, logistieke ondersteuning biedt, affiches drukt, sportles geeft, toezicht houdt op de getoonde films …

c. Terbeschikkingstelling van een zaal door de exploitant van een hotel, een restaurant, een café of door een traiteur

De terbeschikkingstelling van een zaal door de exploitant van een hotel, restaurant, café of een traiteur, bijkomend bij de hoofdhandeling van het verlenen van een restaurant- of cateringdienst, maakt deel uit van een enige complexe dienst als bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 11°, van het Btw-Wetboek en wordt van rechtswege voor het geheel belast.

Deze prestatie, gekwalificeerd als het verschaffen van spijzen en dranken in omstandigheden voor het verbruik ter plaatse, wordt becommentarieerd in ‘Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen – Hoofdstuk 3: Diensten, Afdeling 3, titel 11, rubriek D, waarnaar wordt verwezen (zie ook de circulaire nr. 2017/C/70 betreffende het geregistreerde kassasysteem van 06.11.2017, randnummer 2.5.2.1., punt B

Deze subrubriek c, van deze rubriek, omvat de exclusieve terbeschikkingstelling van een zaal, zonder drank en catering, door de betreffende exploitant aan een persoon of groep met het oog op de organisatie van een vergadering, een receptie of een soortgelijk evenement als enige hoofdhandeling. Deze handeling, die gepaard kan gaan met aanvullende diensten, vormt dus een doel op zich voor de afnemer, beschouwd als een gemiddelde consument.

Volgende situaties kunnen worden onderscheiden:

• Onroerende verhuur met zogenaamde bijkomende diensten: in principe een enige dienst

Volgende diensten worden als bijkomstig beschouwd bij de verhuur van de zaal in kwestie:

* de diensten die nodig zijn voor het onderhoud van de zaal (verlichting en airconditioning, onderhoud en reiniging, diensten van het personeel verantwoordelijk voor de vestiaire en toiletten ...)

* de terbeschikkingstelling van lichamelijke roerende goederen of onroerende goederen door bestemming die de basisinfrastructuur of -uitrusting van de zaal vormen (tafels, stoelen, vaste toog, servies, bestek, minikeuken met de gebruikelijke huishoudapparaten, sanitair, parking voor auto’s en fietsen ...), wanneer dit op zich geen doel is in hoofde van de klant, beschouwd als gemiddelde consument, maar slechts een middel om de hoofdhandeling, namelijk de terbeschikkingstelling van de zaal, aantrekkelijker te maken (aanschrijving nr. 4/1973 van 12.01.1973, randnummers 40 en 41, gewijzigd door de circulaire 2017/C/91 van 22.12.2017, betreffende praktische toepassingsgevallen inzake de belastingplicht van publiekrechtelijke lichamen, randnummer II, 3).

Principe ‘bijzaak volgt hoofdzaak’

Wanneer de exploitant zich beperkt tot het verlenen van gebruiks- en genotsrechten van een zaal alsook, tegen een enige forfaitaire prijs, het leveren van dergelijke bijkomende diensten, is de handeling in principe voor het geheel vrijgesteld van btw (artikel 44, § 3, 2° van het Btw-Wetboek en de schriftelijke parlementaire vraag nr. 425 van de heer Volksvertegenwoordiger Richard Fournaux van 13.05.1996).

Als uitzondering op voornoemde vrijstelling is sinds 01.01.2019 deze passieve verhuur met bijkomende diensten onderworpen aan de verplichte belastingheffing indien de zaal verhuurd wordt aan om het even wie voor een periode van hoogstens 6 maanden behalve bij verhuur:

* aan een natuurlijke persoon die de zaal gebruikt voor privédoeleinden of voor andere doeleinden dan die van zijn economische activiteit, of

* aan een organisatie zonder winstoogmerk (met of zonder rechtspersoonlijkheid), of

* aan een persoon die de zaal gebruikt voor handelingen bedoeld in artikel 44, § 2, van het Btw-Wetboek (artikel 44, § 3, 2°, a), zevende streepje, van het Btw-Wetboek, zie rubriek E, subrubriek g, van deze titel).

Verschillende afzonderlijke hoofddiensten

Er is sprake van verschillende van elkaar te onderscheiden hoofddiensten wanneer uit de feiten blijkt dat, in hoofde van de afnemer, als een gemiddelde consument beschouwd, tegelijk de passieve terbeschikkingstelling van de bedoelde zaal (zonder drank en catering) en daarnaast het verrichten van bijkomende diensten, die nuttig en zelfs noodzakelijk zijn voor het genot van het onroerend goed, een doel op zich zijn en een belangrijk element vormen in zijn keuze om die zaal te huren.

Hier worden met name de volgende optionele diensten bedoeld, mits betaling van een prijstoeslag:

* de terbeschikkingstelling van goederen die niet de basisuitrusting of -infrastructuur van de zaal vormen: vaatwasmachine, speciale tafels, specifieke tafeldecoratie... (artikel 18, § 1, tweede lid, 4°, van het Btw-Wetboek)

* het verschaffen van spijzen en/of dranken om ter plaatse te worden verbruikt (artikel 18, § 1, tweede lid, 11°, van het Btw-Wetboek)

* de levering van dranken zonder diensten (artikel 10, § 1, van het Btw-Wetboek)

* het weghalen van afval, de herschikking van het meubilair, de opruiming en de reiniging van de lokalen (artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek).

De verhuur van de zaal en het verlenen van die diensten volgen elk hun eigen btw-stelsel (plaatsbepaling, tarief …):

* De passieve verhuur van de zaal is, in principe, vrijgesteld van btw (artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek).

Vanaf 01.01.2019 wordt deze echter verplicht belast indien de zaal voor een periode van maximaal zes maanden wordt verhuurd aan om het even wie, behalve:

 aan een natuurlijke persoon die de zaal gebruikt voor privédoeleinden of voor andere doeleinden dan die van zijn economische activiteit, of

 aan een organisatie zonder winstoogmerk (met of zonder rechtspersoonlijkheid), of

 aan een persoon die de zaal gebruikt om handelingen te stellen bedoeld in artikel 44, § 2, van het Btw-Wetboek (artikel 44, § 3, 2°, a), zevende streepje, van het Btw-Wetboek, zie rubriek E, subrubriek g, van deze titel).

* De aanvullende diensten, mits ze in België plaatsvinden, moeten verplicht worden belast daar het onderscheiden en zelfstandige diensten betreft die onder verschillende modaliteiten kunnen worden verstrekt, onder andere door een derde.

Actieve complexe dienst: één enkele dienst

De exploitant die een zaal verhuurt met het oog op de organisatie van een vergadering, biedt vaak, tegen een enige vaste prijs, ook diensten aan die vreemd zijn aan het loutere gebruik van de zaal: technisch beheer, simultaanvertaling, onthaal, geluidsinstallatie, projectie, documenten, hostessen, parkeergelegenheid, verschaffen van spijzen en dranken voor verbruik ter plaatse (lunch) …

In hoofde van de afnemer, als een gemiddelde consument beschouwd, vormt elk van deze verschillende diensten geen doel op zich. In feite is de ene dienst niet nuttig zonder de andere.

Het gaat over een onlosmakelijk geheel van diensten die samen een actieve dienst vormen die ruimer is dan de loutere passieve terbeschikkingstelling van een onroerend goed. Deze dienst kan omschreven worden als één enkele complexe dienst (artikel 18, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek).

d. Bedrijven- en dienstencentra

• Complexe dienstprestatie

De hoofdactiviteit van de bedrijven- en dienstencentra bestaat uit het verlenen van een onlosmakelijk geheel van diensten aan ondernemingen, zelfstandigen of beoefenaars van een vrij beroep, door middel van een complete en geïntegreerde infrastructuur.

Dit geheel van diensten, aangeboden tegen een forfaitaire prijs, omvat tegelijk de terbeschikkingstelling van gemeubelde, private lokalen, het gebruik van een infrastructuur die voor het gemeenschappelijk gebruik van alle ‘huurders’ is bestemd (vergaderzalen, sanitair, ontvangst- of ontspanningsruimte, fax, kopieerapparaat ...), het gebruik van een telefoon- en bureautica-netwerk, evenals diensten van diverse aard zoals het onthaal van bezoekers, het ontvangen van de post, het onderhoud van de lokalen ...

Op grond van principes, die voortkomen uit Europese rechtspraak inzake de verhuur van onroerende goederen (zie onder meer rubriek G, subrubriek a, van deze titel), werd door de administratie beslist dat de door een bedrijven- en dienstencentrum verleende diensten, onder bepaalde voorwaarden, één geheel van diensten uitmaken, dat bij toepassing van artikel 18, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek van rechtswege voor het geheel aan de btw is onderworpen.

Deze door bedrijven- en dienstencentra verleende diensten, die van rechtswege volledig aan de btw onderworpen zijn en derhalve recht op aftrek geven, moeten worden onderscheiden van diensten inzake onroerende verhuur die, in principe, van de btw zijn vrijgesteld (in voorkomend geval vergezeld van bijkomende diensten).

Dit onderscheid berust in casu op:

* de kenmerken van de overeenkomst waarin het bedrijven- of dienstencentrum zich ertoe verbindt om aan de afnemer een minimum geheel van niet te scheiden diensten te verstrekken tegen een enige forfaitaire prijs (zie circulaire AOIF nr. 39/2005 van 27.09.2009, randnummer 3.1.)

* de minimum vereiste diensten als tegenprestatie voor de gevraagde forfaitaire prijs, gaande van de terbeschikkingstelling van uitgeruste lokalen, gemeenschappelijke vergaderzalen en ruimten tot de terbeschikkingstelling van gemeenschappelijke bureautica-uitrusting, ICT-infrastructuur (zie circulaire AOIF nr. 39/2005 van 27.09.2005, randnummer 3.2.).

Terzake wordt verwezen naar de circulaire AOIF nr. 39/2005 van 27.09.2005, in werking getreden op 01.01.2006, waarin de administratie uiteenzet aan welke criteria verplicht moet voldaan zijn om de dienstprestaties van bedrijven- en dienstencentra volledig aan de btw te onderwerpen.

Bedrijven- en dienstencentra die aan de minimumcriteria voldoen, dienen, inzake btw, hun globale dienstverlening niet op te splitsen in afzonderlijke handelingen.

De bedrijven- en dienstencentra, die voor deze regeling in aanmerking willen komen, moeten met hun klanten een contract sluiten waarin ze zich ertoe verbinden om een minimumpakket van niet te scheiden diensten te verlenen tegen een enige, forfaitaire prijs, waarin alle lasten, taksen en belastingen met betrekking tot het gebouw en alle klassieke lasten (elektriciteit, water, verwarming) begrepen zijn, zonder dat de klant de mogelijkheid heeft om aan bepaalde van deze diensten te verzaken tegen prijsvermindering.

Opdat de gevraagde forfaitaire prijs voor het geheel verplicht aan btw zou zijn onderworpen, moeten volgens voornoemde circulaire minimaal de volgende diensten worden aangeboden:

* de terbeschikkingstelling van één of meer uitgeruste lokalen, hetzij gedeeld, hetzij in exclusief gebruik, met een minimum aan meubels waarvan de klant de inrichting niet wezenlijk mag wijzigen

* de terbeschikkingstelling van gemeenschappelijke vergaderzalen gedurende een bepaalde duur die variabel kan zijn

* de terbeschikkingstelling van gemeenschappelijke ruimten (gangen, sanitair, administratieve lokalen voor het kopieerapparaat, de fax … en eventueel een uitgeruste keuken, een ontvangst- of ontspanningsruimte)

* de terbeschikkingstelling van gemeenschappelijke bureautica-uitrusting (kopieerapparaat, fax, printers, papiersnijmachine, inbindmachine, en dergelijke)

* de terbeschikkingstelling van ICT-infrastructuur (onder andere, telefonie en internettoegang)

* de regelmatige schoonmaak van de kantoren en de gemeenschappelijke ruimten, het algemeen onderhoud van de site en de uitrusting

* een permanente (dagelijkse) aanwezigheid van personeel aan het onthaal gedurende de kantooruren

* het ontvangen en het sorteren van de post door het personeel van het centrum.

• Actieve verhuur

Voornoemde circulaire heeft de toepassingsmogelijkheden van de actieve verhuur (aftrek van voorbelasting, in voorkomend geval zonder herziening) sterk aan banden gelegd door de verhuurder te verplichten een minimumpakket van diensten aan te bieden om een huurovereenkomst die integraal aan btw is onderworpen, te kunnen sluiten.

In het geval van actieve verhuur is het standpunt van de administratie om, afhankelijk van de omstandigheden, de toepassing van btw toe te staan op de volledige vaste prijs die door een bedrijven- of dienstencentrum in rekening wordt gebracht. Dit kan zelfs buiten de strikte voorwaarden die in de voornoemde circulaire zijn vastgelegd. Er wordt aan herinnerd dat de dienstverrichter dan een onlosmakelijk geheel van diensten tegen één vaste prijs moet leveren zonder dat hij sommige van deze diensten tegen een prijsvermindering kan wegnemen (zie rubriek G, subrubriek a, van deze titel).

• Passieve verhuur

Ten aanzien van bedrijven- en dienstencentra die niet het minimumpakket van diensten aanbieden, blijft voornoemde circulaire van kracht voor:

* de terbeschikkingstelling van private en gemeenschappelijke lokalen (vergaderzalen, refters, sanitair, ontvangstruimten) die in principe voor het geheel als een van de btw vrijgestelde passieve onroerende verhuur wordt beschouwd (artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek)

* de terbeschikkingstelling van de roerende goederen (meubelen, fax, kopieerapparaten …) die wordt beschouwd als een dienst die verplicht aan btw is onderworpen.

Er moet rekening worden gehouden met de op 01.01.2019 ingevoerde mogelijkheid om te opteren voor de belastingheffing op de terbeschikkingstelling van private en gemeenschappelijke ruimten, die wordt aangemerkt als een passieve onroerende verhuur en ab initio principieel van btw is vrijgesteld.

De nadruk wordt gelegd op de essentiële voorwaarden voor de toepassing van deze optionele belastingheffing:

* Er is geen btw opeisbaar geworden vóór 01.10.2018 op de materiële werken in onroerende staat die betrekking hebben op het gebouw of een deel van het gebouw zelf en specifiek bedoeld zijn om het op te richten of, bij uitbreiding, ingrijpend of belangrijk te renoveren.

* Het gedeelte van het bedoelde gebouw moet economisch verhuurd zijn en zelfstandig gebruikt worden. Dit is het geval wanneer de belastingplichtige zijn kantoor in een bedrijfs- of dienstencentrum betreedt via gemeenschappelijke ruimten (gangen, liften ...), ongeacht of de andere huurders al dan niet gebruik hebben gemaakt van de mogelijkheid om de verhuur van het door hun gebruikt gedeelte van het gebouw te belasten. In die omstandigheden moet de toegang tot dit gedeelte van het gebouw dus niet exclusief zijn (zie rubriek F, subrubriek c, van deze titel).

e. Winkelcentra

Winkelcentra opgericht door een investeerder beschikken meestal over een voor de klanten aangelegde parking en een centraal gedeelte dat toegang verleent tot de individuele winkelruimten. Wat het centraal gedeelte en de parking betreft is de btw uiteraard aftrekbaar. Echter stelt zich de vraag of er voor de terbeschikkingstelling van de individuele winkelruimten sprake is van een onroerende verhuur of niet.

In haar circulaire AAFisc nr. 34/2012 van 29.10.2012 zet de administratie de belangrijke principes uiteen met het oog op een eenvormige toepassing van het administratieve standpunt die van toepassing zijn ten aanzien van winkelcentra, zowel voor de belastingplichtigen die een winkelcentrum uitbaten als voor de winkeliers in een winkelcentrum.

Onder winkelcentrum wordt gewoonlijk verstaan een commerciële vastgoedstructuur die als één geheel is ontworpen en wordt beheerd door een uitbater.

Een winkelcentrum bestaat doorgaans uit enerzijds private ruimten (bijvoorbeeld de eigenlijke winkels, permanente verkooppunten in de gang, burelen van de uitbater ...) en anderzijds uit gemeenschappelijke ruimten (bijvoorbeeld nooduitgangen, laad- en loszones, dienstgangen) die aan de winkeliers en/of hun klanten ter beschikking worden gesteld.

De diensten die de exploitant verricht, kunnen in drie categorieën worden ingedeeld:

• de verhuur en terbeschikkingstelling van private ruimten: in principe vrijgesteld van btw wegens onroerende verhuur (artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek)

• de bijkomende prestaties bij deze verhuur en bij de terbeschikkingstelling van private ruimten: vrijgesteld van btw (bijzaak volgt hoofdzaak, namelijk de onroerende verhuur). Echter wanneer de uitbater ze aan de winkelier zelf verstrekt en voor die prestaties een afzonderlijke prijs bovenop de huurprijs tussen de partijen werd overeengekomen, dan volgen deze bijkomende prestaties voor de btw elk hun eigen stelsel.

• de terbeschikkingstelling van de gemeenschappelijke ruimten, met inbegrip van de bijkomende diensten, evenals de diensten betreffende het beheer en de uitbating van het winkelcentrum: deze diensten moeten onderworpen worden aan de btw, overeenkomstig de op elk van de handelingen toepasselijke regelingen.

Er moet rekening worden gehouden met de op 01.01.2019 ingevoerde mogelijkheid om te opteren voor de belastingheffing op de verhuur en de terbeschikkingstelling van privéruimten, die worden aangemerkt als onroerende verhuur, in voorkomend geval vergezeld van bijkomende diensten, en die ab initio van btw zijn vrijgesteld (artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek).

De nadruk wordt gelegd op de voorwaarden voor de toepassing van deze optionele belastingheffing:

• Er is geen btw opeisbaar geworden vóór 01.10.2018 op de materiële werken in onroerende staat die betrekking hebben op het gebouw of een deel van het gebouw zelf en specifiek bedoeld zijn om deze op te richten of, bij uitbreiding, te renoveren op een ingrijpende of belangrijke wijze.

• Het gedeelte van het bedoelde gebouw moet economisch verhuurd en onafhankelijk gebruikt worden. Dit is het geval wanneer de belastingplichtige zijn winkel in een winkelcentrum betreedt via gemeenschappelijke ruimten (dienstgangen). Het heeft hierbij geen belang of de andere huurders al dan niet gebruik hebben gemaakt van de mogelijkheid tot belastingheffing over de verhuur van het gedeelte van het gebouw dat zij gebruiken. In die omstandigheden moet de toegang tot dit gedeelte van het gebouw dus niet exclusief zijn (zie rubriek F, subrubriek c, van deze titel, en voor de onroerende verhuur met bijkomende diensten, rubriek D, subrubriek d, van deze titel).

In het geval dat de exploitant van het winkelcentrum een gemengde belastingplichtige is, legt de administratie, voor wat de aftrek van btw betreft, de toepassing van de regel van het werkelijk gebruik op.

f. Terbeschikkingstelling van een zaal voor het tentoonstellen van kunstwerken

De terbeschikkingstelling van een ruimte voor beurzen en tentoonstellingen wordt voor de btw op dezelfde manier behandeld als die van een zaal voor het tentoonstellen van kunstwerken. Dit wordt becommentarieerd in ‘Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen – Hoofdstuk 3: Diensten, Afdeling 3, titel 1, rubriek H’, waarnaar wordt verwezen.

In deze specifieke topic wordt louter de dienstprestatie bedoeld die bestaat in het eenvoudigweg ter beschikking stellen van een gesloten ruimte of een staanplaats aan een exposant zonder hem goederen te leveren of diensten te verlenen andere dan degene die er nauw mee verbonden zijn en noodzakelijk zijn voor de exploitatie ervan (gas, elektriciteit, water, verwarming, airconditioning, schoonmaak, telefoon …) (artikel 18, § 1, tweede lid, 4°, van het Btw-Wetboek) (aanschrijving nr. 15/1978 van 12.05.1978, randnummers 10 en 11). Deze handeling is een onroerende verhuur en is, in principe, van de btw vrijgesteld (artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek).

Deze regel is van toepassing op de terbeschikkingstelling van een zaal voor het tentoonstellen van kunstwerken door de exploitant op voorwaarde dat deze in geen enkel geval tussenkomt in de verkoop van de tentoongestelde kunstwerken (aanschrijving nr. 4/1973 van 12.01.1973, randnummers 50 tot en met 65).

Vanaf 01.01.2019 wordt deze als onroerende verhuur gekwalificeerde handeling verplicht belast indien de voor de tentoonstelling bedoelde zaal is verhuurd voor een periode van hoogstens zes maanden aan wie dan ook, behalve:

• aan een natuurlijke persoon die de zaal gebruikt voor privédoeleinden of voor andere doeleinden dan die van zijn economische activiteit

• of aan een organisatie zonder winstoogmerk (met of zonder rechtspersoonlijkheid)

• of aan een persoon die de zaal gebruikt om handelingen te stellen bedoeld in artikel 44, § 2, van het Btw-Wetboek (artikel 44, § 3, 2°, a), zevende streepje, van het Btw-Wetboek - zie rubriek E, subrubriek g, van deze titel).

g. Overdracht van of het verlenen van rechten op het recht om grondstoffen uit de grond te halen

Als een eigenaar van een stuk grond, tegen betaling van een vergoeding, aan iemand het recht verleent om uit dat stuk grond grondstoffen te halen (steenbakkersklei, natuursteen, klei, kaolien, dolomiet, zand …), kan men te maken hebben ofwel met een onroerende verhuur, ofwel met een verkoop van op te graven producten (aanschrijving nr. 4/1973 van 12.01.1973, randnummers 81 tot en met 83).

Als de handeling door de partijen als een onroerende verhuur wordt voorgesteld, is ze op grond van artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek vrijgesteld van de belasting. Deze interpretatie wordt niet betwist zelfs al heeft de medecontractant het recht de in concessie gegeven laag uit te putten.

Als de handeling wordt voorgesteld als een verkoop van op te graven producten gaat het om een levering in de zin van artikel 10, § 1, van het Btw-Wetboek. Deze handeling is aan de belasting onderworpen indien de verkoper een gewone belastingplichtige is.

Gelet op het belang van de handeling en door het feit dat ze gespreid is in de tijd, verleent deze in de regel de hoedanigheid van belastingplichtige aan degene die de op te graven producten verkoopt, zelfs als er maar één handeling plaatsvindt.

Voor de toepassing van wat voorafgaat is het overigens van geen belang dat de vergoeding voor dat toegekende recht wordt vastgesteld a rato van de hoeveelheid ontgonnen grondstoffen dan wel bepaald wordt op een vast bedrag, zelfs wanneer dit bedrag in één keer bij het sluiten van de overeenkomst moet worden betaald (beslissing nr. E.T. 33.856 van 08.02.1980).

[Top]

I. Gebruik van een onroerend goed, behorend tot het bedrijfspatrimonium van de belastingplichtige, voor doeleinden vreemd aan deze van zijn economische activiteit (artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek)

Voor verdere toelichting op dit vlak wordt verwezen naar ‘Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen – Hoofdstuk 3: Diensten, Afdeling 6, titel 1, rubriek A’ en naar ‘Boekwerk III: Recht op aftrek van de voorbelasting – Hoofdstuk 12: Correcties op het recht op aftrek, Afdeling 3’.

In deze specifieke topic worden alleen de voorwaarden voor de belasting van de betreffende handeling en een toepassingsgeval, waarvan de oplossing in een tabel is opgenomen, behandeld.

a. Voorwaarden van de belastingheffing

De belastingheffing op het gebruik van een onroerend goed, behorend tot het bedrijfspatrimonium van de belastingplichtige, voor andere doeleinden dan die van zijn economische activiteit, moet beantwoorden aan de volgende voorwaarden:

• Het onroerend goed moet deel uitmaken van het economisch patrimonium van de belastingplichtige. Een gehuurd of geleased gebouw is uitgesloten aangezien deze geen bedrijfsmiddel zijn in hoofde van de afnemer.

• Het gebouw moet een volledig of gedeeltelijk recht op aftrek van de belasting hebben doen ontstaan.

• Het oorspronkelijke gebruik van het gebouw moet strikt voor beroepsdoeleinden zijn.

• Het nieuwe gebruik van het gebouw beantwoordt aan de private behoeften van de belastingplichtige, deze van zijn personeel of, meer in het algemeen, aan andere doeleinden dan die van zijn economische activiteit.

• Het nieuwe gebruik van het gebouw voor bovenvermelde doeleinden vindt plaats tijdens het herzieningstijdvak van de aftrek (artikel 9 van het voornoemde koninklijk besluit nr. 3).

• De belastingheffing wordt bij wijze van administratieve tolerantie beperkt tot de looptijd van het herzieningstijdvak (circulaire AAFisc nr. 36/2015 (nr. E.T. 119.650) van 23.11.2015, randnummer 173).

• Het onroerend goed moet in België gelegen zijn.

b. Toepassingsgeval

Een belastingplichtige onderneming met recht op aftrek, koopt in 2019 een appartement voor de prijs van 150.000 euro + 21% btw met de bedoeling het appartement volledig of gedeeltelijk voor economische doeleinden te gebruiken.

Er dient rekening te worden gehouden met volgende variabelen:

• De wijziging van het percentage beroeps/privégebruik (het appartement wordt gebruikt voor de huisvesting van de zaakvoerder) in 2020 ten opzichte van de oorspronkelijke situatie. Dit zal een invloed hebben op de wijze waarop de correctie op de oorspronkelijke aftrek moet gebeuren, namelijk:

* door de herziening van de aftrek zoals bedoeld in artikel 48, § 2, van het Btw-Wetboek

* door de belastingheffing op het privégebruik op grond van artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek.

• Het feit of de zaakvoerder voor de terbeschikkingstelling van de woning al dan niet huur betaalt aan de onderneming, bepaalt of de vrijstelling van btw (zonder recht op aftrek) bedoeld in artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek al dan niet van toepassing is.

(18) (20) (21) te betalen voor het jaar 2020: 1/15 van (150.000 x 21% x 25%)

(19) voor het jaar 2020, verschuldigde btw op de gedane uitgaven (artikel 33, § 1, 2°, van het Btw-Wetboek) berekend als volgt: 21% van (150.000 x 1/15 x 25%)

[Top]