Articles 37 et 38 du C.TVATVA - Articles 37 et 38 du C.TVA - Rubrique XXXVII, §3 du tableau A de l’annexe de l’AR n^o 20 - Démolition et reconstruction de bâtiments - Bâtiments neufs pour l’application de la TVA

I. Objet de la demande

1. Le demandeur souhaite obtenir du Service des Décisions Anticipées (ci‑après « SDA ») les confirmations suivantes :

•la livraison des unités d’habitation ayant fait l’objet du projet de démolition et de reconstruction conjointe décrit ci‑après, pourra bénéficier du taux réduit de 6% prévu au paragraphe 3 rubrique XXXVII du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970 fixant les taux de la TVA.

•les unités non‑résidentielles du projet seront considérées comme neuves au moment de l’achèvement des travaux, au sens des articles 44, §3, 1°a) et b) et 44, §3, 2°,d) du C.TVA.

II. Description des faits

2. X a acquis, en date du 21 décembre 2023, la pleine propriété d'un bâtiment de bureaux, sis X, cadastré X, pour une contenance X.

3. Le bâtiment des années 1990 a un gabarit R+6 avec un étage supplémentaire en retrait qui abrite les techniques. Il développe une surface de X m² de bureaux et dispose de deux niveaux de parkings en sous‑sol (ci‑après l'« Ancien Bâtiment »).

4. En date du X, un permis d'urbanisme relatif à l'Ancien Bâtiment a été octroyé, à la Société, en vue de transformer lourdement un immeuble de bureaux (X m²) en un immeuble mixte comprenant X unités de logements et X m² de bureaux, avec X emplacements de stationnement couverts (voitures/motos) et X emplacements vélos (ci‑après le « Permis d'Urbanisme »).

5. De manière plus précise, le projet prévoit le développement suivant :

•au sous‑sol : les caves et les emplacements voitures, motos et vélo ;

•au rez‑de‑chaussée et au 1er étage : des espaces de bureaux modulables (ci‑après les « Bureaux ») ;

•du 1er au 7e étage : 71 appartements (ci‑après les « Appartements »)

(ci‑après le « Nouveau Bâtiment »).

6. Le X, X a constitué sur le bien un droit de superficie au sens des articles 3.177 et suivants du nouveau Livre 3 du Code civil au profit de la X. Conformément à l'article 3.179 du nouveau Livre 3 du Code civil, celle‑ci est donc propriétaire de l'Ancien Bâtiment.

Travaux de démolition

7. Le projet immobilier engendrera sur l'Ancien Bâtiment les travaux de démolition suivants :

•de manière générale :

•curage de l'ensemble de l'Ancien Bâtiment (démolition des séparations intérieures, enlèvement des châssis et revêtements de façades, des techniques, des finitions, des chapes et des revêtements de colonnes) ;

•démolitions ponctuelles dans les hourdis en vue de créer deux noyaux de circulation du ‑2 au rez‑de‑chaussée, deux noyaux de circulation du rez‑de‑chaussée au 6e étage et de nouvelles trémies techniques ;

•les deux volumes triangulaires en façade avant (entre les axes 2 à 5 et 8 à 11) sont entièrement démolis ;

•une partie du gabarit en façade arrière est entièrement démolie entre les axes F et E pour passer d'un R+5 et R+6 à R+1 ;

•la partie entre les axes E, D, 5 et 8 est entièrement démolie pour passer d'un R+2 à R+1 ;

•la toiture est démolie ;

•du rez‑de‑chaussée au R+6 :

•les façades sont entièrement démontées ;

•afin d'augmenter les surfaces nettes éclairantes requises pour l'affectation logement, les allèges des poutres de façade doivent être démolies ;

•au niveau des éléments verticaux en façade, tous les voiles porteurs sont démolis, à l'exception de ceux repris en noirs sur les plans de démolition ;

•au niveau +1, la zone entre les axes E‑D de l'axe 5 à l'axe 8 sera entièrement démolie pour apporter plus de lumière aux façades et créer une terrasse. Les poutres et colonnes dans cette zone devront soit être démolie, soit renforcées ;

•au niveau du 7e étage : l'ensemble de l'étage est démoli, à l'exception des éléments verticaux en noir sur le plan de démolition ;

ci‑après les « Travaux de Démolition ».

Mesures de préservation

8. Avant d'entamer les Travaux de Démolition, un contreventement provisoire devra être installé en vue de stabiliser les éléments conservés de l'Ancien Bâtiment jusqu'à la construction des nouvelles façades portantes et la mise en place des poutres métalliques au niveau des ouvertures dans les hourdis.

9. De nombreux étais seront installés suite à la démolition des éléments porteurs (façades et hourdis). La quasi-totalité des planchers conservés devront être étançonnés, étant donné qu'ils reposent sur le talon des poutres en façade qui doivent être partiellement démolies puis renforcées. De même, certaines poutres intérieures conservées nécessiteront un étaiement en vue de permettre leur renforcement.

10. Afin d'assurer la stabilité des éléments structurels conservés, il sera primordial de procéder à des travaux de construction et de renforcement durant la phase de démolition selon la chronologie suivante :

•curage du bâtiment ;

•démolition du 7e étage non conservé ;

•renforcement des fondations et réalisation des nouvelles fondations ;

•renforcement (externe) des éléments de gros‑œuvre ;

•réalisation des nouveaux porteurs verticaux et horizontaux ;

•phaser par étages :

•démolition des façades ;

•démolitions avec et sans conservation des armatures ;

•réalisation des nouvelles dalles et poutres.

11. Si l'ensemble des Travaux de Démolition étaient réalisés en une fois et sans ces différentes mesures de préservation, les éléments structurels conservés de l'Ancien Bâtiment s'écrouleraient.

Travaux de construction et de renforcement

12. Les principaux travaux de construction et de renforcement seront les suivants :

•de manière générale :

•divers renforts sont prévus en fondation afin d'augmenter la capacité portante de celles‑ci lorsque cela s'avère nécessaire ;

•aménagement d'une cabine haute tension qui demande le renfort d'une dalle au couvrant ‑2 ;

•création de deux noyaux de circulation du ‑2 au rez‑de‑chaussée, de deux noyaux de circulation du rez‑de‑chaussée au 6e étage et de nouvelles trémies techniques ;

•de nouveaux nœuds structurels devront être réalisés entre les nouveaux éléments structurels et ceux conservés, ce qui implique un décapage partiel de ces derniers ;

•construction d'une nouvelle toiture végétalisée, avec placement de panneaux solaires ;

•réaménagement des espaces intérieurs ;

•nouvelles finitions, chapes et revêtements ;

•au niveau du sous‑sol ‑1 :

•il a été constaté que la portance réelle du plancher du RDC (couvrant ‑1) est trop faible pour répondre au programme du rez‑de‑chaussée visant à accueillir des commerces et/ou bureaux exigeant une surcharge utile supérieure à 3KN/m². Les poutres en plafond de sous‑sol devront être renforcés à l'aide de plats en fibres de carbone pour augmenter la portance du plancher du RDC. Les hourdis de la dalle couvrant le sous‑sol seront renforcés en y rajoutant après grenaillage une chape de compression ;

•au niveau du rez‑de‑chaussée au R+6 :

•les poutres hyperstatiques seront partiellement démolies lors de la démolition du volume triangulaire en façade avant. Cette démolition entraînera une augmentation des moments en inférieur ainsi qu'une déformation de la travée jouxtant celle démolie. Il conviendra donc de renforcer les poutres existantes à l'aide de plats en fibres de carbone ;

•suite à la démolition des allèges des poutres en façades, il convient de renforcer les poutres existantes de façade par ajout de profilés métalliques boulonnés ;

•renforcement des poutres existantes par décapage et ajout de barres d'armatures complémentaires avant de les rebétonner ;

•renforcement des colonnes existantes en créant une surépaisseur en béton autour des colonnes existantes ou une nouvelle colonne épinglée chimiquement à la colonne existante ;

•construction de nouvelles colonnes en façade ;

•construction de nouveaux planchers ;

•au niveau du R+6 :

•les éléments porteurs du R+7 sont décalés des porteurs du R+6, ce qui impliquera de nombreux renforcements/remplacements de poutres et de dalles ;

•au niveau du R+7 :

•il sera presque entièrement reconstruit ;

ci‑après les « Travaux de Construction ».

III. Décision

Il ressort de l’examen approfondi auquel s’est livré le SDA que :

13. Les conditions prévues aux articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d'impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale sont remplies.

Application du taux TVA réduit aux travaux de démolition d’un ensemble immobilier à la reconstruction conjointe de N unités d’habitation

14. Conformément à l’article 1er, alinéa 2, a), de l’arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970 fixant les taux de la TVA et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux, la taxe est perçue au taux réduit de 6% en ce qui concerne les biens et services énumérés au tableau A de l'annexe à l’arrêté royal précité.

15. A cet égard, la rubrique XXXVII, §3 du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n°20 fixant les taux de la TVA indique que le taux réduit de 6% s'applique aux livraisons de bâtiments d’habitation et le sol y attenant, ainsi qu’aux constitutions, cessions ou rétrocessions de droits réels au sens de l’article 9, al. 2. 2° C.TVA, portant sur un bâtiment d’habitation et le sol y attenant, qui ne sont pas exemptées de la taxe conformément à l’article 44, §3, 1° C.TVA par l’assujetti qui a procédé à la démolition d’un bâtiment et la reconstruction conjointe d’un bâtiment d’habitation situé sur la même parcelle cadastrale que ce bâtiment qui, après la livraison :

•lors de la première occupation ou de la première occupation, est utilisée comme logement unique et principalement comme logement occupé par son propriétaire au sens de l'article 5/5, § 4, deuxième à huitième alinéas, de la loi spéciale du 16 janvier 1989 relative au financement des Communautés et des Régions par l'acquéreur, qui est une personne physique qui y aura son domicile sans délai et dont la superficie habitable totale n'excède pas 175 m².

•est donné en location par l’acquéreur à une agence immobilière sociale ou à une société de logement social reconnue par l’autorité compétente en matière de politique sociale du logement ou est donné en location dans le cadre d’un mandat de gestion qui leur est accordé par l’acquéreur.

•est donné en location de longue durée par l’acquéreur à un une personne physique qui y élira domicile sans délai et a une superficie habitable totale n'excédant pas 175 m².

Condition 1 – Démolition et reconstruction effectuée par la même personne

16. Pour l'application du taux réduit de TVA de 6 % prévu à l'article XXXVII, §3 du tableau A de l’annexe à l'arrêté royal n° 20 fixant les taux de la TVA, il est nécessaire que ce soit la même personne qui ait agit en qualité de maître d’ouvrage pour la réalisation des travaux de démolition du bâtiment existant, d’une part, et pour la réalisation des travaux de reconstruction relatifs au nouveau bâtiment d’habitation, d’autre part.

17. En l’espèce, le demandeur déclare être le maitre d’ouvrage de l’entièreté du projet immobilier décrit dans la présente décision. La condition 1 est donc remplie.

Condition 2 – Notion de bâtiment et de consistance significative

18. Une des conditions de la rubrique susmentionnée est qu'un bâtiment doit être démoli. Il est important de savoir que l'utilisation du bâtiment avant sa démolition n'a aucune importance. Le bâtiment démoli ne doit donc pas être une habitation en soi.

19. Le bien démoli doit être un « bâtiment » pour l'application de la TVA. Il s'agit donc de « toute construction incorporée au sol » (article 1er, § 9, 1°, du C.TVA). En règle générale, sont considérés comme des bâtiments dans le cadre de ce régime : toutes les constructions immeubles par nature auxquelles un revenu cadastral peut être attribué au titre d'immeubles bâtis (maisons d'habitation et villas, appartements, bâtiments industriels, commerciaux ou agricoles).

20. Il doit également s’agir d’un bâtiment ayant une consistance significative, le cas échéant par rapport au(x) bâtiment(s) d'habitation construit(s). Cette appréciation est faite au cas par cas.

21. Par exemple : un vieux logement, un hangar, une usine ou un magasin seront normalement considérés comme significatifs en soi. En revanche, une construction, faite de matériaux non durables, ne satisfera normalement pas à ce critère. Il en va de même, par exemple, lorsque seuls une fondation, des tuyaux souterrains, des canalisations ou une clôture sont démolis.

22. A titre d'exemples, ne sont pas considérés comme des bâtiments significatifs : un pigeonnier, une maison de jardin, un abri pour un cheval dans le pâturage. En ce qui concerne la question de savoir si un bâtiment a une consistance significative par rapport au(x) bâtiment(s) nouvellement construit(s), la législation ne définit pas la portée de la notion « significative » alors que l'administration ne peut pas imposer de critères normatifs en la matière. Il s'agit donc d'une question de fait.

23. En l’espèce, il ressort des déclarations du demandeur que l’ancien bâtiment, qui s’étend sur une surface de X m², consistent en un ancien immeuble de bureau ayant les caractéristiques objectives d’une construction durable. Sur cette base, nous considérons que l’ancien bâtiment a une consistance significative.

24. Le bâtiment reconstruit aura une surface totale de X m². De ce fait, nous considérons qu’il aura également une consistance significative.

25. La condition 2 est dès lors remplie.

Condition 3 – Démolition d’un bâtiment : application de la tolérance administrative

26. Une des conditions est que la démolition du bâtiment par le maître d'ouvrage ou à sa demande doit être complète en ce sens qu'elle doit concerner un bâtiment entier. Ainsi, la démolition d'un certain nombre d'étages d'un immeuble à appartements existant suivie de la reconstruction de ces étages n'est pas considérée comme des travaux immobiliers visés par cette mesure.

27. Pour des raisons pratiques, l'administration prévoit une tolérance spécifique. Dans le cas d'une transformation importante d'un ancien bâtiment où, en raison de la démolition, les travaux ne reposent pas de manière significative sur les anciens murs porteurs et, plus généralement, sur les éléments essentiels de la structure de l'ancien bâtiment, de telle sorte que les travaux ne peuvent plus bénéficier de l'application du taux réduit de la TVA pour rénovation (rubriques XXXI et XXXVIII, du tableau A, de l'annexe à l'arrêté royal n° 20 fixant les taux de TVA), ces travaux seront assimilés à la démolition et reconstruction d'un bâtiment pour l'application du présent régime. En ce qui concerne cette tolérance administrative, qui s'appliquait déjà du reste au régime existant en matière de démolition et reconstruction dans les 32 zones urbaines, il convient de noter que ce régime est strictement limité aux cas où le taux réduit de la TVA relatif aux rénovations ne s'applique pas en raison de la nature et de l'ampleur des travaux de démolition (v. point 3.2. de la Circulaire 2021/C/18 du 25 février 2021).

28. En l’espèce, il ressort des informations fournies par le demandeur (demande de permis d’urbanisme, plans, photos), que le projet consiste bien à démolir majoritairement un bâtiment pour reconstruire un ensemble immobilier composé de 71 logements ainsi que de bureaux non visés par le présent taux réduit. . En effet, il ressort des déclaration du demandeur et de l’attestation du bureau d’étude transmis que X % de la structure portante de l’ancien bâtiment sera conservée.

29. Dès lors, compte tenu de la nature et de l’ampleur des démolitions et sur la base des déclarations du demandeur ainsi que de l’attestation du bureau d’études transmise, selon lesquelles X % de la structure portante de l’ancien bâtiment serait conservée, le SDA considère que les travaux ne reposeront plus de manière significative sur les éléments essentiels de la structure existante et relèveront de la tolérance administrative précitée. La condition n° 3 est dès lors remplie.

Condition 4 – Reconstruction du bâtiment d’habitation sur la même parcelle cadastrale

30. Une autre des conditions est que le maître de l’ouvrage doit avoir procédé à la démolition d'un bâtiment et à la reconstruction conjointe d'un bâtiment d'habitation sur la même parcelle cadastrale que le bâtiment détruit.

31. Il n'est pas exigé que la démolition d'un bâtiment et la reconstruction conjointe d'un bâtiment d'habitation soient situées toutes les deux exactement au même endroit : il suffit que les deux se situent sur la même parcelle cadastrale. Il n'est donc pas non plus requis que la démolition d'un bâtiment précède toujours la reconstruction d'un nouveau bâtiment d'habitation. Il faut cependant démontrer qu'il existe un lien entre la démolition et la reconstruction, sans qu'un critère de chronologie puisse y être associé.

32. De même, si le nouveau bâtiment, après démolition des anciens bâtiments existants, est situé pour au moins 50 % sur les anciennes parcelles cadastrales bâties (quel que soit l'emplacement des bâtiments démolis sur ces parcelles cadastrales initialement bâties), l'ensemble du bâtiment peut, en principe, bénéficier du taux réduit de la TVA de 6%. Dans le cas contraire, le taux normal de la TVA s'appliquera aux travaux relatifs à ce bâtiment. Afin d'apprécier ce critère, il ne sera tenu compte, en règle, que de la superficie au sol (tous les espaces et les murs compris au rez‑de‑chaussée) du bâtiment. Le critère sera considéré pour l'ensemble du bâtiment (et non pour une partie du bâtiment tel qu'un appartement individuel) (v. point 3.3 de la Circulaire 2021/C/18 du 25 février 2021).

33. En l’espèce, il ressort des déclarations du demandeur, ainsi que du permis d’urbanisme et de l’extrait cadastral transmis, que, le bâtiment à démolir est situé sur la parcelle cadastrale sur laquelle le nouveau bâtiment sera lui‑même érigé.

34. La condition 4 est donc remplie.

Conditions 5 – Opérations relatives à un bâtiment qui, après travaux, sera livré à un acquéreur – personne physique qui l’utilisera, au moment de la première occupation ou de la première utilisation, comme habitation unique et à titre principal comme habitation propre OU qui le donnera en location à une personne physique qui y élira domicile sans délai OU qui le donnera en location à une agence immobilière sociale ou à une société de logement sociale reconnue par l’autorité compétente en matière de politique sociale du logement ou le donnera en location dans le cadre d’un mandat de gestion qui leur est accordé

35. Les opérations doivent exclusivement :

être relatives à un bâtiment d'habitation qui, après l'exécution des travaux, est livré à un acquéreur – personne physique qui l’utilisera, comme habitation unique et à titre principal comme habitation propre au sens de l'article 5/5, § 4, alinéas 2 à 8, de la loi spéciale du 16 janvier 1989 relative au financement des Communautés et des Régions, et qui y aura son domicile sans délai.

Ou

être relatives à un bâtiment qui, après travaux, est donné en location par le maitre d’ouvrage en tant que bâtiment d’habitation à une personne physique qui y élira domicile sans délai, et ce, pendant une période qui prend fin au plus tôt le 31 décembre de la quinzième année suivant l’année de la première utilisation ou de la première occupation du bâtiment d’habitation. Cette période de location minimale devra être fixée dans la convention de location ou résultera de la convention de bail enregistrée ou des conventions successives de bail enregistrées conclues avec le(s) locataire(s).

Ou

être relatives à un bâtiment d'habitation qui, après l'exécution des travaux, est livré à un acquéreur donnera en location à une agence immobilière sociale ou à une société de logement sociale reconnue par l’autorité compétente en matière de politique sociale du logement ou à être donné en location dans le cadre d’un mandat de gestion qui leur est accordé.

36. Le demandeur précise qu’une de ces trois conditions sera remplie lors de la livraison de chaque unité d’habitation.

37. A ce sujet, le SDA souligne qu’il appartiendra à l’office de contrôle de vérifier, le cas échéant, le caractère effectif du respect de cette condition après qu’ait été réalisée la livraison du bien immeuble.

38. Le SDA rappelle également que toute modification de l’affectation des immeubles d’habitation visés par la présente décision après avoir introduit une déclaration, entraîne de plein droit la perte de l’avantage fiscal accordé.

Condition 6 – Opérations relatives à un bâtiment dont la superficie totale habitable, après travaux, n’excède pas 175 m²

39. Dans l’hypothèse selon laquelle les appartements visés sont livrés à des acquéreurs qui les destinent à leurs habitations propre et unique ou à des locations privées de longue durée, et afin de limiter le bénéficie de la présente mesure aux logements de petite et de moyennent taille, la superficie de ces appartements ne peut dépasser 175 m². En l’espèce, et dans les hypothèses susmentionnées, le demandeur confirme que la surface habitable des unités d’habitation reconstruites, telle que définie dans la réglementation applicable, sera inférieure à 175 m².

40. A ce propos, le SDA souligne que la vérification de la justesse du calcul de superficie et de son respect après la réalisation des travaux de démolition et reconstruction visés par la présente décision sont de la compétence de l’office de contrôle.

Condition 7 – Autres conditions prévues par la rubrique XXXVII du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n°20

41. Pour l’application du taux réduit de 6% prévu par la rubrique XXXVII de l’arrêté royal n°20, les conditions suivantes sont également requises :

41.1. Condition 1 : le maître d'ouvrage envoie avant le moment où la taxe devient exigible conformément à l’article 17, §1er C.TVA ( ou en cas de vente sur plan, à l’article 16, §1er, al.1er C.TVA), une déclaration à l'adresse électronique indiquée par le ministre des Finances ou son délégué. Cette déclaration mentionne que le bâtiment qu'il fait démolir et reconstruire est destiné à être donné en location en tant que bâtiment d’habitation à une personne physique qui y aura son domicile sans délai, et est accompagnée d'une copie du permis d'urbanisme et du (des) contrat(s) d'entreprise; le maître d’ouvrage doit produire au(x) prestataire(s) de services une copie de la déclaration visée ci‑avant ;

41.2. Condition 2 : le moment où la taxe devient exigible à l’article 17, §1er C.TVA doit survenir au plus tard le 31 décembre de l'année de la première occupation ou de la première utilisation du bâtiment d’habitation ;

41.3. Condition 3 : les factures émises par le fournisseur de bien , et les doubles qu'il conserve, constatent, sur la base de la copie de la déclaration visée au 2°, b), l'existence des éléments justifiant l'application du taux réduit ; sauf collusion entre les parties ou méconnaissance évidente de la présente disposition, la déclaration du client visée au 2°, a), décharge la responsabilité du prestataire de services pour la détermination du taux.

Conclusion

42. Pour autant que les autres formalités et conditions de la rubrique XXXVII soient bien remplies (v. conditions 1 à 3 ci‑avant et reprises aux points 41.1 à 41.3 de la présente décision) et que les unités d’habitation visées par la présente demande soient effectivement livrées à des acquéreurs qui les utiliseront comme habitation unique et à titre principal comme habitation propre OU à être donné en location de longue durée par l’acquéreur, en tant que bâtiment d’habitation, à une personne physique qui y aura son domicile sans délai OU à être donné en location par l’acquéreur à une agence immobilière sociale ou à une société de logement sociale reconnue par l’autorité compétente en matière de politique sociale du logement ou à être donné en location dans le cadre d’un mandat de gestion qui leur est accordé tel que défini ci‑avant, la livraison des N unités de logement issues des travaux immobiliers relatifs à la démolition de l’ensemble immobilier existant et à la reconstruction conjointe de l’ensemble immobilier , tel que visé dans la présente décision, pourra bénéficier du taux réduit de 6%.

43. Pour le reste, conformément à l’alinéa 3 du paragraphe 4 de la rubrique XXXVII précitée, ce taux réduit ne sera pas applicable :

•aux travaux et autres opérations de nature immobilière, qui ne seraient pas affectés au logement proprement dit, tels que les travaux de culture ou jardinage et les travaux de clôture ;

•aux travaux et autres opérations de nature immobilière, qui auraient pour objet tout ou partie des éléments constitutifs de piscines, saunas, mini-golfs, courts de tennis et installations similaires ;

•au nettoyage de tout ou partie d’un bâtiment d’habitation.

•aux opérations comportant à la fois la fourniture et la fixation à un bâtiment de tout ou partie des éléments constitutifs de la partie spécifique d’une installation de chauffage central alimentée par des combustibles fossiles, en ce compris les brûleurs et appareils de régulation et de contrôle reliés à la chaudière.

Caractère neuf des unités non‑résidentielles situées dans les nouveaux bâtiments au sens de la TVA

44. En vertu de l’article 44, § 3, 1°, a) du Code de la TVA, les livraisons de biens immeubles par nature sont, en principe, exonérées de la taxe. Toutefois, sont exclues de cette exonération les livraisons de bâtiments, de fractions de bâtiments ainsi que du sol y attenant, tels que visés à l’article 1er, § 9, lorsque leur cession intervient au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle de la première occupation ou de la première utilisation desdits biens. Cette exclusion vise notamment les opérations réalisées par l’assujetti-constructeur ou assimilé au sens de l’article 12, § 2, par l’assujetti visé à l’article 8, § 1er, ou par tout autre assujetti ayant manifesté, dans les formes fixées par le Roi, l’intention de céder le bien avec application de la taxe. Cette règle s’inscrit dans le cadre de l’article 12, § 1er, de la directive 2006/112/CE du Conseil, qui permet aux États membres de soumettre à la TVA les livraisons de bâtiments avant leur première occupation, en assortissant cette notion de définitions nationales, pour autant que soient respectés les principes de neutralité et de sécurité juridique consacrés par la jurisprudence de la Cour de justice (v. not. CJUE, 16 novembre 2017, Kozuba Premium Selection, C‑308/16).

45. De manière analogue, l’article 44, § 3, 1°, b) du Code soumet au même régime les constitutions, cessions et rétrocessions de droits réels au sens de l’article 9, alinéa 2, 2°, portant sur des biens immeubles par nature. Ces opérations bénéficient de l’exonération de principe, à l’exception des droits réels constitués, cédés ou rétrocédés sur des bâtiments, fractions de bâtiments et le sol y attenant visés à l’article 1er, § 9, lorsque ces actes interviennent dans le délai précité de deux ans suivant la première occupation ou utilisation. Ici encore, l’exception concerne les opérations effectuées par un assujetti-constructeur ou assimilé, par un assujetti agissant en vertu de l’article 8, §§ 2 et 3, ou par tout autre assujetti qui a, dans les formes prévues, exprimé son intention d’assujettir l’opération à la taxe. Le caractère imposable de telles opérations répond à l’objectif de soumettre à la TVA les transactions qui s’apparentent économiquement à une première commercialisation d’immeubles neufs, conformément à l’économie de la directive 2006/112/CE.

46. Enfin, l’article 44, § 3, 2°, d) C.TVA prévoit, par dérogation à l’exonération générale des locations immobilières (prévue par l’article 135, § 1er, l) de la directive 2006/112/CE), que la location d’un bâtiment ou d’une fraction de bâtiment est soumise à la taxe lorsque deux conditions cumulatives sont réunies : d’une part, le preneur doit utiliser exclusivement le bien loué pour les besoins de son activité économique lui conférant la qualité d’assujetti ; d’autre part, bailleur et preneur doivent conjointement opter pour l’application de la taxe à cette opération. Ce mécanisme optionnel, introduit dans le sillage de l’article 137 de la directive 2006/112/CE, traduit la volonté du législateur d’assurer une meilleure neutralité en matière de déduction de la taxe en amont, notamment dans les secteurs où la location immobilière constitue un outil d’exploitation économique.

47. L’article 12, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 prévoit que les Etats Membres peuvent définir les modalités d’application du critère de bâtiment neuf aux transformations d’immeubles. Bien que cette disposition européenne n’ait pas été formellement transposée en droit belge, l’administration a néanmoins précisé dans diverses publications les situations où un bâtiment ancien transformé peut être considéré comme neuf pour l’application de la TVA.

48. Selon ces commentaires administratifs, un bâtiment ancien peut être considéré comme neuf lorsqu'il fait l'objet de transformations telles qu'il acquiert les caractéristiques d'un bâtiment neuf. Deux situations peuvent être envisagées :

•par le fait des travaux entrepris dans le bâtiment ancien, celui‑ci a subi une modification radicale dans ses éléments essentiels, à savoir dans sa nature, sa structure et, le cas échéant, sa destination. Dans cette hypothèse, on se trouve incontestablement devant un bâtiment neuf, quel que soit le coût des travaux entrepris pour apporter cette modification, par rapport à la valeur vénale du bâtiment avant la modification ;

•lorsque les travaux entrepris sont tels qu’ils entraînent une modification importante du bâtiment mais qu’il est malaisé d’apprécier si le bien a subi une modification radicale dans ses éléments essentiels au sens ce qui précède, il peut être admis que l’on se trouve devant un bâtiment neuf si le coût, hors TVA, des travaux effectués au bâtiment lui-même atteint au moins 60% de la valeur vénale du bâtiment auquel les travaux sont exécutés, terrain exclu, au moment de l’achèvement des travaux ; cette situation ne constitue toutefois qu’une faculté : le constructeur professionnel visé par l’article 12, § 2, du C.TVA n’est donc pas tenu de considérer les bâtiments ayant subi des modifications importantes comme étant neufs pour l’application de la TVA.

49. En outre, dans les deux hypothèses, il faut encore que la transformation subie ait entraîné la modification du revenu cadastral qui était attribué au bâtiment avant le début des travaux pour que l’opération envisagée puisse tomber sous le régime TVA.

50. L’énumération et la description des différents travaux réalisés figurant aux numéros 2 à 12 de la présente décision démontrent l’existence de travaux impactant de manière radicale la structure des différentes parties de l’immeuble démoli partiellement dans lequel sont situés, outre les unités résidentielles dont le traitement fiscal est réglé ci‑avant, les surfaces de bureaux.

51. Dans le cas d’espèce, le SDA estime qu’il est suffisamment démontré que les travaux effectués dans l’immeuble dans lequel seront situées les unités non-résidentielles visées par la présente demande entrainent la construction de (fractions) de bâtiments pouvant être qualifiés de neuf(ve)s aux fins de la TVA.