Principe de pleine concurrence, Avantage anormal ou bénévolePrincipe de pleine concurrence - Avantage anormal ou bénévole - Prix de transfert - Etablissement stable - TVA - Article 21,§2 ctva - Article 2 ctva - Article 11 et article 18 §3 ctva

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite.

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt ertoe de bevestiging te bekomen dat:

1.1. met ingang vanaf de implementatie van de beoogde bedrijfsherstructurering:

• de nieuwe vergoedingsmethode arm’s length is in de zin van artikel 185, §2 a) WIB 92;

• de nieuwe vergoedingsmethode geen aanleiding zal geven tot het verstrekken van een abnormaal of goedgunstig voordeel overeenkomstig artikel 26 WIB 92 of het verkrijgen van een abnormaal of goedgunstig voordeel overeenkomstig artikelen 79 en 206/3 WIB 92;

• er geen (Belgische) belastbare vaste inrichting ontstaat onder het nieuwe verrekenprijsmodel in de zin van artikel 5 DBV en artikel 229 WIB 92;

1.2. de opgestelde waardering naar aanleiding van de beoogde bedrijfsherstructurering geen aanleiding zal geven tot het verstrekken van een abnormaal of goedgunstig voordeel overeenkomstig artikel 26 WIB 92 of het verkrijgen van een abnormaal of goedgunstig voordeel overeenkomstig artikelen 79 en 206/3 WIB 92;

1.3. de beoogde bedrijfsherstructurering niet beantwoordt aan de voorwaarden van een overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling conform artikelen 11 en 18, §3 W.BTW en bijgevolg kwalificeert als een BTW-belaste transactie (een transactie binnen het toepassingsgebied van BTW).

II. Omschrijving van de verrichting

II.1. Activiteiten van de aanvrager en de groep

2. Het hoofdkantoor van de groep is gevestigd in het buitenland.

3. De groep is in de loop der jaren uitgegroeid tot een wereldwijde toonaangevende leverancier van bepaalde producten.

4. De groep heeft strategisch de beslissing genomen om A haar inkoop- en distributie activiteiten niet langer op een standalone basis te laten uitoefenen, maar verder te zetten tegen een gegarandeerde winstvergoeding onder aansturing van de buitenlandse vennootschap B. Op dit moment zijn de leveranciers en klanten binnen de Benelux regio verspreid over A en B. De groep heeft als doel de leveranciers en klanten te centraliseren in een entiteit.

5. A zou hierbij naar de toekomst toe fungeren als intragroep service provider voor B.

6. De rulingaanvraag heeft betrekking op een grensoverschrijdende bedrijfsherstructurering binnen de groep, waarbij de activiteiten van België fundamenteel worden hertekend:

6.1. transformatie van businessmodel A evolueert van een zelfstandige inkoop- en distributie-entiteit naar een routinematige dienstverlener die ondersteunende diensten verricht onder aansturing van B;

6.2. centralisatie van activiteiten het buitenland, de centrale inkoop- en distributiefunctie voor de Benelux wordt ondergebracht bij B, die voortaan de commerciële relaties en de belangrijkste risico’s draagt.

7. A draagt aan B over:

7.1. leverancierscontracten- en klantenrelaties (aan marktwaarde op basis van de DCF-waardering;

7.2. een op de balans geactiveerd recht om bepaalde producten aan te kopen en te verkopen (aan boekwaarde);

7.3. voorraden (aan boekwaarde).

8. Dit vormt een overdracht van een ‘going concern’, inclusief bijhorende functies en risico’s.

9. De belangrijkste ondernemingsrisico’s (markt-, voorraad-, krediet-, valutarisico, enz.) verschuiven van A naar B, terwijl A enkel nog een beperkt risicoprofiel behoudt.

10. A ontvangt voortaan een gegarandeerde, marktconforme vergoeding (RoS ca. X%) voor haar ondersteunende diensten, bepaald volgens de TNMM methode.

11. De overdracht van het ‘going concern’ wordt vergoed op basis van een marktwaarde bepaald via de DCF methode.

12. De verrichting kwalificeert niet als overdracht van een algemeenheid van goederen, maar als een BTW-belaste dienst (overdracht van immateriële activa).

13. Na de herstructurering zou B geen belastbare vaste inrichting in België hebben, aangezien A optreedt als afzonderlijke dienstverlener tegen marktconforme vergoeding.

III. Beslissing

III.1. Analyse van het marktconform karakter van de vergoedingsmethode na de bedrijfsherstructurering

III.1.1. Inleiding

14. Het doel van de in dit deel beschreven analyse bestaat erin één marktconforme vergoeding te bepalen voor de activiteiten uitgevoerd door A ten behoeve van B na de beoogde bedrijfsherstructurering (i.e. inkoop- en verkoop/distributie ondersteunende diensten, inclusief andere ondersteunende activiteiten).

III.1.2. Vergoedingsmethode voor activiteiten uitgevoerd door A

15. Gelet op de hierna vermelde overwegingen kan de gebruikte verrekenprijsmethode (TNMM) en de voorgelegde profit level indicator (Return on Sales (hierna ROS)) aanvaard worden:

15.1. na de beoogde bedrijfsherstructurering zal A enkel nog inkoop ondersteunende diensten aanbieden, ter ondersteuning van de centrale inkoopfunctie van B voor de Benelux regio;

15.2. de administratieve activiteiten zullen worden uitgevoerd ter ondersteuning van de centrale inkoopactiviteit van B en de vergoeding hiervoor wordt als dusdanig meegenomen in de marge die A zal ontvangen voor de inkoop- en verkoop/distributie ondersteunende diensten;

15.3. A zal verkoop ondersteunende diensten aanbieden ter ondersteuning van de centrale verkoop - en distributiefunctie van B voor de Benelux regio;

15.4. de administratieve activiteiten zullen worden uitgevoerd ter ondersteuning van de centrale verkoop- en distributieactiviteiten van B en de vergoeding hiervoor wordt als dusdanig meegenomen in de marge die A zal ontvangen voor de inkoop- en verkoop/distributie ondersteunende diensten;

15.5. op basis van de functionele analyse zal A na de beoogde bedrijfsherstructurering worden gekarakteriseerd als een routinematige dienstverlener die een beperkt risico loopt, aangezien na de beoogde bedrijfsherstructurering de belangrijkste functies van A zullen worden uitgeoefend ten behoeve en onder aansturing van B en met een gegarandeerde winst. De gerelateerde risico's zullen eveneens worden overgedragen aan B;

15.6. de analyse van de functies, activa en risico’s in hoofde van A toont aan dat A moet worden beschouwd als een verlener van diensten met beperkte risico’s;

15.7. in de economische analyse werd gebruik gemaakt van het arm’s length principe zoals vooropgesteld in de Richtlijnen inzake verrekenprijzen voor de Multinationale ondernemingen en voor de Belastingadministraties (OESO richtlijnen met betrekking tot verrekenprijzen);

15.8. de verrekenprijsstudie die als bijlage aan de aanvraag gevoegd werd toont aan dat, bij gebrek aan interne CUP’s (A levert enkel diensten aan een groepsentiteit, er worden geen gelijkaardige diensten geleverd aan derden), de TNMM (transactional net margin method), waarbij als profit level indicator de “return on sales (ROS)” werd gebruikt, hier een aanvaardbare methode is.

16. Gelet op de hierna vermelde overwegingen kan de voorgelegde benchmarkstudie aanvaard worden:

16.1. de verrekenprijsstudie die uitgevoerd werd met behulp van een specifieke gegevensbank, omvat een systematisch zoekproces (‘search proces’) naar vergelijkbare onafhankelijke vennootschappen, waarbij een overzicht wordt gegeven van alle selectiestappen, met toelichting waarom bepaalde vennootschappen op basis van objectieve criteria niet weerhouden werden;

16.2. de verrekenprijsstudie resulteert in een “arm’s length”- interval met een mediaan van Y% en een bepaalde interkwartiel range;

16.3. in lijn met de uitgevoerde pan-Europese benchmarking studie, is het de intentie om voor de geleverde activiteiten door A ten behoeve van B een marge van X% te hanteren. Deze marge valt binnen de interkwartielrange van de benchmarkingresultaten en wordt daarom als marktconform beschouwd. Er is bewust niet gekozen voor de toepassing van de mediaan van de range, maar voor een lichte verhoging met een klein %, zodat ook de beperkte tolling activiteiten van A na de bedrijfsherstructurering op een marktconforme wijze worden vergoed.

16.4. een studie uitgevoerd door de DVB met behulp van TP Catalyst resulteerde in een bepaalde range. De door de aanvrager voorgestelde ROS van X% ligt binnen de interkwartiele range van de door de DVB uitgevoerde studie.

III.2. Analyse van het marktconform karakter van de opgestelde waardering naar aanleiding van de bedrijfsherstructurering

III.2.1. Inleiding

17. A wenst zich ervan te verzekeren dat de beoogde bedrijfsherstructurering onder marktconforme omstandigheden zal plaatsvinden. Vanuit een Belgisch fiscaal perspectief impliceert dit dat de overeengekomen prijs voor de overdracht van de aansturing van de activiteiten (en hiermee gepaard gaande risico’s) en activa volledig in overeenstemming is met artikel 185 §2, a) WIB 92 en niet kan worden beschouwd als een abnormaal of goedgunstig voordeel dat wordt toegekend of ontvangen op grond van de artikelen 26, 79 en 206/3 WIB 92.

18. Na de beoogde bedrijfsherstructurering die voorwerp uitmaakt van de rulingaanvraag zullen de activiteiten van A worden aangestuurd door B. Bepaalde immateriële activa, alsook de risico’s van de bedrijfsuitvoering zullen aan B worden overgedragen. Deze beoogde transactie kan worden beschouwd als een bedrijfsherstructurering in de zin van Hoofdstuk IX van de OESO richtlijnen, aangezien dit een overdracht van de aansturing van bepaalde activiteiten, alsook immateriële activa met zich meebrengt.

19. Om het marktconforme karakter van een bedrijfsherstructurering te analyseren is het van belang de beoogde bedrijfsherstructurering zelf te begrijpen. Men moet begrijpen wat er werkelijk is veranderd, hoe dit de functionele analyse van de partijen heeft beïnvloed, wat de zakelijke redenen en de te verwachten voordelen zijn van de bedrijfsherstructurering en welke opties realistisch gezien voor de partijen beschikbaar waren. Hoofdstuk IX van de OESO richtlijnen vereist een onderzoek naar de vraag of de herstructurering de overdracht van iets van waarde inhoudt, en indien dat zo is, dient er een marktconforme vergoeding te worden bepaald.

20. Om te bepalen of onafhankelijke partijen onder vergelijkbare omstandigheden dezelfde voorwaarden zouden zijn overeengekomen (dat wil zeggen of de aard van de beoogde bedrijfsherstructurering marktconform is), dient het volgende te worden beoordeeld:

20.1. de beoogde bedrijfsherstructurering op zichzelf, inclusief de functies, activa en risico's voor en na de beoogde bedrijfsherstructurering;

20.2. de zakelijke en commerciële redenen voor en de verwachte voordelen van de beoogde bedrijfsherstructurering, inclusief de rol van synergiën; en

20.3. de opties die realistisch gezien beschikbaar zijn voor de partijen.

21. Voor een begrip van de beoogde bedrijfsherstructurering zelf, met inbegrip van de zakelijke en commerciële redenen en voordelen, alsook functies, activa en risico's voor en na de beoogde bedrijfsherstructurering in hoofde van A, verwijst de aanvrager naar de rulingaanvraag.

22. De OESO richtlijnen vereisen louter de indicatie dat indien er een realistisch beschikbare optie beschikbaar is die duidelijk aantrekkelijker is, deze in overweging dient te worden genomen in de analyse van de voorwaarden van de bedrijfsherstructurering. (1)

[(1) OESO richtlijnen, §9.64.]

23. Naast de beoogde bedrijfsherstructurering, waren er nog twee andere opties beschikbaar in hoofde van A.

23.1. Optie 1 - Verderzetting van de activiteiten onder het huidige verrekenprijsmodel

Indien de beoogde bedrijfsherstructurering niet zou plaatsvinden, zal A zijn huidige inkoop- en verkoop/distributie activiteiten blijven uitoefenen binnen de Benelux regio op standalone basis. Zodoende zouden twee aparte lokale entiteiten behouden blijven binnen de Benelux regio.

Echter, de industrie waarbinnen de groep actief is, evolueert richting digitalisering. A heeft stand alone onvoldoende capaciteit om de hiermee gepaarde gaande kost van transformatie / digitalisering te dragen.

Verder zorgt de aanwezigheid van een centrale inkoop- en distributie entiteit binnen de Benelux regio voor kostenbesparingen en verminderde facturatiestromen. In tijden van veranderende marktomstandigheden, getekend door de geopolitieke context, stijgende inflatie en een zeer competitieve markt zijn deze essentieel om competitief te blijven.

De combinatie van factoren zorgt ervoor dat, zonder bedrijfsherstructurering, de kostenstructuur van A niet langer efficiënt zou zijn en ze niet langer klanten kunnen bedienen in lijn met de marktverwachtingen. Bijgevolg zou dit een negatieve impact hebben op omzet en kosten in zowel absolute bedragen als in %.

Gelet op deze overwegingen besluit de aanvrager om niet voor deze optie te kiezen.

23.2. Optie 2 - Stopzetting van de activiteiten

De stopzetting van de activiteiten in België met volledige overdracht naar B is een (theoretisch) beschikbare optie in hoofde van A, maar was geenszins wenselijk. Lokale aanwezigheid van verkoopsondersteunende personen in de Benelux regio is nog steeds wenselijk om deze markten te bedienen.

Gelet op deze overwegingen besluit de aanvrager om niet voor deze optie te kiezen.

23.3. Optie 3 - Bedrijfsherstructurering

De derde optie is deze welke voorligt in casu.

In deze optie zal het going concern van A worden verkocht en kan A going forward van een gegarandeerde winstmarge genieten. B is verder ook bereid de aansturing van de activiteiten van A (en hiermee gepaarde gaande risico’s) over te nemen.

III.2.2. Overdracht van materiële en immateriële activa

24. De beoogde bedrijfsherstructurering zal, behoudens voorraad, geen overdracht van materiële activa met zich meebrengen.

25. De voorraad zal worden overgedragen aan boekwaarde. De boekwaarde van de voorraad wordt gewaardeerd tegen de historische kostprijs van het product. Er is sprake van een continue doorstroom, waarbij de voorraad voortdurend wordt aangepast aan aankopen en verkopen. Bij overdracht gaat de voorraad over tegen de laatst boekhoudkundig vastgestelde boekwaarde per product. Alle andere materiële activa zullen nog steeds in het bezit zijn van A na de beoogde bedrijfsherstructurering.

26. De beoogde bedrijfsherstructurering zal een overdracht van immateriële activa omvatten, met name het opgebouwde klanten/leveranciersbestand van A, inclusief het recht om bepaalde producten aan te kopen en te verkopen. Dit recht zal aan boekwaarde worden overgedragen aan B in het kader van de beoogde bedrijfsherstructurering. De impliciete marktwaarde van dit recht zit reeds vervat in de DCF-waardering.

27. Na de beoogde bedrijfsherstructurering zal A geen significante immateriële activa meer bezitten, daar de voormelde immateriële activa zullen worden overgedragen aan B. De overdracht van de voormelde immateriële activa leidt tot de opgestelde waardering en betaling door B aan A.

III.2.3. Overdracht van activiteiten (going concern)

28. Volgens de OESO richtlijnen is een ‘going concern’ “een functionerende, economisch geïntegreerde bedrijfseenheid.” (2) De overdracht van een ‘going concern’ betekent in deze context “de overdracht van activa, gebundeld met de mogelijkheid om bepaalde functies uit te voeren en bepaalde risico’s te dragen. Tot de activa en risico's kunnen onder meer behoren: materiële en immateriële goederen; verplichtingen die verband houden met het bezit van bepaalde activa en het uitvoeren van bepaalde functies, zoals onderzoek en ontwikkeling en productie; het vermogen om de activiteiten voort te zetten die de overdrager vóór de overdracht uitoefende; en alle middelen, mogelijkheden en rechten". (3)

[(2) OESO richtlijnen, §9.68.]

[(3) OESO richtlijnen, §9.68.]

29. De beoogde bedrijfsherstructurering van A kan geclassificeerd worden als een ‘going concern’ omdat er niet alleen immateriële activa overgaan maar ook de aansturing van welbepaalde activiteiten (en hiermee gepaarde gaande risico’s). Zoals beschreven in de functionele analyse zal de functionaliteit van A veranderen. De inkoop- en verkoop/distributie ondersteunende activiteiten, andere ondersteunende activiteiten zullen nog steeds door A in België worden uitgeoefend, maar onder aansturing van B.

III.2.3.1. Bepalen van een marktconforme prijs voor de going concern

30. De beoogde bedrijfsherstructurering zal gepaard gaan met de overdracht van een ‘going concern’ van A naar B. Er is geen sprake van een abnormaal of goedgunstig voordeel als de overdracht tussen de betrokken verbonden entiteiten wordt vergoed door een marktconforme vergoeding.

31. De vergoeding die wordt toegekend in ruil voor de ‘going concern’ is marktconform wanneer de overdracht van de materiële en immateriële activa is gewaardeerd alsof de transactie onder vergelijkbare omstandigheden tussen niet-verbonden partijen zou zijn uitgevoerd, waarbij elk van de partijen die betrokken zijn bij de transactie handelt in haar eigen belang.

32. Bij de inkomstenbenadering wordt de waarde van een ‘going concern’ geschat op basis van de kasstromen die het naar verwachting gedurende zijn levensduur zal genereren. De OESO richtlijnen stellen hierbij het volgende: “In situations where reliable comparable uncontrolled transactions for a transfer of one or more intangibles cannot be identified, it may also be possible to use valuation techniques to estimate the arm’s length price for intangibles transferred between associated enterprises. In particular, the application of income-based valuation techniques, especially valuation techniques premised on the calculation of the discounted value of projected future income streams or cash flows derived from the exploitation of the intangible being valued, may be particularly useful when properly applied.” Op basis van het voorgaande is gekozen voor de inkomstenbenadering.

33. De marktconforme waarde van de ‘going concern’ wordt ondersteund door een waarderingsoefening zoals opgenomen in Bijlage bij de aanvraag.

34. De waarderingsmethode is gebaseerd op een Discounted Cash Flow (hierna "DCF") methode. De DCF methode geeft de marktwaarde van (een) activiteit(en) aan op basis van de huidige waarde van de kasstromen die de activiteit(en) naar verwachting in de toekomst zal genereren. Dergelijke kasstromen worden verdisconteerd tegen een verdisconteringsvoet (de kosten van kapitaal, i.e. "Weighted Average Cost of Capital" of "WACC") die de tijdswaarde van geld en de risico's geassocieerd met de kasstromen weerspiegelt.

35. Met behulp van de DCF methode kan de ‘going concern’ worden gewaardeerd op een bepaald bedrag vermeerderd met de voorraden en de op balans geactiveerde overgedragen contracten. De voorraden en op balans geactiveerde contracten zullen worden overgedragen aan de boekwaarde op moment van de overdracht. Een cross-check op basis van de multiple methode toont aan dat de impliciete EBITDA multiple in lijn is met de multiple welke gehanteerd werd door beursgenoteerde ondernemingen.

36. Bijgevolg wordt de marktwaarde - zoals weerspiegeld in de waarderingsoefening - van de ‘going concern’ die door A aan B wordt overgedragen, bepaald in overeenstemming met het arm’s length beginsel zoals vervat in artikel 185, §2, a) WIB 92 en leidt het niet tot een abnormaal of goedgunstig voordeel verleend of ontvangen zoals bepaald in de artikelen 26, 79 en 206/3 WIB 92.

III.3. Behandeling vanuit een BTW-perspectief

37. De beoordeling of het voorwerp van de overdracht kwalificeert als een overdracht van een algemeenheid of in casu een bedrijfsafdeling dient te worden gemaakt in hoofde van de overnemer.

38. Overeenkomstig artikel 11 W.BTW wordt niet als een levering beschouwd, de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in een vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten. Artikel 18, § 3, W.BTW bevat hetzelfde principe met betrekking tot diensten.

39. Deze artikelen zijn de omzetting in het Belgisch BTW Wetboek van de artikelen 19 en 29 van de Richtlijn 2006/112/CE van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (vroeger artikelen 5, paragraaf 8, en 6, paragraaf 5, van de zesde richtlijn 77/388/CE van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag).

40. In haar arrest van 27 november 2003 – zaak C-497/01, Zita Modes Sarl c. Administration de l’enregistrement et des domaines heeft het Europese Hof van Justitie verduidelijkt dat het begrip “overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap” moet worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten.

41. De artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW zijn van toepassing wanneer de overdracht betrekking heeft op een geheel van elementen bestaande uit lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een economische activiteit kan worden verder gezet.

42. Naast het voortzetten van de activiteit is tevens vereist dat de overnemende entiteit op autonome wijze de activiteit kan verderzetten.

43. De overdrager kwalificeert als een BTW-plichtige met een recht op aftrek van BTW.

44. De overnemende vennootschap kwalificeert volgens de aanvrager als een BTW-plichtige, die het recht heeft om - geheel of gedeeltelijk - BTW die verschuldigd zou zijn als een gevolg van de transactie af te trekken.

45. In het kader van de beoogde bedrijfsherstructurering zullen geen materiële activa worden overgedragen. Alle materiële activa blijven in het bezit van de overdrager. De beoogde bedrijfsherstructurering zal wel een overdracht van immateriële activa omvatten.

46. Overdrager zal na de bedrijfsherstructurering de uitoefening van de productieactiviteiten en de technische ondersteuning continueren, zij het onder aansturing van overnemer. Bovendien zullen de administratieve diensten verbonden aan de inkoop- en verkoopactiviteiten nog steeds in België worden uitgeoefend door de overdrager.

47. Overdrager zal voorgenoemde activiteiten/diensten door haar werknemers fysiek vanuit België blijven leveren. Er is een behoud van het werknemersbestand.

48. Rekening houdend met de overgedragen bestanddelen is er geen sprake van een algemeenheid van goederen of een bedrijfsafdeling voor BTW doeleinden in de zin van de artikelen 11 en 18, §3 W.BTW.

49. Opdat een dienst belastbaar zou zijn in België, moeten overeenkomstig artikel 2 W.BTW vier voorwaarden gezamenlijk vervuld zijn:

a. De handeling moet een dienst zijn (als bedoeld in artikel 18 W.BTW).

De algemene definitie van het begrip “diensten” is een negatieve definitie. Namelijk, indien de handeling niet de levering van een goed (i.e. de overgang van de macht om als een eigenaar over een goed te beschikken) tot voorwerp heeft, is er sprake van een dienst (4).

[(4) Artikel 18 W.BTW: “Als een dienst wordt beschouwd, elke handeling die geen levering van een goed is in de zin van dit Wetboek]

Het bestaan van een handeling in de zin van de btw-wetgeving hangt af van het ontstaan van een rechtsbetrekking die verplichtingen genereert en die de tussenkomst van minstens twee personen veronderstelt waarvan één een verbintenis aangaat die van nature uit een verbruik teweegbrengt (5).

[(5) Btw-commentaar (editie 1 oktober 2020), Boekwerk I, Hoofdstuk 3, Afdeling 2, punt 2 C.]

b. De dienst moet onder bezwarende titel (tegen vergoeding) verricht worden of moet met een onder bezwarende titel verrichte dienst worden gelijkgesteld door artikel 19 W.BTW.

Hoewel het BTW-Wetboek elke handeling die geen levering van een goed is, aanmerkt als een dienst, heeft dit niet noodzakelijk tot gevolg dat elke handeling die wordt gesteld in het kader van een economische activiteit belastbaar is. Opdat een handeling, i.c. de dienst, belastbaar zou zijn, is tevens vereist dat zij onder bezwarende titel wordt verricht. Dit impliceert de vereiste van een rechtstreekse tegenprestatie in ruil voor de dienst die wordt verricht zonder dat hierbij de aard van de tegenprestatie van belang is.

Indien er geen rechtstreekse tegenprestatie is, valt de handeling buiten het toepassingsgebied van de BTW.

c. De dienst moet plaatsvinden in België.

Op basis van de plaatsbepalingsregels voorzien in artikelen 21 t.e.m. 21ter W.BTW dient de dienst plaats te vinden in België opdat deze in België belastbaar zou zijn.

d. De dienst moet worden verricht door een als zodanig handelende belastingplichtige.

De natuurlijke/ persoon of rechtspersoon die de dienst verricht kwalificeert als een belastingplichtige zoals voorzien in artikel 4 W.BTW.

50. De dienst is niet alleen belastbaar maar ook effectief belast als geen enkele vrijstelling of bijzondere regeling van toepassing is.

51. Overeenkomstig artikel 21, § 2 W.BTW wordt de plaats van diensten, verricht voor een als zodanig handelende belastingplichtige, de plaats waar deze belastingplichtige de zetel van zijn economische activiteit heeft gevestigd. Worden deze diensten evenwel verricht voor een vaste inrichting van de belastingplichtige op een andere plaats dan die waar hij de zetel van zijn economische activiteit heeft gevestigd, dan geldt als plaats van de dienst de plaats waar deze vaste inrichting zich bevindt. Bij gebrek aan een dergelijke zetel of vaste inrichting, geldt als plaats van de dienst de woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats van de belastingplichtige die deze diensten afneemt.

52. Gelet op het bovenstaande zal de overdracht van de immateriële activa kwalificeren als een BTW belaste dienstprestatie vanuit een Belgische BTW-perspectief. Overdrager zal voor deze overdracht een factuur uitreiken aan overnemer zonder aanrekening van Belgische BTW overeenkomstig artikel 21,§2 W.BTW.

53. Het is aan de aanvrager om de beoordeling van de voorgenoemde transactie in overnemer gevestigde land aan te vragen of dit een btw belaste dienstprestatie uitmaakt.

III.4. Analyse van de afwezigheid van een (belastbare) vaste inrichting na de beoogde bedrijfsherstructurering

III.4.1. Wettelijk kader

54. Het wettelijk kader inzake de (belastbare) vaste inrichting volgens zowel artikel 5 van het DBV als artikel 229 WIB 92 vertrekt vanuit het kernbegrip van een duurzame fysieke aanwezigheid (vaste bedrijfsinrichting) via welke een buitenlandse onderneming haar activiteiten geheel of gedeeltelijk uitoefent, waarbij typische voorbeelden onder meer een plaats van leiding, filiaal, kantoor, fabriek of werkplaats zijn. Daarnaast wordt ook een vaste inrichting aangenomen wanneer een niet-onafhankelijke vertegenwoordiger in een staat optreedt en daar gewoonlijk de bevoegdheid uitoefent om namens de onderneming overeenkomsten af te sluiten.

55. Naar intern Belgisch recht wordt het begrip “Belgische inrichting” ruimer ingevuld doordat ook bepaalde materiële elementen zoals een opslagplaats of goederenvoorraad en zelfs een afhankelijke tussenpersoon zonder contractuele bevoegdheid in principe kunnen leiden tot een belastbare aanwezigheid, behoudens wanneer sprake is van een werkelijk onafhankelijke tussenpersoon die handelt in de normale uitoefening van zijn bedrijf.

III.4.2. Materiële vaste inrichting

56. Na de beoogde herstructurering zal de buitenlandse vennootschap B fungeren als centrale inkoop- en distributie-entiteit, terwijl A haar activiteiten uitvoert onder aansturing van de buitenlandse vennootschap B en daarvoor een gegarandeerde winst ontvangt, waarbij de buitenlandse vennootschap B zelf geen materiële aanwezigheid in België zal hebben en er dus geen sprake is van een (belastbare) materiële vaste inrichting onder het DBV noch onder artikel 229 WIB 92, aangezien er geen fysieke elementen zoals een kantoor, opslagplaats of voorraad aanwezig zijn of gepland zijn.

57. Bovendien woont en werkt de managing director (MD) die beide entiteiten aanstuurt in het buitenland als werknemer van de buitenlandse vennootschap B en zullen eventuele beslissingen in zijn hoedanigheid van bestuurder van A weliswaar in België worden genomen, maar dit creëert op zich geen materiële vaste inrichting voor de buitenlandse vennootschap B.

III.4.3. Personele vaste inrichting

58. Na de herstructurering zal de MD slechts beperkt fysiek aanwezig zijn in België (gemiddeld één dag per week), voornamelijk voor overlegmomenten met het Belgische management en voor het bijwonen van raden van bestuur. Zijn rol situeert zich binnen een gemengd managementteam en hij is niet rechtstreeks betrokken bij commerciële activiteiten; de operationele aansturing van sales verloopt via business unit managers. Hoewel bepaalde formele bestuursbeslissingen van A in België worden genomen, blijven deze activiteiten ondersteunend en kaderen zij niet in een zelfstandige commerciële aanwezigheid van de buitenlandse vennootschap B in België. De MD zal in België geen handelingen stellen die rechtstreeks verband houden met de kernactiviteiten van B.

59. De Belgische salesmedewerkers blijven in dienst van A en treden niet op als afhankelijke agenten van de buitenlandse vennootschap B. Zij voeren verkoop- en ondersteunende activiteiten uit binnen vooraf bepaalde richtlijnen, marges en goedkeuringsdrempels, waarbij belangrijke beslissingen steeds onderworpen zijn aan toestemming van het managementteam. Hun activiteiten zijn voornamelijk gericht op bestaande klantenrelaties en verlopen deels digitaal, terwijl zij rapporteren binnen de Belgische structuur. Hierdoor handelen zij niet autonoom namens de buitenlandse vennootschap B in de zin van het creëren van een personele vaste inrichting.

60. Op basis van de functionele analyse (supra) wordt A gekwalificeerd als een routinematige dienstverlener die activiteiten verricht onder aansturing van de buitenlandse vennootschap B en daarvoor een marktconforme, gegarandeerde vergoeding ontvangt.

61. Bijgevolg zal de buitenlandse vennootschap B, na de voorgenomen herstructurering, niet over een belastbare vaste inrichting in België beschikken. Dit geldt zowel in materiële zin (gelet op het ontbreken van enige fysieke aanwezigheid) als in personele zin (aangezien de beperkte aanwezigheid en rol van de MD, evenals de activiteiten van de Belgische werknemers, niet kunnen worden aangemerkt als deze van een afhankelijke agent met beslissingsbevoegdheid namens de buitenlandse vennootschap B). Dit is zowel het geval onder artikel 5 van het DBV, als op grond van artikel 229 WIB 92.