Convention double imposition, Etablissement stable, Etablissement belgeImpôts sur les revenus - Convention double imposition - Etablissement stable - Etablissement belge - Impôts de non - résidents - TVA - Lieu des prestations de services

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite.

I. Voorwerp van de aanvraag

De aanvraag strekt ertoe een verlenging van Voorafgaande Beslissing 2020.2155 te bekomen waarin wordt bevestigd dat:

- zolang de entiteit X-CO in Land B gevestigd is, zal de aanwezigheid van voorraad die eigendom van X-CO is binnen de Belgische bedrijfsruimten van “Y” aanleiding geven tot een Belgische inrichting op grond van artikel 229 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen (“WIB 92”) in hoofde van X-CO; die voorraad zal er niet toe leiden dat winst dient te worden toegewezen aan deze Belgische inrichting. De aangifte in de belasting der niet-inwoners die X-CO dient in te dienen, zal derhalve een nihil-aangifte zijn;

- wanneer de overbrenging van de statutaire zetel van X-CO naar Land A voltooid zal zijn, zal het dubbelbelastingverdrag tussen België en Land A (“DBV-BE-A”) van toepassing zijn en, op grond van artikel 5 van voormeld verdrag, zou de aanwezigheid van voorraad die eigendom van X-CO is binnen de Belgische bedrijfsruimten van “Y” en de door “Y” uitgevoerde reparatiediensten geen aanleiding geven tot het bestaan van een belastbare vaste inrichting in hoofde van X-CO en er zal een nihil-aangifte dienen te worden ingediend voor de Belgische inrichting van X-CO die op grond van artikel 229 WIB 92 bestaat;

- niettegenstaande de aanwezigheid van de voorraad voor de EMEA-regio in eigendom van X-CO in de Belgische bedrijfsinrichting(en) van “Y”, zullen de belastbare transacties die X-CO in België verricht (i.e. invoer en intracommunautaire verwerving van goederen gevolgd door een lokale, intracommunautaire levering en uitvoer van goederen) alsook de diensten uitgevoerd door “Y”, geen aanleiding geven tot een vaste inrichting voor Btw-doeleinden in België in hoofde van X-CO. Dit omdat X-CO’s bedrijfsbeslissingen alsook het beheer van de operationele processen volledig zal gebeuren en worden uitgevoerd vanuit Land B (Land A wanneer de zetel naar Land A overgebracht zal zijn), d.i. de plaats waar de zetel van de bedrijfsuitoefening van X-CO gevestigd is;

- bijgevolg zal de algemene regel voor het bepalen van de plaats van een dienst van toepassing zijn, waarbij de plaats van de dienst daar zal zijn waar de ontvanger van de dienst (d.i. X-CO) de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd (d.i. Land B of wanneer de statutaire zetel naar Land A overgebracht zal zijn, Land A) overeenkomstig artikel 21 van het Belgisch Wetboek Btw;

- bovendien, aangezien X-CO geen vaste inrichting heeft in België voor btw-doeleinden, zal X-CO de belastbare handelingen in België verrichten als een niet in België gevestigde belastingplichtige, waarbij de lokale leveringen van goederen in België onderworpen zullen zijn aan de lokale regels betreffende de verlegging van heffing, overeenkomstig artikel 51, §2, 5° van het Belgisch Wetboek Btw. Hierdoor wordt de verplichting om aan de Btw te voldoen, verlegd naar de klanten van X-CO die in België gevestigd zijn of in België geregistreerd zijn voor Btw-doeleinden door de aanstelling van een fiscaal vertegenwoordiger.

II. Voorstelling van de groep, identificatie van de betrokken partijen, en omschrijving van de verrichting

II.A. De X-Groep

2. De X-Groep is een internationaal concern dat actief is in drie kernsectoren: (i) de productie en distributie, (ii) het leveren, en (iii) het ontwerpen, vervaardigen en verhandelen. In JJJJ telde de groep wereldwijd circa # FTE’s.

3. Binnen de derde sector worden de activiteiten gestructureerd in een B2B-divisie. De distributie vindt plaats via drie kanalen: X-partnerwinkels, onafhankelijke retailers en online verkoop, inclusief externe platforms.

II.B. De betrokken partijen

II.B.1. “X-CO” of “de Aanvrager”)

4. X-CO, gevestigd in Land B, met een bijkantoor in Land A, fungeert als de principaal van de B2C-activiteiten.

5. In de hoedanigheid van principaal voor de B2C-activiteiten stuurt X-CO alle wereldwijde X marketingcampagnes en communicatie aan, beslist zij over het strategische retailformat en is zij verantwoordelijk voor alle wereldwijde B2C-magazijnen die door derden worden beheerd.

6. Daarnaast is X-CO eigenaar van alle marketing-gerelateerde intellectuele eigendom, zoals het merk X, andere submerken en alle handelsmerken evenals de B2B business. In dit verband vervult X-CO, zowel op de eigen hoofdzetel als via het bijkantoor in Land A, de functies ‘Development, Enhancement, Maintenance, Protection & Exploitation’ (“DEMPE”) die gekenmerkt worden door strategische/entrepreneursactiviteiten.

7. Het maatschappelijk doel van X-CO bestaat uit het vervaardigen, bewerken/verwerken, commercialiseren en verhandelen van producten en componenten, afgewerkte producten, merchandising en bij voormelde producten behorende artikelen. Voorts is X-CO verantwoordelijk voor het voorzien in diensten zoals het organiseren en uitvoeren van alsook het deelnemen aan promotie-, marketing- en sponsoringacties, het verwerven, deponeren en beheren van immateriële activa, inzonderheid intellectuele eigendomsrechten, octrooien en dergelijke, het verwerven en beheren van deelnemingen in allerlei ondernemingen zowel als het opnemen van administratieve functies met betrekking tot X-CO, waaronder financiering. Als principaal draagt X-CO de relevante risico’s en opportuniteiten voor de B2C-activiteiten, houdt het handelsmerkgerelateerde rechten aan en vervult het functies die betrekking hebben op productontwikkeling, inkoop, logistiek, reparaties, handel en service.

8. X-CO beschikt momenteel over een kantoor en logistieke faciliteiten in Land B, met een bijkantoor in Land A. X-CO stelt ongeveer # FTE’s tewerk, waarvan # FTE’s in Land B en # FTE’s in Land A. X-CO en haar Land-A bijkantoor zijn onderworpen aan de gewone vennootschapsbelasting in het Vorstendom Land B en in Land A, en dienen in België een nihil-aangifte in voor de belasting der niet-inwoners. X-CO is voor btw-doeleinden geregistreerd in Land B, in Land C en in België.

9. X-CO overweegt binnen een korte termijn om haar statutaire zetel te verplaatsen van Land B naar Land A. Dit werd ook opgenomen in beslissing nr. 2020.2155 van 22 december 2020, maar de verplaatsing van de statutaire zetel heeft tot op heden nog niet plaatsgevonden.

II.B.2. X, Land-A bijkantoor

10. In JJJJ werd in Land A een bijkantoor van X-CO opgericht. In JJJJ werkten er ongeveer # FTE's voor het Land-A bijkantoor.

II.B.3. X Belgium NV (“X Belgium”)

11. De X-Groep heeft overal ter wereld verkoopentiteiten. Voor de Belgische markt treedt X Belgium NV op als een beperkt risico dragend distributeur (‘limited risk distributor’, hierna ook “LRD” genoemd). Voor de B2C-activiteiten koopt X Belgium afgewerkte producten bij X-CO aan om deze door te verkopen aan klanten (in haar eigen winkels evenals aan enkele Belgische groothandelaars).

12. In boekjaar JJJJ stelde X Belgium # FTE tewerk. De winst van X Belgium is onderworpen aan de gewone Belgische vennootschapsbelasting.

13. In MM/JJJJ werd één voltijdse werknemer aangeworven in België op de loonlijst van X Belgium om de communicatie met de derde logistieke dienstverlener (i.e. Y) te faciliteren en te monitoren voor rekening van X-CO. In de nabije toekomst overweegt X-CO om nog enkele extra werknemers aan te werven op de loonlijst van X Belgium om (routine) logistieke, transport- en douane ondersteunende diensten te verlenen aan X-CO. X Belgium ontvangt volgens de Aanvrager een marktconforme vergoeding voor deze logistieke ondersteunende diensten.

II.B.4. X International Distribution

14. Als de wereldwijd opererende distributievennootschap binnen de groep, koopt deze goederen aan van X en verkoopt deze rechtstreeks aan klanten in ongeveer # landen wereldwijd. Ze werkt via het zogenaamde “Direct Market” distributiemodel. De klanten zijn de Europese en niet-Europese partner winkels alsook Europese en niet-Europese onafhankelijke retailers (“de zakelijke klanten van VGI”).

15. Voor de distributie van de goederen aan partner winkels en onafhankelijke retailers in directe markten werkt de X-Groep via de lokale X-distributievennootschappen (zoals X Belgium NV), vooral voor de markten waar in principe geen lokale X-distributievennootschap actief is (met enkele bedrijfsmatige uitzonderingen).

16. HetI is een vennootschap gevestigd in Land B met ongeveer # FTE’s in JJJJ. Ze bezit een kantoor en heeft eigen management in Land B.

17. De vennootschap is niet gevestigd in een andere Europese lidstaat. Ze is voor btw-doeleinden geregistreerd in Land B, in Land C en in België.

18. In de Voorafgaande Beslissing nr. 2023.0510 van 10 oktober 2023 heeft de Dienst Voorafgaande Beslissingen bevestigd dat het “flash title ownership” van de goederen door de vennootschap in België:

- aanleiding geeft tot een Belgische inrichting voor de vennootschapsbelasting in België waaraan geen winst wordt toegerekend, en

- geen aanleiding geeft tot het bestaan van een vaste inrichting voor btw-doeleinden.

II.C. Omschrijving van de beoogde verrichting

19. In het kader van X’s nieuwe commerciële strategie en de B2C-focus op een doorgedreven klantnabijheid (d.w.z. snellere leveringen, betere planning, flexibele retourneringen, etc.) heeft X’s management beslist de eigen opslag- en logistieke activiteiten voor 100% uit te besteden aan niet tot de groep behorende dienstverrichters in de respectieve regio’s om de kosten te drukken en een sneller transport te realiseren.

20. Deze nieuwe strategie vertaalt zich in drie grote regionale distributiecentra die gelegen zijn in:

- de VS voor de regio Americas,

- Singapore voor de APAC-regio, en

- België voor de EMEA-regio.

21. Deze regionale distributiecentra bedienen verschillende gebieden en markten. Het EMEA-regionale distributiecentrum is gevestigd in België, in de opslagfaciliteiten van “Y”, een niet gelieerde logistieke dienstverlener (“3PL”). X-CO is de eigenaar van de goederen in het magazijn.

22. Volgens de “warehousing services agreement” tussen X-CO en “Y”, zal X-CO, als principaal binnen de X Business, de kosten aangaan en dragen die verbonden zijn aan de activiteiten die door de 3PL uitgeoefend worden. Deze kosten dekken volgens de Aanvrager voornamelijk het gebruik van de opslagfaciliteit, operationele opslagactiviteiten en andere (logistieke) diensten (bv. verpakking, transport en douane-expeditie) waarin door de 3PL voorzien wordt. Deze diensten zullen volgens de Aanvrager worden uitgevoerd door de 3PL op verzoek en onder begeleiding van X-CO. Er zullen geen werknemers van X-CO in België aanwezig zijn om de reparatiediensten uit te voeren. Dergelijke diensten worden aangestuurd door X-CO, die specifieke richtlijnen en processen heeft ontwikkeld. De 3PL voert enkel de opdrachten uit op basis van het vooraf door X-CO bepaald beleid. De 3PL wordt voor haar diensten vergoed op basis van een prijs per product en er gelden afzonderlijke tarieven voor administratieve uren, IT, materiaalkosten, documentatie-uren, enz..

23. De goederen die in de in België gelegen opslagplaats gestockeerd worden, zijn eigendom van X-CO, terwijl de 3PL eigenaar zal blijven van zijn opslagplaats en alle activiteiten binnen de opslagplaats zal leiden en superviseren. De opslagplaats zal sowieso een ‘multi-user facility’ zijn, wat betekent dat er ook goederen van andere derden zullen liggen.

24. X-CO zal geen wettelijke vertegenwoordigers - met of zonder bindende bevoegdheden - in België hebben die activiteiten uitvoeren of fysiek aanwezig zullen zijn. In MM/JJJJ werd één voltijdse werknemer aangeworven in België door X Belgium om uitsluitend de communicatie met de derde logistieke dienstverlener (i.e. Y) voor rekening van X-CO te faciliteren en te monitoren. De werknemer verricht geen verkoop(gerelateerde) activiteiten en heeft geen beslissingsbevoegdheid. De werknemer staat op de loonlijst van X Belgium en wordt volgens de Aanvrager op een cost-plus basis doorbelast aan X-CO.

25. In de nabije toekomst zullen volgens de Aanvrager 2 tot 3 extra werknemers worden aangeworven door X Belgium om (routine) logistieke, transport- en douane ondersteunende diensten te verlenen aan X-CO. Deze werknemers zullen evenmin bindende bevoegdheden hebben.

26. Ten slotte kan, aldus de Aanvrager, de X-Groep beslissen om de statutaire zetel van X-CO, en haar fiscale woonplaats, naar Land A te verplaatsen. De verplaatsing van de statutaire zetel zou naar verwachting plaatsvinden met juridische continuïteit. In dit verband kan de statutaire zetel van X-CO in de tijd evolueren, waarbij:

- in Fase I, X-CO verdergaat met de huidige structuur, d.w.z. als een onderneming gevestigd in Land B met een bijkantoor in Land A;

- in Fase II, de huidige structuur wordt omgekeerd, waarbij het huidige Land-A bijkantoor het hoofdkantoor wordt (d.w.z. na de verplaatsing van de statutaire zetel van X-CO van Land B naar Land A), terwijl de resterende activiteiten in Land B worden omgevormd tot een bijkantoor;

- in Fase III (mogelijk gelijktijdig met Fase II), alle facturatiestromen worden overgeheveld van het X-CO-bijkantoor in Land B naar het X-CO-hoofdhuis in Land A, met als algemeen doel de X-CO-activiteiten verder te consolideren in Land A.

III. Beslissing

27. De Aanvrager heeft in de aanvraag de voorwaarden vervat in de artikelen 21 en 22 van de voormelde wet van 24 december 2002 nageleefd.

III.A. Vaste inrichting

III.A.1. Theoretisch kader en definities

III.A.1.a. Dubbelbelastingverdrag tussen België en Land A

28. Artikel 5, §1-5, DBV-BE-A luidt als volgt:

“1. Voor de toepassing van deze Overeenkomst betekent de uitdrukking "vaste inrichting" een vaste bedrijfsinrichting met behulp waarvan een onderneming haar werkzaamheden geheel of gedeeltelijk uitoefent.

2. De uitdrukking "vaste inrichting" omvat in het bijzonder:

a) een plaats waar leiding wordt gegeven,

b) een filiaal,

c) een kantoor,

d) een fabriek,

e) een werkplaats, en

f) een mijn, een olie of gasbron, een steengroeve of enige andere plaats waar natuurlijke rijkdommen worden gewonnen.

3. De plaats van uitvoering van een bouwwerk of van constructie- of montagewerkzaamheden maakt slechts een vaste inrichting uit indien de duur daarvan twaalf maanden overschrijdt.

4. Niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel wordt een "vaste inrichting" niet aanwezig geacht indien:

a) gebruik wordt gemaakt van inrichtingen, uitsluitend voor de opslag, uitstalling of aflevering van aan de onderneming toebehorende goederen;

b) een voorraad van aan de onderneming toebehorende goederen wordt aangehouden, uitsluitend voor de opslag, uitstalling of aflevering;

c) een voorraad van aan de onderneming toebehorende goederen wordt aangehouden, uitsluitend voor de bewerking of verwerking door een andere onderneming;

d) een vaste bedrijfsinrichting wordt aangehouden, uitsluitend om voor de onderneming goederen aan te kopen of inlichtingen in te winnen;

e) een vaste bedrijfsinrichting wordt aangehouden, uitsluitend om voor de onderneming, andere werkzaamheden die van voorbereidende aard zijn of het karakter van hulpwerkzaamheid hebben te verrichten;

f) een vaste bedrijfsinrichting wordt aangehouden, uitsluitend om verscheidene van de in de leden a) tot e) vermelde werkzaamheden te verrichten, op voorwaarde dat het geheel van de werkzaamheden van de vaste bedrijfsinrichting van voorbereidende aard is of het karakter van hulpwerkzaamheid heeft.”

5. Indien een persoon - niet zijnde een onafhankelijke vertegenwoordiger waarop § 6 van toepassing is - voor een onderneming werkzaam is en in een overeenkomstsluitende Staat een machtiging bezit om namens de onderneming overeenkomsten af te sluiten en dit recht aldaar gewoonlijk uitoefent, wordt die onderneming, niettegenstaande de bepalingen van de §§ 1 en 2, geacht een vaste inrichting in die Staat te hebben voor alle werkzaamheden welke deze persoon voor de onderneming verricht tenzij zijn werkzaamheden beperkt blijven tot die welke zijn vermeld in § 4 en die, indien zij met behulp van een vaste bedrijfsinrichting zouden worden uitgeoefend, het niet mogelijk zouden maken overeenkomstig de bepalingen van deze paragraaf die inrichting als een vaste inrichting te beschouwen.”

29. Artikel 7 DBV-BE-A bepaalt als volgt:

“1. Winst van een onderneming van een overeenkomstsluitende Staat is slechts in die Staat belastbaar, tenzij de onderneming in de andere overeenkomstsluitende Staat een bedrijf uitoefent met behulp van een aldaar gevestigde vaste inrichting. Indien de onderneming aldus haar bedrijf uitoefent, mag de winst die overeenkomstig de bepalingen van paragraaf 2 aan de vaste inrichting kan worden toegerekend, in die andere Staat worden belast.

2. Voor de toepassing van dit artikel en van artikel 23 is de winst die in elke overeenkomstsluitende Staat aan de in paragraaf 1 bedoelde vaste inrichting kan worden toegerekend, de winst welke die vaste inrichting geacht zou kunnen worden te behalen, in het bijzonder in haar transacties met andere delen van de onderneming, indien zij een afzonderlijke en onafhankelijke onderneming zou zijn, die dezelfde of soortgelijke werkzaamheden zou uitoefenen onder dezelfde of soortgelijke omstandigheden, daarbij rekening houdend met de door de onderneming via de vaste inrichting en via de andere delen van de onderneming verrichte werkzaamheden, gebruikte activa en gedragen risico's.

3. Indien een overeenkomstsluitende Staat in overeenstemming met paragraaf 2 de winst herziet die kan worden toegerekend aan een vaste inrichting van een onderneming van een van de overeenkomstsluitende Staten, en dienovereenkomstig winst van de onderneming belast die in de andere Staat is belast, verricht de andere Staat, voor zover zulks nodig is om dubbele belasting te vermijden, op passende wijze een herziening indien hij akkoord gaat met de door eerstgenoemde Staat verrichte herziening; indien de andere overeenkomstsluitende Staat niet akkoord gaat met die herziening, heffen de overeenkomstsluitende Staten elke dubbele belasting die eruit voortvloeit op door middel van onderling overleg.”

30. Artikel 9 DBV-BE-A stelt het volgende:

“1. Indien:

a) een onderneming van een overeenkomstsluitende Staat onmiddellijk of middellijk deelneemt aan de leiding van, aan het toezicht op, dan wel in het kapitaal van een onderneming van de andere overeenkomstsluitende Staat, of

b) dezelfde personen onmiddellijk of middellijk deelnemen aan de leiding van, aan het toezicht op, dan wel in het kapitaal van een onderneming van een overeenkomstsluitende Staat en van een onderneming van de andere overeenkomstsluitende Staat,

en, in het ene of in het andere geval, tussen de twee ondernemingen in hun handelsbetrekkingen of financiële betrekkingen, voorwaarden worden overeengekomen of opgelegd die afwijken van die welke zouden worden overeengekomen tussen onafhankelijke ondernemingen, mogen de winsten die één van de ondernemingen zonder deze voorwaarden zou hebben behaald maar ten gevolge van die voorwaarden niet heeft behaald, worden begrepen in de winsten van die onderneming en dienovereenkomstig worden belast.

2. Indien een overeenkomstsluitende Staat in de winst van een onderneming van die Staat winst opneemt – en dienovereenkomstig belast – ter zake waarvan een onderneming van de andere overeenkomstsluitende Staat in die andere Staat is belast, en de aldus opgenomen winst is welke die onderneming van de eerstgenoemde Staat zou hebben behaald indien tussen de twee ondernemingen zodanige voorwaarden zouden zijn overeengekomen als tussen onafhankelijke ondernemingen zouden zijn overeengekomen, herziet die andere Staat op passende wijze het bedrag aan belasting dat aldaar van die winst is geheven. Bij het bepalen van die herziening wordt rekening gehouden met de overige bepalingen van deze Overeenkomst en plegen de bevoegde autoriteiten van de overeenkomstsluitende Staten indien nodig overleg met elkaar.”

III.A.1.b. Belgisch intern recht

31. Op grond van artikel 229 WIB 92 ontstaat er een Belgische inrichting in de volgende situaties:

“§ 1 – “Onder de uitdrukking "Belgische inrichting" wordt verstaan elke vaste bedrijfsinrichting met behulp waarvan de beroepswerkzaamheden van een buitenlandse onderneming geheel of gedeeltelijk in België worden uitgeoefend. Een vaste bedrijfsinrichting vormt in het bijzonder:

1° een plaats waar leiding wordt gegeven;

2° een filiaal;

3° een kantoor;

4° een fabriek;

5° een werkplaats;

6° een agentuur;

7° een mijn, een steengroeve of enige andere plaats waar natuurlijke rijkdommen worden gewonnen;

8° een bouw- of constructiewerk waarvan de duur een ononderbroken periode van 30 dagen overschrijdt;

9° een opslagplaats;

10° een goederenvoorraad.”

§2 - Een Belgische inrichting is eveneens de vertegenwoordiger of andere tussenpersoon die in België optreedt voor een buitenlandse onderneming, zelfs wanneer die persoon geen machtiging bezit om namens die onderneming overeenkomsten te sluiten.

In afwijking van het eerste lid is er geen sprake van een Belgische inrichting indien de persoon die voor de buitenlandse onderneming optreedt, in België een bedrijf uitoefent als een onafhankelijke tussenhandelaar en voor de onderneming in de normale uitoefening van dat bedrijf optreedt. Een persoon die uitsluitend of bijna uitsluitend optreedt voor een of meer ondernemingen waarmee hij nauw verbonden is, wordt niet geacht een onafhankelijke tussenhandelaar te zijn.

Voor de toepassing van het tweede lid wordt een persoon geacht nauw verbonden te zijn met een onderneming indien uit alle relevante feiten en omstandigheden blijkt dat de ene zeggenschap heeft in de andere of dat ze beiden onder zeggenschap staan van dezelfde personen of ondernemingen. In alle gevallen wordt een persoon geacht nauw verbonden te zijn met een onderneming indien de ene rechtstreeks of onrechtstreeks meer dan 50 pct. bezit van het uiteindelijke belang in de andere persoon, of, in het geval van een vennootschap, meer dan 50 pct. bezit van het totale aantal stemmen en de waarde van de aandelen van de vennootschap of van het uiteindelijk belang in het vermogen van de vennootschap, of indien een andere persoon rechtstreeks of onrechtstreeks meer dan 50 pct. bezit van het uiteindelijk belang, of, in het geval van een vennootschap, meer dan 50 pct. bezit van het totale aantal stemmen en de waarde van de aandelen van de vennootschap of van het uiteindelijke belang in het vermogen van de vennootschap, in de persoon en in de onderneming.

§2/1 - Wanneer een buitenlandse onderneming in België voor eenzelfde of voor met elkaar verband houdende projecten diensten levert door middel van één of meer natuurlijke personen die in België aanwezig zijn en er die diensten leveren gedurende een tijdvak of tijdvakken waarvan de duur in het totaal 30 dagen te boven gaat of gaan tijdens enig tijdperk van twaalf maanden, vormen de werkzaamheden die in België in het kader van die levering van diensten worden uitgeoefend een Belgische inrichting.”

32. Artikel 229, §1 WIB 92 sluit aan bij het begrip ‘vaste bedrijfsinrichting’ zoals omschreven in het

DBV-BE-A, dat gebaseerd is op het OESO-modelverdrag. In tegenstelling tot het OESO-modelverdrag voorziet het Belgische interne recht echter geen expliciete uitzonderingen voor activiteiten van voorbereidende of hulpkarakter, zoals bijvoorbeeld opslag van goederen.

33. Op grond van artikel 228, §2, 3° WIB 92 zijn winsten die door bemiddeling van een Belgische inrichting worden gegenereerd, in België belastbaar.

34. Het Belgisch verrekenprijskader verankert het arm’s length-beginsel in artikel 185, §2 WIB 92. Artikel 185, §2(a) WIB 92 voorziet in de mogelijkheid tot een opwaartse verrekenprijscorrectie. Daarnaast laat artikel 185, §2(b) WIB 92, onder bepaalde voorwaarden, een Belgische belastingplichtige toe een neerwaartse winstcorrectie door te voeren voor de toepassing van de vennootschapsbelasting.

35. Artikelen 26, 79 en 206/3 WIB 92 verwijzen naar abnormale of goedgunstige voordelen. Artikel 26 bepaalt dat, wanneer een in België gevestigde vennootschap een dergelijk voordeel toekent aan een belastingplichtige, de waarde ervan wordt toegevoegd aan de eigen belastbare grondslag. Het WIB 92 definieert deze begrippen niet, maar volgens de administratieve commentaar (Com.IB nr. 26/16) geldt een goedgunstig voordeel als een verrijking zonder gelijkwaardige tegenprestatie, terwijl een abnormaal voordeel afwijkt van marktvoorwaarden en courante handelspraktijken.

36. Artikel 79 WIB 92 bepaalt dat beroepsverliezen niet kunnen worden verrekend met het deel van de winst of baten dat voortvloeit uit abnormale of goedgunstige voordelen, verkregen – rechtstreeks of onrechtstreeks – van een onderneming waarmee de belastingplichtige in een wederzijdse afhankelijkheidsrelatie staat. Artikel 206/3 WIB 92 bepaalt dat geen enkele aftrek of compensatie met het verlies van het belastbare tijdperk mag worden toegepast op het deel van het resultaat dat voortvloeit uit abnormale of goedgunstige voordelen zoals bedoeld in artikel 79 WIB 92, wanneer effectief een belastingverhoging van minstens 10% wordt toegepast.

III.A.1.c. X is fiscaal inwoner van Land B

37. Aangezien er geen dubbelbelastingverdrag bestaat tussen België en Land B, impliceert artikel 229, §1 WIB 92 dat het loutere opslaan van een goederenvoorraad in België door X-CO aanleiding geeft tot het ontstaan van een Belgische inrichting, zelfs indien deze voorraad wordt bewaard in de bedrijfsruimten van een derde (“Y”). Zoals eerder vermeld, voorziet het Belgische interne recht niet in specifieke vrijstellingen voor voorbereidende of hulpwerkzaamheden, zoals opslag van goederen. Bijgevolg leidt de aanwezigheid van goederen in België, waarvan X-CO eigenaar is, effectief tot het bestaan van een Belgische inrichting.

38. De Richtlijnen inzake verrekenprijzen voor multinationale ondernemingen en belastingadministraties (“OESO-richtlijnen”) stellen het volgende: “When independent enterprises transact with each other, the conditions of their commercial and financial relations ordinarily are determined by market forces” .

39. Op basis van de Belgische transfer pricing-regels dienen enkel de aan “Y” betaalde vergoedingen (die in een derde-partijcontext per definitie marktconform zijn) en de marktconforme vergoeding voor X Belgium voor de ondersteunende diensten aan X-CO aan de Belgische inrichting te worden toegerekend. Bijgevolg zal X-CO, als fiscaal inwoner van Land B, in België een nihil-aangifte indienen voor de belasting der niet-inwoners.

40. Indien, naast de vergoeding voor de door de werknemer van X Belgium aan X-CO geleverde diensten, ook een vergoeding aan de Belgische inrichting van X-CO zou worden toegerekend, zou dit leiden tot dubbele belasting. Dezelfde economische activiteiten en waardecreatie in België zouden dan zowel bij de Belgische inrichting van X-CO als bij X Belgium worden belast.

41. Vanuit transfer pricing-oogpunt worden de activiteiten van X Belgium, inclusief de diensten van de werknemer ten behoeve van X-CO, gekwalificeerd als routinematige ondersteunende diensten. Deze worden volgens de Aanvrager vergoed op marktconforme basis, in lijn met het routinematige karakter van de activiteit. Het totale belastbare resultaat van X Belgium, zowel voor distributieactiviteiten (vergoed volgens de transactional net margin-methode) als voor ondersteunende diensten (vergoed volgens de cost-plus-methode), kan volgens de Aanvrager aldus als marktconform worden beschouwd. Deze beslissing doet geen uitspraak over het marktconforme karakter van de vergoedingen, noch over de gehanteerde transfer pricing-methodes.

III.A.1.d. X is een fiscaal inwoner van Land A

Het DBV tussen België en Land A (DBV-BE-A)

42. Wanneer de statutaire zetel van X-CO van Land B naar Land A overgebracht zal zijn, zal het DBV-BE-A van toepassing zijn. Hoewel beide landen het Multilateraal Instrument (“MLI”) hebben ondertekend, kwalificeert het DBV-BE-A niet als een ‘covered tax agreement’ . Het MLI heeft bijgevolg geen impact op de hierna uiteengezette argumentatie.

Afwezigheid van een vaste inrichting in de vorm van een vaste bedrijfsinrichting

43. Voor het bestaan van een vaste inrichting op grond van artikel 5, §1 DBV-BE-A moeten cumulatief de volgende voorwaarden vervuld zijn:

- er is een bedrijfsinrichting, zoals een plaats van leiding, filiaal, kantoor of werkplaats;

- deze bedrijfsinrichting staat ter beschikking van de onderneming, ongeacht eigendom of huur;

- de bedrijfsinrichting is vast, wat impliceert een onderscheiden locatie met een zekere duurzaamheid; en

- de werkzaamheden van de buitenlandse onderneming worden via deze vaste bedrijfsinrichting uitgevoerd.

44. In dit verband geeft de OESO-commentaar duidelijk aan dat een faciliteit wordt beschouwd ter beschikking te staan van – “at the disposal of” – “in case where an enterprise is allowed to use a specific location that belongs to another enterprise or that is used by a number of enterprises and performs its business activities at that location on a continuous basis during an extended period of time”. Voorts stelt de OESO-commentaar dat “where an enterprise does not have a right to be present at a location and, in fact, does not use that location itself, that location is clearly not at the disposal of the enterprise”.

45. Zoals aangegeven, zal de Belgische opslagplaats eigendom zijn van en worden geëxploiteerd door “Y”, een derde logistieke dienstverlener (3PL) die vergelijkbare opslagdiensten aanbiedt aan meerdere klanten. Het betreft een ‘multi-user facility’ waarin ook goederen van andere derden worden opgeslagen. Op deze locatie zullen geen werknemers aanwezig zijn die op de loonlijst van X-CO staan. Eén werknemer van X Belgium faciliteert en monitort de communicatie met “Y” ten behoeve van X-CO, waarvoor X Belgium volgens de Aanvrager een marktconforme vergoeding ontvangt. In de nabije toekomst kunnen enkele bijkomende werknemers van X Belgium worden ingezet voor routinematige logistieke, transport- en douaneondersteunende diensten, inclusief communicatie met “Y”. Ook voor deze toekomstige diensten zal X Belgium een marktconforme vergoeding van X-CO ontvangen, aldus de Aanvrager.

46. Zoals bepaald in de ‘warehousing services agreement’ , zal X-CO geen vrije toegang hebben tot de opslagfaciliteit. Toegang is enkel mogelijk op afspraak en uitsluitend tijdens de normale werkuren, wanneer personeel aanwezig is.

47. Het bovenstaande leidt tot het volgende conclusie:

- X-CO zal geen feitelijke bevoegdheid hebben om het bedrijfspand of de bedrijfsruimten te gebruiken, aangezien zij de opslagactiviteiten niet zelf uitvoert en daarover geen controle uitoefent. Deze functies worden volledig autonoom uitgevoerd door een onafhankelijke derde logistieke dienstverlener (3PL); en,

- geen werknemers van X-CO zullen op regelmatige basis werkzaamheden verrichten op het Belgische terrein van “Y”, (bv. het inspecteren van goederen voor kwaliteitscontrole).

48. Als zodanig vormt de voorraad waarvan X-CO juridisch eigenaar is en die zich bevindt op het Belgische terrein van een 3PL (de opslagplaats waar de goederen worden gestockeerd), geen vaste inrichting in de zin van artikel 5, §1 DBV-BE-A. De bedrijfsruimten van “Y” staan immers niet ter beschikking van X-CO.

49. Bovendien bevat artikel 5, §4 DBV-BE-A een limitatieve lijst van situaties die niet als vaste inrichting worden beschouwd. Daaronder de activiteit die uitsluitend bestaat uit opslag, aangezien deze wordt gekwalificeerd als een werkzaamheid van voorbereidende of hulpkarakter en derhalve geen aanleiding geeft tot het ontstaan van een vaste inrichting.

Afwezigheid van een vaste inrichting in de vorm van een afhankelijk vertegenwoordiger

50. Voor het bestaan van een afhankelijke vertegenwoordiger in de zin van artikel 5, §5 DBV-BE-A moeten cumulatief de volgende voorwaarden vervuld zijn:

- de persoon handelt namens een niet-ingezeten onderneming;

- de persoon is geen onafhankelijke agent die optreedt binnen het normale kader van zijn bedrijfsactiviteiten;

- de persoon beschikt over de bevoegdheid om contracten te sluiten in naam van de niet-ingezeten onderneming; en

- de persoon oefent deze bevoegdheid gewoonlijk uit.

51. Zoals eerder aangegeven, beperkt de rol van de werknemer op de loonlijst van X Belgium zich tot het faciliteren en monitoren van de communicatie met “Y”. Deze werknemer verricht geen verkoopgerelateerde activiteiten, zoals het onderhandelen of afsluiten van contracten namens X-CO.

52. Bijgevolg kwalificeert de werknemer die in België ten behoeve van X-CO werkt niet als afhankelijke vertegenwoordiger in de zin van artikel 5, §5 DBV-BE-A. Dit blijft ongewijzigd indien in de toekomst twee tot drie extra werknemers op de loonlijst van X Belgium worden aangeworven voor routinematige logistieke, transport- en douaneondersteunende diensten ter facilitering van de communicatie tussen X-CO en haar onafhankelijke logistieke dienstverlener. Ook deze werknemers zullen volgens de Aanvrager geen verkoopgerelateerde activiteiten verrichten, zoals het onderhandelen of afsluiten van contracten namens X-CO.

Belgisch intern recht

53. Zoals hierboven aangegeven, leidt de aanwezigheid van voorraad van X-CO in de bedrijfsruimten van “Y” op grond van artikel 229, §1 WIB 92 tot het bestaan van een Belgische inrichting in hoofde van X-CO. Op basis van artikel 5 DBV-BE-A zal X-CO echter geen vaste inrichting in België hebben. Zelfs indien er hypothetisch sprake zou zijn van een vaste inrichting op grond van het Verdrag (quod non), zouden er overeenkomstig de Belgische transfer pricing-regels enkel de aan “Y” betaalde vergoedingen (die in een derde-partijcontext per definitie marktconform zijn) en de – volgens de Aanvrager - marktconforme vergoeding voor X Belgium voor de ondersteunende diensten aan X-CO aan deze vaste inrichting worden toegerekend. Bijgevolg kan X-CO, als fiscaal inwoner van Land A, in België een nihil-aangifte indienen voor de belasting der niet-inwoners.

III.B. Plaats waar de zetel van de bedrijfsuitoefening gevestigd is en vaste inrichting (voor btw-doeleinden)

54. Uit artikel 4, §1, van het Btw-wetboek vloeit voort dat één niet in België gevestigd (rechts)persoon die buiten België een activiteit als belastingplichtige in de zin van het Btw-wetboek uitoefent, voor de handelingen (leveringen van goederen en diensten) die hij hier te lande verricht, voor de toepassing van de Belgische btw-wetgeving beschouwd wordt als een belastingplichtige.

55. De regeling welke van toepassing is op de niet in België gevestigde belastingplichtigen die in België leveringen of diensten verrichten, verschilt evenwel naargelang ze in België al dan niet over een vaste inrichting beschikken. Voor btw-doeleinden is de al dan niet kwalificatie als ‘vaste inrichting’ van belang voor de vaststelling van de procedure om btw te betalen en terug te vragen, vaststelling voor de schuldenaar van de btw en vaststelling van de plaatsbepalingsregel voor diensten vanuit btw-oogpunt (in België of niet). Voor een buitenlandse onderneming die aanwezig is in België en er transacties verricht, stelt zich bijgevolg de vraag of deze aanwezigheid ook een vaste inrichting vormt voor btw-doeleinden in België.

56. Het begrip ‘vaste inrichting’ wordt niet gedefinieerd in het Belgisch Btw-handboek noch in de Btw-Richtlijn 2006/112/EG. De artikelen 11 en artikel 53 van Uitvoeringsverordening 282/2011 omvatten de definitie van ‘vaste inrichting’ en de regels over interveniëren van een vaste inrichting. De al dan niet tussenkomst van een vaste inrichting (waarvan het bestaan eerst is vastgesteld aan de hand van de criteria van artikel 11 van de btw-uitvoeringsverordening) dient geval per geval te worden beoordeeld aan de hand van de voorwaarden van artikel 53 van de btw-uitvoeringsverordening.

57. Bij dit alles mag echter niet uit het oog verloren worden dat het begrip ‘vaste inrichting’ slechts in de specifieke situatie waarbij de zetel van bedrijfsuitoefening als aanknopingspunt voor de plaatsbepaling van een dienst (het begrip vaste inrichting is uitsluitend gedefinieerd in het kader van het verrichten van diensten) niet tot een fiscaal rationele oplossing leidt, kan worden ingeroepen (doelmatigheidscriterium) . Er dient dus eerst bekeken te worden waar de zetel van de bedrijfsuitoefening zich bevindt, voordat bepaald dient te worden of een vaste inrichting moet worden aangemerkt als plaats van heffing. In dit opzicht wordt opgemerkt dat het uitvoeren van handelingen die bestaan uit leveringen van goederen geen vaste inrichting kan doen ontstaan. Ook het louter bestaan van een magazijn is op zichzelf niet voldoende om als een vaste inrichting in dat land te worden beschouwd .

58. In de zaak Planzer Luxembourg heeft het HvJ bepaald wat onder het begrip ‘zetel van de bedrijfsuitoefening’ dient te worden verstaan . Daarna is deze uitleg deels gecodificeerd in artikel 10 van de Btw-verordening . Volgens het HvJ moeten tal van factoren in acht worden genomen voor het bepalen van de zetel van de bedrijfsuitoefening. De belangrijkste factoren zijn: de statutaire zetel, de plaats van het centrale bestuur, de plaats waar de bestuurders vergaderen en de plaats waar het algemene beleid van de vennootschap wordt bepaald. Ook andere factoren zoals de woonplaats van de hoofdbestuurders, de plaats waar de algemene vergaderingen worden gehouden, waar de administratie en de boekhouding zich bevinden en waar financiële en vooral bankzaken hoofdzakelijk worden geregeld, kunnen volgens het Hof van Justitie in aanmerking worden genomen. In de Btw-verordening wordt primair aangesloten bij de plaats waar de centrale bestuurstaken van het bedrijf worden uitgevoerd. Hierbij wordt rekening gehouden met de plaats waar de voornaamste beslissingen van de algemene leiding van het bedrijf worden genomen, de plaats van de statutaire zetel van het bedrijf en de plaats waar de bestuurders van het bedrijf bijeenkomen. Indien op basis van deze criteria niet met zekerheid kan worden bepaald waar de zetel van de bedrijfsuitoefening is gevestigd, is de plaats waar de voornaamste beslissingen van de algemene leiding van het bedrijf worden genomen het doorslaggevende criterium volgens de Btw-verordening.

59. Op basis van navolgende criteria geeft de aanvrager aan dat de plaats van vestiging van de zetel van bedrijfsuitoefening van X-CO Land B/Land A is:

• Plaats van de statutaire zetel: De statutaire zetel van de rechtspersoon X-CO blijft gevestigd in Land B (Land A indien de statutaire zetel wordt overgebracht). Daar bevindt zich het eigen management van X-CO en van daaruit zal X-CO het wereldwijde supply chain management blijven aansturen, de verkoopactiviteiten blijven leiden en alle marketinggerelateerde intellectuele eigendom blijven bezitten. Voor deze doeleinden beschikt X-CO over een kantoor en logistieke faciliteiten in Land B en over kantoren op de locatie van haar Land-A bijkantoor. In JJJJ stelde X-CO # FTE’s tewerk in Land B en # FTE’s op de locatie van haar Land-A bijkantoor;

• Plaats waar essentiële beslissingen worden genomen: X-CO zal haar bedrijfsvoering blijven aansturen vanuit Land B (en in Land A voor de functies die door het Land-A bijkantoor worden uitgeoefend). Om essentiële beslissingen te nemen, beschikt X-CO over eigen financiële middelen, een HR-afdeling, een finance & accounting-afdeling, juridische afdeling, IT, enzovoort. Daarnaast is X-CO eigenaar van alle marketinggerelateerde intellectuele eigendom. Het merendeel van de ondersteunende diensten die door externe leveranciers worden geleverd, wordt momenteel afgenomen door X-CO en haar Land-A bijkantoor. X-CO blijft verantwoordelijk voor het volledige supply chain management met inbegrip van o.a. beslissingen in het kader voorraadbeheer, communicatie t.a.v. leveranciers, beslissingen inzake orderuitvoering, communicatie t.a.v. klanten in verband met orders en goederen retournering, orderbeheer en ermee gepaard gaande communicatie en instructies t.a.v. “Y” met betrekking tot goederentransport, orders, goederen retourneringen;

• Plaats waar het management/bestuur samenkomt: X-CO heeft een raad van bestuur bestaande uit # leden, die effectief minstens twee keer per jaar samenkomt in Land B/Land A;

• Plaats waar het algemene beleid van de vennootschap wordt bepaald: Het algemene beleid van X-CO wordt nog steeds bepaald in Land B/Land A. Alle contracten – en in het bijzonder het contract met “Y” – zullen nog steeds (her)onderhandeld, beoordeeld, aangepast en ondertekend worden in Land B/Land A.

60. Op basis van bovenstaande feiten kan worden besloten dat de plaats van vestiging van de zetel van bedrijfsuitoefening het aanknopingspunt vormt voor de plaatsbepaling van de aan X-CO verrichte diensten en om de tot voldoening van de btw gehouden aansprakelijke te bepalen voor de lokale leveringen vanuit de EMEA-voorraad die zich in België bevindt.

61. Uit rechtspraak van het HvJ blijkt dat aanvullend op het doelmatigheidscriterium een onderzoek naar de vaste inrichting als mogelijk aanknopingspunt een vereiste vormt. In dit opzicht dient te worden uitgemaakt of X-CO kan worden geacht op een voldoende duurzame en geschikte wijze te beschikken over personeel en technische middelen in België waar de diensten worden verricht en, in voorkomend geval, of deze middelen X-CO daadwerkelijk in staat stellen om deze diensten af te nemen en ter plaatse te gebruiken.

62. Om als vaste inrichting te kwalificeren moet een inrichting ‘beschikken over’ personeel en technische middelen. Hoewel een belastingplichtige niet over zijn eigen personeel en technische middelen in een andere lidstaat moet beschikken, moet hij wel over dit personeel en die technische middelen kunnen beschikken alsof het zijn eigen personeel en middelen waren, bijvoorbeeld op basis van dienstverlenings- of huurovereenkomsten die dit personeel en deze middelen ter beschikking van de belastingplichtige stellen en die niet op korte termijn kunnen worden opgezegd (in casu een dienstverleningsovereenkomst). Daarnaast kunnen dezelfde personele middelen niet zowel worden gebruikt om diensten te verlenen als om dezelfde diensten af te nemen.

63. Inzake het element ‘Personeel’ geeft de aanvrager aan dat:

• X-CO zal zelf geen personeel in België hebben. X-CO zal geen wettelijke vertegenwoordigers of werknemers, met of zonder bindende bevoegdheden, in België hebben die activiteiten uitvoeren of fysiek aanwezig zullen zijn in België;

• De werknemers die het magazijn in België beheren, zullen uitsluitend tot “Y” behoren, en “Y” zal optreden als een onafhankelijke opdrachtnemer van X-CO, zonder de bevoegdheid om namens X-CO beslissingen te nemen;

• De voltijdse werknemer die in België door X Belgium is aangeworven, faciliteert en monitort uitsluitend de communicatie met “Y” ten behoeve van X-CO. De werknemer verricht geen verkoop(gerelateerde) activiteiten en heeft geen beslissingsbevoegdheid (deze zal geen rechtstreeks contact hebben met de klanten van X-CO of met deze klanten communiceren zonder voorafgaande goedkeuring van SF). De werknemer staat op de loonlijst van X Belgium en wordt op een cost-plus basis doorbelast aan X-CO. Dezelfde redenering geldt mutatis mutandis voor de extra werknemers die in België door X Belgium zullen worden aangeworven om (routine) logistieke, transport- en douane ondersteunende diensten te verlenen aan X-CO. Dit zijn louter bijkomende diensten en hun rol is uitsluitend het ondersteunen en versoepelen van de communicatie tussen X-CO en de derde logistieke dienstverlener

• Alle magazijnactiviteiten zullen in België worden uitgevoerd door “Y” en X Belgium en zullen worden gecommuniceerd en geïnstrueerd door X-CO vanuit Land B/Land A. Daarnaast zal X-CO geen hiërarchisch gezag kunnen uitoefenen over het personeel van “Y”;

• Het beheren van de klantenorders, het retourneren van goederen en het communiceren met klanten zal door X-CO vanuit Land B/Land A gebeuren.

64. Inzake het element ‘technische middelen’ geeft de aanvrager aan dat:

• X-CO zal niet beschikken over technische/productiemiddelen en evenmin over machines, rollend materieel of een kantoor of andere faciliteiten in België;

• X-CO en “Y” zijn aparte juridische entiteiten en maken geen deel uit van dezelfde groep. Zowel de door “Y” geëxploiteerde opslagplaatsen (= multi-user facilities) als de uitrusting ervan zijn eigendom van “Y” en kunnen dus geen technische middelen vormen die rechtstreeks of onrechtstreeks aan X-CO in België toebehoren. X-CO zal geen vrije toegang tot de opslagplaats hebben. Toegang tot de opslagfaciliteit zal X-CO enkel op afspraak (één dag op voorhand te maken) kunnen krijgen tijdens de uren gedurende welke er mensen aan het werk zijn (d.w.z. de normale werkuren), dit om de opslagplaats en de producten te inspecteren.

65. Uit voorgaande opsomming kan de niet-vervulling van de elementen worden besloten. Inherent hieraan zijn de elementen ‘op voldoende duurzame wijze’ en ‘afname en gebruikmaking voor eigen behoeften’ evenmin vervuld.

66. Bijgevolg kan algemeen worden besloten dat de algemene regel van vestiging van de zetel van de bedrijfsuitoefening als voornaamste aanknopingspunt voor het bepalen van de plaats van een dienst en ook voor het identificeren van de plaats waar X-CO gevestigd is in het kader van lokale leveringen van goederen, waarbij het, overeenkomstig artikel 51, §2, 5°, van het btw-wetboek, aan de afnemers van X-CO die in België gevestigd zijn of voor btw-doeleinden door aanstelling van een aansprakelijke vertegenwoordiger ingeschreven zijn, is om de lokale btw te voldoen.

67. Bijkomend wordt opgemerkt dat, op basis van de Use and en enjoyment-regel beoogd door artikel 1 van KB nr. 57, de plaats van de dienst die het lokaal goederenvervoer (= traject van het goederenvervoer integraal in België) omvat en door “Y” aan X-CO wordt gefactureerd, België is.