TVA Location TVA en Option Article 44, § 3, 1°,a) deuxième alinéa

Texte de la décision

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite.

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De rulingaanvraag wordt ingediend in naam van de vennootschap X.

2. X heeft de intentie om het gebouw te verhuren met toepassing van btw.

3. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in onderdeel 3 van de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag ertoe om van de rulingdienst de bevestiging te verkrijgen dat:

• Het gebouw na de bedoelde renovatiewerken voor btw-doeleinden in zijn totaliteit als ‘nieuw’ kan worden beschouwd (i.e. op basis van de zogenaamde 60% regel), zodat de aanvrager het betreffende gebouw kan verkopen (of zakelijk recht kan vestigen), dan wel kan verhuren met btw met toepassing van artikel 44, §3, 1°, a) c.q. 44, §3, 2°, d) WBTW;

• Dat de aanvrager zich kan kwalificeren als een beroepsoprichter in de zin van artikel 12 §2 WBTW;

• Gelet op het optioneel karakter van de 60%-regel bevestigt de aanvrager uitdrukkelijk dat zij zich wil beroepen op deze administratieve tolerantie teneinde het gebouw als ‘nieuw’ aan te merken;

Kwalificatie als nieuw gebouw voor btw-doeleinden

4. Verbouwde oude gebouwen kunnen na de verbouwingswerken in bepaalde gevallen en voor een tweejarige btw-nieuwheidstermijn worden aangemerkt als nieuwe gebouwen waarop de vrijstelling van btw niet van toepassing is.

5. De term ‘verbouwing’ suggereert op zijn minst dat het betrokken gebouw veranderingen van betekenis moet hebben ondergaan, die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen. Deze interpretatie sluit overigens aan bij het doel van de btw-richtlijn 2006/112/EG van 28.11.2006, dat er met name in bestaat een handeling te belasten die de waarde van het betrokken goed beoogt te verhogen. Voor een oud gebouw ontstaat die toegevoegde waarde wanneer het dermate ingrijpend wordt verbouwd dat het op één lijn kan worden gesteld met een nieuw gebouw

6. Er zijn twee gevallen waarin de btw-administratie aanvaardt dat verbouwde oude gebouwen na de verbouwingswerken btw-technisch worden aangemerkt als nieuwe gebouwen, namelijk:

• Wanneer een gebouw ingevolge de erin uitgevoerde werken (ongeacht hun kostprijs) een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, namelijk in zijn aard, zijn structuur en, in voorkomend geval, in zijn bestemming (eerste geval, toegepast als verplichting), of;

• Wanneer op het tijdstip van de voltooiing van de werken de kostprijs, exclusief btw, van de door de eigenaar of door derden voor zijn rekening uitgevoerde materiële werken aan het gebouw zelf, ten minste 60% bereikt van de verkoopwaarde van het gebouw waaraan de werken werden uitgevoerd, de grond buiten beschouwing gelaten (tweede geval, tolerantie toegepast als optiestelsel; waardenorm, geen oppervlaktenorm).

7. Overeenkomstig het eerste geval zal een bestaand gebouw voor de btw nieuw zijn in het geval dat het oude gebouw als gevolg van de erin uitgevoerde materiële werken een ingrijpende (radicale) wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, namelijk in zijn aard, zijn structuur en, in voorkomend geval, in zijn bestemming. In zulk een geval wordt geen rekening gehouden met de kostprijs van de werken vergeleken met de waarde van het gebouw vóór de betreffende wijziging.

8. Een dergelijke ingrijpende (radicale) wijziging gaat in principe gepaard met werken aan draagmuren, vloeren, traphallen, liftkoker, e.a.

Een bestemmingswijziging, ook al is ze van betekenis, van het betrokken onroerend goed is volgens de rulingdienst op zich geen doorslaggevend criterium om te beoordelen of voor de toepassing van de btw een oud gebouw na de uitvoering van de werken al dan niet als nieuw moet worden aangemerkt. Ook de wijzigingen in de aard en vooral de structuur dienen bij de beoordeling van het nieuwheidskarakter van het gebouw in aanmerking te worden genomen.

9. Wanneer de uitgevoerde werken een belangrijke wijziging aan het gebouw aanbrengen, is het vaak moeilijk te beoordelen en vast te stellen of het gebouw hierdoor wel een ingrijpende (radicale) wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan (zoals in het eerste geval).

De btw-administratie aanvaardt in dat geval (het tweede geval) dat het gaat om een nieuw gebouw wanneer de kostprijs, exclusief btw, van de door de eigenaar of door derden voor zijn rekening uitgevoerde werken aan het gebouw zelf, minstens 60% bedraagt van de verkoopwaarde van het gebouw, exclusief de grond, wanneer de werken voltooid zijn. Er wordt hierbij rekening gehouden met de waarde van de ‘materiële’ onroerende werken, inclusief de noodzakelijke afbraakwerken. Intellectueel werk, zoals de erelonen van een architect of van een veiligheidscoördinator, wordt echter niet meegerekend.

De verkoopwaarde van het afgewerkte gebouw wordt bepaald rekening houdend met artikel 32, eerste lid W.BTW en artikel 36 W.BTW.

10. In beide gevallen dient de uitgevoerde verbouwing aanleiding te geven tot de wijziging van het kadastraal inkomen dat aan het gebouw was toegekend vóór de aanvang van de werken.

11. Als het gebouw tijdens de verbouwingswerken niet doorlopend in gebruik blijft, zal de btw-nieuwheidstermijn in deze beginnen te lopen vanaf de eerste ingebruikneming of inbezitneming van het gebouw die plaatsvindt na afloop van de werken.

Kwalitatieve toets – belangrijke maar niettemin moelijk te bepalen ingrijpende (radicale) wijziging aan het gebouw

12. Opdat X, na de geplande onroerende werken, het gebouw btw-belast zou kunnen verhuren of verkopen, wenst zij de bevestiging te verkrijgen dat het gebouw na de werken omschreven in deze ruling zal kwalificeren als ‘nieuw’ voor btw-doeleinden.

13. De aanvrager geeft aan dat het gebouw betekenisvolle wijzigingen zal ondergaan die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen. De aanvrager benadrukt ook dat een gedateerd en energetisch totaal aan de hedendaagse normen onaangepast gebouw wordt omgevormd tot een modern, duurzaam en energie-efficiënt gebouw.

14. Het gebouw in kwestie wordt grondig verbouwd maar de bestaande structuur blijft in ruime mate behouden.

Naar het oordeel van de rulingdienst wordt – rekening houdend met de hiervoor aangehaalde administratieve richtlijnen en btw-bronnen – niet afdoende aangetoond dat op zich de structuur van het oude gebouw voldoende ingrijpende wijzigingen ondergaat, zoals genoegzaam is gebleken uit een detailweergave van de belangrijkste uit te voeren werken.

De aan de rulingdienst overgemaakte documentatie sterkt haar in haar overtuiging dat de wezenlijke elementen van de structuur van het gebouw in ruime mate worden behouden.

De aanvrager beroept zich dientengevolge op de toepassing van de 60%-regel (cf. supra).

Kwalitatieve toets – toetsing aan de 60%-regel

15. In geval van een belangrijke maar niettemin moeilijk te bepalen ingrijpende structurele wijziging van het gebouw – zoals in casu - kan de aanvrager zich beroepen op de 60%-regel (cf. supra). Bij de toepassing en berekening van de 60%-regel zijn drie parameters van belang, te weten de verkoopwaarde van het afgewerkte gebouw, de grondwaarde en de kostprijs van de uitgevoerde werken (exclusief btw en met uitsluiting van intellectueel werk, zoals de erelonen van een architect of van een veiligheidscoördinator).

De rulingdienst is niet bevoegd om zich uit te spreken over de verkoopwaarde van het gebouw noch over die van de grond. Ook wat betreft de kostprijs van de uitgevoerde en uit te voeren onroerende werken, kan zij enkel voortgaan op de verklaringen van de aanvrager.

16. De aanvrager verwijst ter zake naar de berekeningen van het expertisebureau blijkens zijn schattingsverslag per, zoals voorgelegd aan de rulingdienst.

Volgens de berekeningen van dit expertisebureau, opgenomen in voornoemd schattingsverslag, wordt in voorliggend geval voldaan aan de 60%-grens, op grond waarvan de kwalificatie als nieuw gebouw voor btw-doeleinden wordt gestaafd.

Om deze 60%-grens te berekenen, dient de kostprijs van de uit te voeren materiële werken in onroerende staat te worden bepaald, alsook de verkoopwaarde van het gebouw na deze werken, met uitsluiting van de grond.

De DVB benadrukt niet bevoegd te zijn om zich uit te spreken over de verkoopwaarde van het gebouw noch over die van de grond. Ook wat betreft de kostprijs van de uitgevoerde en uit te voeren onroerende werken, kan zij enkel voortgaan op de verklaringen van de aanvrager.

Op basis van het schattingsverslag, dat door de aanvrager werd voorgelegd, blijkt dat de 60%-regel wordt overschreden en kan worden toegepast om het nieuwe karakter van de gedeelten van dit gebouw te bepalen.

17. Rekening houdend hiermee, is er volgens de verklaring van de aanvrager sprake van een verhouding van 67%.

18. Zonder uitspraak te kunnen doen over de overgemaakte cijfergegevens, kan de rulingdienst vaststellen dat de totale kostprijs van de materiële onroerende werken minstens 60% zal bedragen van de verkoopwaarde van het gebouw, de grond buiten beschouwing gelaten, na oplevering van de werken.

19. Daarmee voldoet de aanvrager aan de door de btw-administratie vooropgestelde norm op grond waarvan dit gebouw btw-technisch als nieuw kan worden beschouwd.

Optie onroerende verhuur als uitzondering op de vrijgestelde onroerende verhuur

20. Op grond van artikel 44 §3 2° d) W.BTW zijn de volgende diensten uitgesloten van de btw-vrijstelling voor de verhuur van uit hun aard onroerende goederen:

“ de verhuur van een gebouw of een gedeelte van een gebouw, dat door de huurder uitsluitend wordt gebruikt voor de economische activiteit die hem de hoedanigheid van belastingplichtige verleent, mits de verhuurder en de huurder gezamenlijk opteren om die verhuur te belasten. Als een gebouw of een gedeelte van een gebouw tegelijk wordt verhuurd met het bijhorend terrein, moet de optie worden uitgeoefend ten aanzien van beide onroerende goederen samen. “

Verder wordt in deze wetsbepaling ook nog de volgende voorwaarde gesteld:

““De optie kan enkel worden uitgeoefend voor overeenkomsten die betrekking hebben op gebouwen of gedeelten van gebouwen waarvoor de belasting op de handelingen bedoeld in artikel 19, § 2, derde lid, met betrekking tot het gebouw zelf en die bijdragen tot de oprichting ervan, ten vroegste op 1 oktober 2018 voor de eerste keer opeisbaar is.”

21. De optie tot belastingheffing voor de verhuur is onderworpen aan twee grondvoorwaarden:

• De verhuur moet betrekking hebben op gebouwen of gedeelten van gebouwen, desgevallend met inbegrip van het bijhorende terrein.

• De betrokken goederen moeten worden verhuurd aan een belastingplichtige huurder die de betrokken goederen gebruikt in het kader van de economische activiteit die hem de hoedanigheid van belastingplichtige verleent

De aanvrager verklaart dat het gebouw na de oprichting zal worden verhuurd aan met als bestemming voor de economische doeleinden.

22. De belastingheffing op de verhuur van gebouwen of gedeelten van gebouwen, desgevallend met inbegrip van het bijhorende terrein, is naast de twee grondvoorwaarden ook onderworpen aan een vormvoorwaarde.

• De belastingheffing op de onroerende verhuur is maar mogelijk mits daarvoor uitdrukkelijk wordt geopteerd. De optie tot belastingheffing moet gezamenlijk worden uitgeoefend door de verhuurder en de huurder;

• De optie geldt voor de gehele duur van de huurovereenkomst (artikel 44, § 3, 2°, d), tweede lid W.BTW) en is dus definitief en onherroepelijk (behalve indien in de loop van de huurovereenkomst niet meer aan de grondvoorwaarden zou zijn voldaan, bijvoorbeeld omdat de huurder de hoedanigheid van belastingplichtige verliest). De verhuurder en de huurder kunnen dus niet terugkomen op deze optie vóór het einde van de huurovereenkomst.

23. Ten slotte moet het gebouw, voorwerp voor de optionele heffing als een nieuw gebouw kunnen aangemerkt worden waarbij de btw op de werken in onroerende staat in de zin van artikel 19, § 2, tweede lid, van het Btw-Wetboek met betrekking tot het gebouw die specifiek bijdragen tot de oprichting ervan, opeisbaar is geworden vanaf 01.10.2018.

24. De DVB merkt op dat zij de huurovereenkomsten betreffende de optionele verhuur niet heeft onderzocht. Het is aan de aanvrager om erop toe te zien dat zowel de vorm- als grondvoorwaarden voor de toepassing van artikel 44 §3 2°, d) W.BTW worden nageleefd. De DVB spreekt zich dus ook niet uit over de toegepaste huurprijs.

25. Volledigheidshalve merkt de DVB op dat de bouwdelen die verhuurd zullen worden onder de optie van artikel 44 §3 2°, d) W.BTW onderworpen zijn aan de 25-jarige herzieningstermijn.

26. De aanvrager dient zich ertoe te verbinden mogelijke wijziging(en) btw technisch op te volgen en spontaan eventuele rechtzettingen door te voeren.

27. Het nieuwe gedeelte voldoet volgens de rulingdienst aan de voorwaarden opgelegd volgens artikel 44 § 3, 2°, d) wbtw om te worden verhuurd onder optionele stelsel van onroerende verhuur

Kwalificatie van beroepsoprichter op grond van artikel 12 §2 WBTW

28. Een beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2 WBTW is een belastingplichtige die geregeld goederen bedoeld in artikel 1, § 9, 1° WBTW (gebouw of gedeelte van een gebouw), die hij heeft opgericht of laten oprichten of met voldoening van de belasting heeft verkregen uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van hun eerste ingebruikneming of hun eerste inbezitneming, onder bezwarende titel vervreemdt, hierop zakelijke rechten vestigt of overdraagt.

29. Een beroepsoprichter moet voor de vestiging van een zakelijk recht op een nieuw gebouw niet voor belastingheffing opteren op de wijze voorgeschreven door artikel 1 van het Btw-KB nr. 14 van 03.06.1970 en kan de btw geheven van de oprichtingswerken (of de aankoopprijs) onmiddellijk in aftrek brengen in de periodieke btw-aangifte.

30. De rulingdienst heeft eerder al beslist dat de toekenning van een vruchtgebruik op een nieuw opgerichte commerciële ruimte en de verkoop van een nieuw gebouwde ondergrondse parking volstonden opdat de toekenner van het vruchtgebruik wordt aangemerkt als een beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2 WBTW.

31. Ook besliste de rulingdienst dat een vennootschap als beroepsoprichter wordt beschouwd wanneer zij de bouw van een gebouw van een zekere omvang uitvoert waarvan de duur zich over verschillende jaren zal uitspreiden en de vennootschap de intentie heeft om hierop een zakelijk recht te vestigen of over te dragen.

32. X zal eventueel “het projectgebouw genaamd ‘” leveren met btw of zakelijk recht vestigen. Deze beslissing verduidelijkt dat het gebouw btw-technisch zal kunnen worden beschouwd als nieuwe gebouw in de zin van artikel 44, § 3, 1°,a) W.BTW

33. Daarenboven heeft het gebouw ook significante omvang met A hotelkamers en een commerciële ruimte. de aanvrager heeft de intentie heeft om de verschillende kamers te verkopen of een zakelijk recht te vestigen op het gebouw c.q. de onderscheiden kamers. Deze beslissing verduidelijkt dat het gebouw btw-technisch zal kunnen worden beschouwd als nieuwe gebouw in de zin van artikel 44, § 3, 1°,a) WBTW en dat X kan worden gekwalificeerd als beroepsoprichter in de zin van artikel 12 §2 WBTW.

Btw-plicht optie onroerende verhuur als uitzondering op de vrijstelling onroerende goederen

34. Krachtens artikel 45, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek heeft een belastingplichtige volledig recht op btw-aftrek wanneer zijn uitgaande handelingen aan de btw zijn onderworpen. Dit wil zeggen dat deze niet vrijgesteld zijn op grond van artikel 44 van het Btw-Wetboek. Door het opteren voor de btw volgens artikel 44 §3 2° d) W.BTW zijn de uitgaande handelingen met betrekking tot deze specifieke handeling beschreven in deze ruling aan de btw onderworpen.

II. Beslissing

35. Gezien de significante omvang van het gebouw, omvang van de werken, tijdspreiding van het gebouw over verschillende jaren en de kostprijs van het gebouw hetgeen een grote investering betreft, is DVB van mening dat de aanvrager als beroepsoprichter kan worden gekwalificeerd in de zin van artikel 12 §2 WBTW.

36. De DVB stelt vast dat de aanvrager de intentie heeft om het gebouw, na oplevering te bestemmen voor een btw-belaste verhuur in de zin van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW.

37. Indien de verstrekte cijfers – waarde van de uitgevoerde materiële werken in onroerende staat en verkoopwaarde van het gebouw na voltooiing van de werken – correct blijken te zijn (indien de 60%-grens wordt overschreden) en op voorwaarde dat de genoemde ingrijpende en belangrijke renovatiewerkzaamheden leiden tot de wijziging van het kadastrale inkomen dat voor het begin van die werkzaamheden aan het gebouw werd toegekend, kunnen de gedeelten van dit gebouw, als ze economisch zelfstandig kunnen worden verhuurd en gebruikt, als nieuw worden beschouwd voor de toepassing van de btw, zodat de verhuur ervan met toepassing van btw overeenkomstig artikel 44, §3, 2°, d) W.BTW in aanmerking komt.

38. Door het opteren in de zin van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW voor de btw zijn handelingen omschreven in deze ruling in hoofde van X aan de btw onderworpen. Hierbij opmerkend dat de aanvrager bij wijziging van voormelde intentie spontaan de vereiste btw correcties- zijnde correctie van de btw-aftrek dient door te voeren.

39. De DBV bevestigd dat de aanvrager derhalve de btw onmiddellijk kan recupereren gelet op de beoogde commercialisatie van het hotel middels een verkoop of overdracht in de zin van artikelen 44, §3, 1° wbtw. Hierbij opmerkend dat de aanvrager bij wijziging van voormelde intentie spontaan de vereiste btw correcties- zijnde correctie van de btw-aftrek dient door te voeren