Impôt des sociétés, Fusion par absorption fiscalement neutreIMPÔT DES SOCIÉTÉS - Fusion par absorption fiscalement neutre - Motifs économiques valables - Fraude ou évasion fiscale - DROITS D’ENREGISTREMENT - Apport d’une universalité de biens - TVA - Cession d’une universalité de biens

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite.

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt er toe de bevestiging te krijgen dat:

1.1. de grensoverschrijdende geruisloze fusie door overneming van de Belgische vennootschap A door de buitenlandse vennootschap B beantwoordt aan de voorwaarden zoals gesteld in artikel 211, § 1, vierde lid van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna WIB 92) en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of belastingontwijking heeft in de zin van artikel 183bis, WIB 92;

1.2. de grensoverschrijdende fusie door overneming onder de toepassing valt van artikel 117, § 1 van het federale Wetboek van Registratie-, Hypotheek-, en Griffierechten (hierna W.Reg.);

1.3. de grensoverschrijdende fusie door overneming onder de toepassing valt van de artikelen 11 en 18, § 3 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna W.Btw).

II. Omschrijving van de verrichting

2. De bij de verrichting betrokken vennootschappen behoren tot dezelfde groep.

3. De vennootschap B is een buitenlandse vennootschap die actief is in een bepaalde sector x.

4. C is het Belgisch bijkantoor van vennootschap B en heeft een gelijkaardige activiteit, waarbij zij zich voornamelijk toelegt op cliënteel gevestigd in België. C kwalificeert voor fiscale doeleinden als een Belgische inrichting in de zin van artikel 229, § 1, WIB 92 en is aan de Belgische belasting van niet-inwoners/vennootschappen onderworpen.

5. De vennootschap A is een Belgische vennootschap die eveneens actief is in dezelfde sector x. De aandelen van de vennootschap A zijn voor 100% in het bezit van het buitenlands hoofdhuis van vennootschap B.

6. De groep wenst een grensoverschrijdende geruisloze fusie door te voeren waarbij de vennootschap A zonder uitgifte van nieuwe aandelen zal worden overgenomen door de vennootschap B waarvan het buitenlands hoofdhuis alle aandelen van vennootschap A aanhoudt. Deze verrichting beantwoordt aan de definitie van een met een fusie door overneming gelijkgestelde verrichting zoals vermeld in artikel 2, § 1, 6°/1, c), WIB 92.

III. Beslissing

III.A. Betreffende de toepassing van de artikelen 183bis en 211, § 1, WIB 92

7. De overnemende vennootschap B kan worden aangemerkt als een intra‑Europese vennootschap in de zin van artikel 2, § 1, 5°, b)bis, WIB 92.

8. De achterliggende doelstellingen voor deze herstructurering kunnen worden samengevat als volgt:

8.1. het bekomen van een volledige integratie van de activiteiten van vennootschap A en de Belgische inrichting C met het oog op het versterken van hun marktpositie en het samenvoegen en uitbreiden van hun geografische bereikbaarheid;

8.2. het centraliseren van complementaire en gelijkaardige activiteiten met het oog op efficiëntie en een vereenvoudiging op administratief en vergunningsrechtelijk vlak met slechts één toezichthoudende instantie;

8.3. de uitbreiding van het productaanbod voor de bestaande klanten van zowel vennootschap A als de Belgische inrichting C met het oog op de verhoging van de winstgevendheid van de gefuseerde entiteit.

9. De aanvrager heeft bevestigd dat de activiteiten van vennootschap A na de fusie zullen worden verdergezet door de reeds bestaande Belgische inrichting van vennootschap B, zijnde C, in dezelfde gebouwen en met het huidige personeel. Vennootschap A en de Belgische inrichting C zijn beiden winstgevend en zullen op het ogenblik van de fusie geen overgedragen fiscaal aftrekbare bestanddelen hebben. De fusieverrichting zal bijgevolg geen impact hebben op het fiscale resultaat in België: de belastbare basis van vennootschap A zal samen met de belastbare basis van de reeds bestaande Belgische inrichting van vennootschap B na de fusie in de aangifte van de belasting van niet-inwoners/vennootschappen worden opgenomen ten name van de Belgische inrichting C.

10. Op basis van de door de aanvrager verstrekte inlichtingen kan worden aangenomen dat de voorgenomen fusie waarbij vennootschap A wordt overgenomen door vennootschap B, plaatsvindt op basis van zakelijke overwegingen en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft in de zin van artikel 183bis, WIB 92 zoals voorgeschreven door artikel 211, § 1, vierde lid, 3°, WIB 92.

11. De aanvrager heeft bevestigd dat alle bestanddelen van de vennootschap A die ingevolge de fusie zullen worden verkregen door vennootschap B, zullen behouden blijven in de Belgische inrichting van vennootschap B en zullen bijdragen tot de totstandkoming van de resultaten van deze inrichting (met name C) die in toepassing van artikel 233, WIB 92 in aanmerking worden genomen voor de belastinggrondslag waardoor is voldaan aan de in artikel 211, § 1, vijfde lid, eerste gedachtestreepje, WIB 92 gestelde voorwaarde. De werknemers die tewerkgesteld zijn binnen vennootschap A, zullen naar aanleiding van de grensoverschrijdende fusie eveneens overgaan naar de Belgische inrichting C.

12. Het feit dat na de fusie de kapitaaldotatie van de Belgische inrichting wellicht zal worden verminderd tot een bedrag in overeenstemming met de fiscale richtlijnen ter zake (i.e. de OESO richtlijnen), met name in overeenstemming met een vaststaande methodologie, in functie van de activa, risico’s en functies die worden toegewezen aan de Belgische inrichting, doet geen afbreuk aan het vermelde in randnummer 11. In dit verband werd bevestigd dat vennootschap A over een aanzienlijk liquiditeitsoverschot beschikt en dat de vermindering van de kapitaaldotatie na de fusie met vennootschap B bijgevolg niet gepaard zal gaan met een bijkomende opname van schuld en bijhorende interestlasten, zodat de vermindering van de kapitaaldotatie ook geen nadelige invloed zal hebben op de toekomstige belastbare basis van de Belgische inrichting C.

13. Artikel 211, § 1, vijfde lid, tweede gedachtestreepje, WIB 92, stelt dat het belastingneutrale karakter van een fusie waarbij een intra‑Europese vennootschap optreedt als overnemende vennootschap voor wat betreft de vrijgestelde reserves is voorbehouden aan de vrijgestelde reserves die na de fusieverrichting worden teruggevonden binnen het eigen vermogen van de na de fusie aanwezige Belgische inrichting. De aanvrager heeft verklaard dat alle vrijgestelde reserves die vennootschap A heeft, zullen worden teruggevonden in het eigen vermogen van de Belgische inrichting van vennootschap B, met name C.

14. Derhalve kan de voorgenomen grensoverschrijdende fusie waarbij vennootschap A wordt overgenomen door vennootschap B, belastingneutraal worden doorgevoerd in toepassing van artikel 211, § 1, WIB 92.

III.B. Betreffende de toepassing van artikel 117, § 1, federaal W.Reg

15. Uit de aanvraag blijkt dat een grensoverschrijdende fusie zal worden doorgevoerd waarbij vennootschap A zal worden overgenomen door haar buitenlandse moedervennootschap B. De vennootschap A heeft geen eigen onroerende goederen, noch zakelijke rechten op onroerende goederen. Haar activiteiten met vestigingen in België worden uitgeoefend in gehuurde panden. Als gevolg van de fusie zullen de desbetreffende huurovereenkomsten worden overgedragen.

16. Inzake de fusie is artikel 117, § 1, federaal W.Reg. van toepassing: het bij artikel 115 federaal W.Reg. bepaalde recht is niet verschuldigd in geval van inbreng van de universaliteit der goederen van een vennootschap, bij wijze van fusie, splitsing of anderszins, in een of meer nieuwe of bestaande vennootschappen.

17. Deze bepaling is evenwel slechts toepasselijk op voorwaarde dat:

17.1. de vennootschap die de inbreng doet de zetel van haar werkelijke leiding of haar statutaire zetel heeft op het grondgebied van een Lidstaat van de Europese Gemeenschappen;

17.2. eventueel na aftrek van de op het tijdstip van de inbreng door de inbrengende vennootschap verschuldigde sommen, de inbreng uitsluitend vergoed wordt, hetzij door toekenning van aandelen of deelbewijzen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen, hetzij door toekenning van aandelen of deelbewijzen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen samen met een storting in contanten die het tiende van de nominale waarde of, bij gebrek aan een nominale waarde, van de fractiewaarde van de toegekende maatschappelijke aandelen of deelbewijzen niet overschrijdt. Indien het Belgisch of buitenlands recht dat de verkrijgende vennootschap beheerst niet in een begrip gelijkaardig aan dat van het kapitaal van een naamloze vennootschap voorziet, wordt met de fractiewaarde gelijkgesteld, de inbrengwaarde, zoals die blijkt uit de jaarrekening, van alle door de aandeelhouders of vennoten toegezegde inbrengen in geld of in natura, met uitzondering van de inbrengen in nijverheid, in voorkomend geval verhoogd met de reserves die op grond van een statutaire bepaling slechts aan de aandeelhouders of vennoten kunnen worden uitgekeerd mits een statutenwijziging, dit alles gedeeld door het aantal aandelen.

18. Bij de voorgenomen verrichtingen zal de inbreng worden gedaan door een Belgische vennootschap, met name vennootschap A. Hierdoor is voldaan aan de eerste voorwaarde dat de inbreng wordt gedaan door een vennootschap waarvan de zetel der werkelijke leiding of de statutaire zetel gevestigd is op het grondgebied van een Lidstaat van de Europese Gemeenschappen.

19. De fusie gebeurt door inbreng van het gehele vermogen, zowel actief en passief, van de over te nemen vennootschap. Vermits er tevens passiva worden overgedragen, moet in principe rekening worden gehouden met de toepassing van artikel 120, eerste lid, federaal W.Reg., de zogenaamde gemengde inbreng op basis waarvan a rato van het passief evenredige rechten verschuldigd zijn. In hetzelfde artikel 120, federaal .W.Reg. en meer bepaald in het derde lid wordt er echter een uitzondering voorzien voor het geval de universaliteit van de goederen wordt ingebracht. Vermits dit laatste in casu het geval is, kan artikel 117, § 1, federaal W.Reg. toch onverkort worden toegepast.

20. Aangezien op het ogenblik van de fusie alle aandelen van vennootschap A in het bezit zullen zijn van de overnemende vennootschap B, betreft het hier een geruisloze fusie. Het feit dat in geval van een geruisloze fusie geen nieuwe aandelen van de overnemende vennootschap zullen worden uitgegeven, is geen bezwaar voor de toepassing van de vrijstelling voorzien in artikel 117, § 1, federaal W.Reg., aangezien het Hof van Cassatie in zijn arrest van 9 maart 2006 (Rep. RJ R 117, § 1/10-01) heeft beslist dat een geruisloze fusie kan genieten van de vrijstelling voorzien in artikel 117, § 1, federaal W.Reg.

21. Derhalve kan worden besloten dat de fusie door overneming met inbreng van de universaliteit van de goederen van vennootschap A in de bestaande buitenlandse vennootschap B kan worden verricht onder het vrijstellingsregime voorzien in artikel 117, § 1, federaal W.Reg., evenwel met een minimumheffing gelijk aan het algemeen vast recht bij toepassing van artikel 167 federaal W.Reg.

III.C. Betreffende de toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W.Btw

22. Overeenkomstig artikel 11 W.Btw wordt niet als een levering beschouwd, de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in een vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten. Artikel 18, § 3, W.Btw bevat hetzelfde principe met betrekking tot diensten.

23. Deze artikelen zijn de omzetting in het Belgisch BTW Wetboek van de artikelen 19 en 29 van de Richtlijn 2006/112/CE van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (vroeger artikelen 5, paragraaf 8, en 6, paragraaf 5, van de zesde richtlijn 77/388/CE van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid‑Staten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag).

24. In haar arrest van 27 november 2003 – zaak C‑497/01, Zita Modes Sarl c. Administration de l’enregistrement et des domaines heeft het Europese Hof van Justitie verduidelijkt dat het begrip “overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap” moet worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten.

25. De artikelen 11 en 18, § 3, W.Btw zijn derhalve van toepassing wanneer de overdracht betrekking heeft op een geheel van elementen bestaande uit lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend.

26. De in de aanvraag opgenomen transactie betreft een grensoverschrijdende fusie waarbij vennootschap A zal worden overgenomen door haar Europese moedervennootschap B, hetgeen inhoudt dat vennootschap B na de fusie de rechtsopvolger is van alle activa, passiva, rechten en verplichtingen van vennootschap A.

27. Vanuit btw‑technisch oogpunt dient onderzocht of de goederen en diensten ingevolge voormelde ”grensoverschrijdende fusie” België zullen verlaten.

28. Vaststellende dat de aanvrager verklaart dat :

28.1. C, het Belgisch bijkantoor van vennootschap B, die op vandaag reeds bestaat, de entiteit is die de activiteit van vennootschap A zal verderzetten, waarbij C momenteel reeds een in België geregistreerde btw‑belastingplichtige is met gedeeltelijk recht op aftrek;

28.2. naar aanleiding van de fusie, als voormeld, alle activa en passiva (i.e. het gehele vermogen van vennootschap A), zullen worden overgenomen door C, zijnde één en dezelfde btw‑plichtige vormend met vennootschap B. Men benadrukt dat de overgedragen activa en passiva onder meer de huurcontracten, immateriële vaste activa, materiële vaste activa, klantenvorderingen, liquide middelen, eigen vermogen, etc. omvatten;

28.3. de huurovereenkomsten mee zullen worden overgedragen aan het Belgisch bijkantoor C (en gealloceerd blijven aan en aangewend door C);

28.4. de bestaande economische activiteit van vennootschap A door het Belgisch bijkantoor C zal worden voortgezet. Het Belgisch bijkantoor C wordt in het kader van de voorgenomen transactie aldus geacht voor btw‑doeleinden de rechtspersoon en de activiteit van vennootschap A voort te zetten, kan worden geconcludeerd dat de grensoverschrijdende fusie tussen vennootschap A en vennootschap B, resulteert in het btw‑technisch toewijzen van alle activa en passiva aan het Belgisch bijkantoor van vennootschap B, voor btw‑doeleinden geregistreerd onder de benaming C.

29. Dientengevolge mag worden geconcludeerd dat btw‑technisch alle activa en passiva van vennootschap A fysiek worden geleverd in België aan het Belgisch bijkantoor van vennootschap B, die als éénzelfde btw‑plichtige moet worden aangemerkt. Het feit dat dit Belgisch bijkantoor voorafgaand aan de fusie reeds voor btw‑doeleinden geregistreerd is en zelfs al jaren actief is op het Belgisch grondgebied, draagt ertoe bij dat de levering c.q. overdracht onmiddellijk kan plaatsvinden en uitwerking zal krijgen.

30. Tot slot wordt vastgesteld dat vennootschap A handelt als btw‑plichtige. Naast haar vrijgestelde, hoofdzakelijke activiteit die bestaat uit diensten van beheer van instellingen voor collectieve belegging bedoeld in artikel 44, § 3, 11°, W.Btw, verricht zij ook belaste diensten van portefeuillebeheer voor een aantal individuele cliënten. De (aan btw onderworpen) omzet uit deze activiteit die weliswaar gering is in verhouding tot de totaliteit van de door vennootschap A gerealiseerde omzet, neemt niet weg dat vennootschap A als een gemengde btw‑belastingplichtige aan te merken is.

31. Daar de aanvrager verklaart dat het Belgisch bijhuis van vennootschap B, zijnde C de overgenomen elementen, die onder meer bestaan uit cliënteel, schuldvorderingen, goodwill, het voltallige personeel en in beperkte mate uit bureaumaterieel en rollend materieel, verder gaat exploiteren, dient vastgesteld te worden dat mocht de btw ingevolge de overdracht van voormelde elementen verschuldigd zijn, C deze btw minstens gedeeltelijk in aftrek zou kunnen brengen, daar een gedeelte van de overgedragen elementen toekomt aan de belaste sector in hoofde van C. Derhalve dient geconcludeerd te worden dat de in de aanvraag opgenomen fusie ressorteert onder de toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W.Btw.