Taux réduitTVA - Taux réduit - Démolition et reconstruction de bâtiments dans des zones urbaines - Mesure anti-abus - Plus-values exonérées

Texte de la décision

I. Objet de la demande

1. La demande vise en particulier à obtenir les confirmations suivantes :

1.1. Les travaux de démolition-reconstruction facturées par la société A à la société B pourront bénéficier du taux réduit de TVA de 6% prévu par la rubrique XXXVII du tableau A de l’arrêté royal n°20 du C.TVA ;

1.2. La vente des actions de la société B ne constitue pas un abus fiscal au sens de l’article 1,§10 C.TVA lu en combinaison des articles 2 et 44, §3, 1°, a) et 10 C.TVA ainsi que de la rubrique XXXVII du tableau A de l’arrêté royal n°20 du C.TVA;

II. Description des faits

2. Le groupe, au travers de différentes filiales, mène un projet de réaffectation d’un ancien site industriel localisé à X (le « site »).

3. La présente demande concerne au premier chef les filiales du groupe : les sociétés B et C.

4. Le site est un vaste ancien site industriel, mais seule une partie de celui-ci, sur laquelle se concentre un projet de démolition et de reconstruction d’un immeuble à appartements, est concernée par la présente demande (le « redéveloppement »).

5. Le redéveloppement suppose de démolir l’immeuble existant sur le terrain pour y construire un complexe résidentiel à hautes performances énergétiques de X appartements neufs (les «logements»). Ces logements sont destinés à la location résidentielle. Un permis unique a été octroyé. Le permis initial a été partiellement mis en œuvre pour réaliser deux premières phases de réaffectation du site. Le permis initial a été obtenu par la société A.

6. Le redéveloppement a fait l’objet d’une nouvelle demande de permis d’urbanisme introduite par la société B portant sur l’amélioration des aspects énergétiques (« no gaz », pompes à chaleurs et installations photovoltaïques) et architecturaux du bâtiment. Ce permis a été délivré à B.

7. L’immeuble existant sur le terrain a été partiellement démoli suite à la découverte d’un risque au niveau de sa stabilité lors des travaux des deux premières phases. Seules les parties strictement nécessaires, directement concernées par ces problèmes de stabilité, ont été démolies en même temps que les deux premières phases des travaux (voy. infra sur le fait que le groupe est déjà occupé à réaliser des travaux sur le site). Par ailleurs, le précompte immobilier a été enrôlé et payé jusqu’à présent pour ce bâtiment (pas de demande de réduction pour immeuble improductif). Ces travaux de démolition sont justifiés par la stabilité et la sécurité sur le terrain – le montant des travaux de démolition réalisés sur le terrain à ce jour est inférieur au montant des travaux de démolition qu’il reste à accomplir dans le cadre du redéveloppement.

8. D’un point de vue juridique, le redéveloppement sera structuré comme suit :

• la société du D est actuellement pleine propriétaire du terrain.

• Ce terrain a été acquis par D en 20XX auprès d’un tiers. Cette vente a été soumise aux droits d’enregistrement (régime du marchand de biens). Le terrain n’est pas le seul actif de la société D , qui est pleine propriétaire d’autres biens immobiliers qui ne sont pas concernés par le redéveloppement ;

• La société D envisage de vendre le terrain (avec l’immeuble qui s’y trouve) à la société B. Cette société a été constituée pour les besoins de l’opération. La vente du terrain sera soumise aux droits d’enregistrement au taux plein. Aucune confirmation n’est demandée à votre service concernant le montant de cette vente ;

• La société B procédera ensuite au redéveloppement. Pour ce faire, elle fera appel à la société de développement immobilier C. Cette dernière se chargera de coordonner les travaux de démolition (du bâtiment existant sur le terrain) et de reconstruction (des logements) suivant un contrat de « project management » à conclure avec B.

• Quant aux travaux de démolition-reconstruction proprement dits, le redéveloppement présente une double particularité: (i) le groupe possède un pôle construction tout à fait à même de construire les logements et (ii) par ailleurs, le groupe est déjà aujourd’hui occupé à réaliser des travaux de construction de logements sur une autre partie du site. Le chantier est donc déjà installé sur le site (équipes, grues, machines, sécurisation, etc.). Il en résulte que la société entrepreneur du groupe ( la société A) peut réaliser les travaux gérés par C au prix du marché, tout en étant environ XX% moins chère que la concurrence, de sorte que faire réaliser les travaux par un tiers n’aurait économiquement aucun sens. Cependant, le solde de la démolition pourrait le cas échéant être sous-traitée à un tiers.

Toutes les factures des entrepreneurs, architectes, et autres intervenants seront adressées directement à B ;

• C sera rémunérée pour son travail de project manager par B. Etant donné la qualité d’entreprise générale du groupe, le travail de C sera limité à de la simple coordination de projet (soumise à la TVA de 21%).

• En ce qui concerne la construction proprement dite, A appliquera, dans le cadre du contrat de travaux pour la démolition-reconstruction qui liera B à A, une marge standard d’environ XX%, soumise à la TVA. Le schéma n’est donc pas un schéma de promotion classique mais bien un schéma d’entreprise ; et,

• C pourrait rapidement céder 100% des actions de B à un tiers acquéreur (la « vente »), étant entendu que la propriété des actions ne serait vraisemblablement transférée qu’à la réception provisoire des logements. L’intérêt de cette vente à terme est de permettre au groupe de financer et de rentabiliser ses investissements dès le début des travaux. Cela est d’autant plus nécessaire que la commercialisation des logements sur le site est compliquée et ne génère pas les rendements attendus.

Le groupe est déjà en discussion avec un tiers investisseur potentiel qui n’a aucun lien avec le groupe. La volonté de cet investisseur est de mettre à la location résidentielle à des particuliers l’ensemble des 62 logements concernés par le redéveloppement.

• En cas de vente, le prix des actions de B sera au moins équivalent aux coûts réellement exposés par B pour le redéveloppement (qui correspondrait au prix de vente actuel des appartements en B2C dans la zone compte tenu de la réalité du marché local qui a pu y être rencontré) et le montant total de ceux-ci sera plafonné en accord avec l’investisseur intéressé par le rachat des actions de B. Il n’y a donc pas de conversion d’une marge de promotion en plus-value sur actions exonérée.

9. Enfin, il est précisé que le taux de 6% ne sera pas applicable aux prestations intellectuelles relatives au redéveloppement, tels (liste non limitative) les frais d’architectes, des géomètres, du bureau d’études en performance énergétique du bâtiment, du coordinateur sécurité-santé, des consultants en gestion de la dépollution ainsi que la quote-part des prestations intellectuelles afférentes au premier permis unique (la quote-part des prestations intellectuelles de ces mêmes bureaux d’études et auteurs de projets relative au redéveloppement rapportée à celle du site devant elle aussi être refacturée par A à B au taux de 21%), dans la mesure où ces prestations ont un intérêt économique pour B (par exemple en ce qui concerne la base des plans d’architecture qui avaient été réalisés pour le premier Permis).

III. Décision

10. La demande respecte le prescrit des articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instaurant un système de décision anticipée en matière fiscale.

III.1. Taux réduit de 6% de TVA

11. Conformément à l’article 1er, alinéa 2, a), de l’arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970 fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux, la taxe est perçue au taux réduit de 6% en ce qui concerne les biens et services énumérés au tableau A de l'annexe à l’arrêté royal précité.

12. La rubrique XXXVII du tableau A de l’annexe du même arrêté prévoit l’application du taux réduit pour les travaux immobiliers et autres opérations énumérées à la rubrique XXXI, § 3, 3° à 6°, ayant pour objet la démolition et la reconstruction conjointe d’un bâtiment d’habitation pour autant qu’ils réunissent les conditions suivantes :

13. Condition 1 : les opérations doivent être relatives à un bâtiment d'habitation qui, après l'exécution des travaux, est utilisé, soit exclusivement, soit à titre principal comme logement privé ;

14. Condition 2 : les opérations doivent concerner un bâtiment d'habitation qui est situé dans une des grandes villes énumérées dans les arrêtés royaux du 12 août 2000, du 26 septembre 2001 et du 28 avril 2005 en exécution de l'article 3 de la loi du 17 juillet 2000 déterminant les conditions auxquelles les autorités locales peuvent bénéficier d'une aide financière de l'Etat dans le cadre de la politique urbaine ;

15. Condition 3 : le maître d'ouvrage doit avant le moment où la taxe devient exigible conformément aux articles 22, § 1er et 22bis du Code, remettre une déclaration à l'office de contrôle de la taxe sur la valeur ajoutée dans le ressort duquel le bâtiment est situé ; cette déclaration doit mentionner que le bâtiment qu'il fait démolir et reconstruire est destiné à être utilisé soit exclusivement, soit à titre principal, comme logement privé, et elle doit être accompagnée d'une copie du permis de bâtir et du (des) contrat(s) d'entreprise ; le maître d’ouvrage doit produire au(x) prestataire(s) de services une copie de la déclaration visée ci-avant ;

16. Condition 4 : le moment où la taxe devient exigible conformément aux articles 22, § 1er et 22bis du Code doit survenir au plus tard le 31 décembre de l'année de la première occupation du bâtiment ;

17. Condition 5 : la facture délivrée par le prestataire de services, et le double qu'il conserve, doivent, sur la base de la déclaration visée ci-avant, constater l'existence des divers éléments justificatifs de l'application du taux réduit ; sauf collusion entre les parties ou méconnaissance évidente de la présente disposition, la déclaration du client décharge la responsabilité du prestataire de services pour la détermination du taux.

18. En l’espèce, des informations fournies par les demandeurs (demande de permis d’urbanisme, plans, photos), il ressort que le projet consiste bien à démolir un bâtiment industriel pour reconstruire un immeuble à appartements. Par ailleurs, les demandeurs ont confirmé que cette habitation sera totalement destinée au logement privé. La condition 1 est donc remplie.

19. Le bâtiment qui fait l’objet d’une démolition suivie d’une reconstruction conjointe se trouve sur le territoire de l’une des 32 communes visées par la disposition. Dès lors, la condition 2 est bien respectée.

20. Ceci étant, pour autant que les autres formalités et conditions de la rubrique XXXVII soient bien remplies (v. conditions 3 à 5 ci-avant), les travaux immobiliers relatifs à la démolition du bâtiment industriel existant et à la reconstruction conjointe d’un immeuble à appartements pourront bénéficier du taux réduit de 6%.

21. Pour le reste, conformément à l’alinéa 3 de la rubrique XXXVII précitée, ce taux réduit ne sera pas applicable :

• aux travaux et autres opérations de nature immobilière, qui ne seraient pas affectés au logement proprement dit, tels que les travaux de culture ou jardinage et les travaux de clôture ;

• aux travaux et autres opérations de nature immobilière, qui auraient pour objet tout ou partie des éléments constitutifs de piscines, saunas, mini-golfs, courts de tennis et installations similaires ;

• au nettoyage de tout ou partie d’un bâtiment d’habitation.

22. Par conséquent les éventuels travaux d’aménagement du jardin ainsi que les prestations de nature intellectuelle telles que mentionné au point 7, seront exclus du bénéfice du taux réduit de 6% et passibles de la taxe au taux de 21%.

III.2. Absence de pratique abusive

23. Conformément à l’article 1er, § 10, du CTVA, pour l’application de ce Code, il y a pratique abusive lorsque les opérations effectuées ont pour résultat l’obtention d’un avantage fiscal dont l’octroi est contraire à l’objectif poursuivi par ce Code et les arrêtés pris pour son exécution et que le but essentiel est l’obtention de cet avantage.

24. Deux conditions doivent être cumulativement remplies afin de constater l’existence d’une pratique abusive lors d’opérations effectuées par un assujetti et fondant son droit à déduction (1)

[(1) Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt F.SL, affaire C-281/20, du 11.11.2021, point 54; circulaire AAF n° 14/2006 du 24.08.2006, numéro 12.]

• quant au résultat obtenu : les opérations en cause, malgré l’application formelle des conditions prévues par les dispositions légales pertinentes, ont pour résultat l’obtention d’un avantage fiscal dont l’octroi serait contraire à l’objectif poursuivi par ces dispositions.

En d'autres termes, l'opérateur doit respecter la volonté du législateur, ce qui n'est pas le cas lorsque, sous le respect apparent des conditions posées par la norme, il recherche et arrive à un résultat opposé à ses prévisions ;

• quant au but poursuivi : il résulte d'un ensemble d'éléments objectifs que le but essentiel des opérations en cause se limite à l'obtention d'un avantage fiscal, ou autrement dit, l'objet de l'opération n'a réellement d'autre explication que la création du droit revendiqué pour obtenir un bénéfice indu.

25. Il ressort de la jurisprudence européenne que le principe d’interdiction de l’abus de droit conduit ainsi à prohiber les montages purement artificiels, dépourvus de réalité économique, effectués à la seule fin d’obtention d’un avantage fiscal.(2)

[(2) Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Tanoarch s. r. o., affaire C-504/10, du 27.10.2011, point 51.]

26. En l’espèce, pour les travaux de démolition-reconstruction réalisés dans le cadre de ce projet de redéveloppement, B en tant que maitre d’ouvrage, recevra les factures suivantes :

• La facture établie par C pour sa prestation de service de coordination du projet, avec application de la TVA conformément à l’article 2, al.1 CTVA;

• La facture de A relative aux travaux de démolition-reconstruction avec application d’une marge qui sera également soumise à la TVA conformément à l’article 2, al.1 CTVA ainsi qu’à la rubrique XXXVII du tableau A de l’arrêté royal n°20 du CTVA pour la partie de la facture concernant des prestations de démolition et reconstruction;

• La facture de A qui sera également soumise à la TVA conformément à l’article 2, al.1 CTVA pour la partie de la facture concernant des prestations de nature intellectuelle telles que mentionnées – non limitativement – au point 9.

27. Quant à la cession des actions de B, à un tiers, le prix desdites actions étant équivalent au coût réellement exposés par B pour son projet de redéveloppement ; aucune conversion d’une marge de promotion en plus-value exonérée ne devrait être réalisée. De plus, les éventuels travaux d’aménagement du jardin, ainsi que les prestations de nature intellectuelle telles que mentionné au point 9, seront exclus du bénéfice du taux réduit de 6% et passibles de la taxe au taux de 21%.

28. En outre, d’un point de vue économique, C pourrait rapidement céder 100% des actions de B à un tiers acquéreur (la « vente »), étant entendu que la propriété des actions ne serait vraisemblablement transférée qu’à la réception provisoire des logements. L’intérêt de cette vente à terme est de permettre au groupe de financer et de rentabiliser ses investissements dès le début des travaux. Cela est d’autant plus nécessaire que la commercialisation des logements sur le site Asty-Moulin de Namur lors des deux premières phases du redéveloppement ne permet pas de soutenir la rentabilité attendue de la suite du projet.

29. Par conséquent, pour autant qu’aucune marge de promotion ou de prestation de nature intellectuelle ne soit facturé avec application de la TVA conformément à l’article 2, al.1 CTVA combiné à la rubrique XXXVII du tableau A de l’arrêté royal n°20 du CTVA, et donc, qu’aucun avantage fiscal contraire aux objectifs suivi par le Code TVA ne soit obtenu, le mode opératoire envisagé par les demandeurs ne constitue pas une pratique abusive.

30. Par ailleurs, afin d’écarter définitivement toute forme de pratique abusive, la présente décision est en outre subordonnée à la condition que la base d’imposition des factures émises aux différentes étapes du projet de redéveloppement ne soit pas inférieure à la valeur normale telle qu’elle est déterminée par l'article 32, alinéa 1er, du CTVA.