Impôt des sociétés, Scission partielle fiscalement neutreIMPÔT DES SOCIÉTÉS - Scission partielle fiscalement neutre - Motifs économiques valables - Fraude ou évasion fiscale - Précompte mobilier - Dividende - Réserve de liquidation - DROITS D’ENREGISTREMENT - Apport de biens mobiliers et immobiliers - TVA

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt er toe de bevestiging te krijgen dat:

1.1. de partiële splitsing van de vennootschap X waarbij zij haar onroerende goederen, materiaal voor verhuur en werkkapitaal overdraagt aan de bestaande vennootschap Y beantwoordt aan de voorwaarden zoals gesteld in artikel 211, § 1, vierde lid, WIB 92 en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of belastingontwijking heeft in de zin van artikel 183bis WIB 92;

1.2. de voormelde partiële splitsing van de vennootschap X waarbij een gedeelte van de liquidatiereserve overeenkomstig artikel 213, WIB 92 zal worden overgedragen aan de vennootschap Y, niet kan worden aanzien als een handeling bedoeld in artikel 184quater, derde lid, WIB 92. Voor het bepalen van het toepasselijke tarief van roerende voorheffing op de eventuele toekomstige uitkeringen van deze reserves door de vennootschap X of de vennootschap Y zoals bedoeld in artikel 269, § 1, 8°, WIB 92, moet rekening worden gehouden met de datum waarop deze reserves initieel werden aangelegd door de vennootschap X;

1.3. de boekhoudkundige retroactiviteit van de voormelde partiële splitsing op het vlak van de vennootschapsbelasting kan worden aanvaard;

1.4. de partiële splitsing van de vennootschap X is onderworpen aan het nultarief zoals bepaald in de artikelen 115 en 115bis, Fed.W.Reg.

1.5. de partiële splitsing niet onder de toepassing valt van de artikelen 11 en 18, § 3, W.Btw. Bijgevolg zal er 21 % Btw aangerekend worden op de normale waarde van het huurmateriaal dat wordt overgedragen. De vennootschap Y zal de aangerekende Btw volledig in aftrek kunnen brengen. Er zal geen Btw verschuldigd zijn op de overdracht van het onroerend goed A ingevolge toepassing van het artikel 44, § 3, 1°, a), W.Btw. Er zal wel een herziening plaatsvinden wat betreft de historische Btw-aftrek in hoofde van de vennootschap X. De herzieningstermijn van de gebouwen is reeds verlopen maar er zijn wel enkele renovaties en kleine uitbreidingen die onderhevig zijn aan de standaard Btw-herzieningstermijn van 5 jaar. Er zal geen Btw verschuldigd zijn op de overdracht van het werkkapitaal en de overdracht van een onbebouwd terrein aangezien de overdracht van het werkkapitaal buiten het toepassingsgebied van het W.Btw valt en de overdracht van het onbebouwd terrein onder de Btw vrijstelling van artikel 44, § 3, 1°, a), W.Btw;

1.6. de daaropvolgende verhuur van het onroerende goed A met toepassing van Btw kan geschieden (op basis van artikel 44, § 3, 2°, d), tweede streepje W.Btw. De verhuur van het huurmateriaal kan eveneens met toepassing van Btw plaatsvinden.

II. Omschrijving van de verrichtingen door de aanvrager

2. De vennootschap X is een exploitatievennootschap die bij de uitoefening van haar activiteiten ook het materiaal dat daarvoor nodig is, verhuurt en plaatst. De vennootschap bezit onroerend goed dat ze aanwendt voor haar eigen exploitatie. De vennootschap Y levert consultingdiensten op vlak van marketing, strategie, boekhouding, administratie, organisatie en verkoop aan de vennootschap X. De vennootschap Y is tevens eigenaar van bedrijfsonroerend goed en een deel van het materiaal dat door de vennootschap X geplaatst en verhuurd wordt in het kader van haar beroepsactiviteit. Het onroerend goed en het verhuurmateriaal van de vennootschap Y worden aan de vennootschap X verhuurd tegen marktconforme prijzen. De aandelen van beide vennootschappen zijn in het bezit van de familie Z: de heer P en zijn echtgenote, mevrouw Q hebben het vruchtgebruik van een groot deel van de aandelen van de vennootschap X en de vennootschap Y, hun kinderen hebben de naakte eigendom van deze aandelen en de volle eigendom van de overige aandelen, elk voor een gelijk deel.

3. De aanvragers wensen een partiële splitsing van de vennootschap X door te voeren waarbij de onroerende goederen, het verhuurmateriaal alsook overtollige liquide middelen overgedragen worden aan de vennootschap Y. Er zijn geen schulden specifiek verbonden aan de over te dragen bestanddelen en er zullen geen schulden mee afgesplitst worden. Er zal ook geen personeel mee overgaan. De overdracht zal volledig worden vergoed met aandelen, zonder opleg in geld.

III. Beslissing

III.A. Betreffende de toepassing van de artikelen 183bis en 211, § 1, WIB 92

4. Door de voorgenomen verrichting zullen alle onroerende goederen en al het verhuurmateriaal van de groep gecentraliseerd worden binnen de vennootschap Y waardoor het beheer efficiënter kan verlopen. De partiële splitsing kadert tevens in de overdracht van de groep naar de tweede generatie: na de partiële splitsing zullen de ouders verzaken aan hun voorbehoud van vruchtgebruik met betrekking tot de aandelen van de vennootschap X zodat de kinderen de volle eigendom zullen hebben van alle aandelen van de vennootschap X. De ouders zullen evenwel het vruchtgebruik van de aandelen van de vennootschap Y blijven behouden (in een latere fase en afhankelijk van de prestaties van de kinderen kunnen zij overwegen om eventueel ook te verzaken aan het vruchtgebruik met betrekking tot de Y-aandelen).

5. Na de partiële splitsing zal de vennootschap Y de onroerende goederen en het verhuurmateriaal tegen marktconforme prijzen verhuren aan de vennootschap X. De vennootschap Y zal de verkregen liquide middelen investeren in bijkomend verhuurmateriaal.

6. De aanvragers hebben bevestigd dat de partiële splitsing niet zal leiden tot een verlies aan tewerkstelling, waaruit blijkt dat de activiteiten van beide vennootschappen bij voortduur worden verdergezet.

7. De voorgenomen partiële splitsing beantwoordt aan de definitie van een met een splitsing gelijkgestelde verrichting zoals vermeld in artikel 2, § 1, 6°/1, g), 1), WIB 92.

8. De vennootschappen X en Y zijn beiden winstgevend. Ze hebben geen overgedragen verliezen, geen overgedragen DBI-overschotten, geen overgedragen aftrek voor risicokapitaal en geen overgedragen investeringsaftrek.

9. De aanvragers hebben bevestigd dat de verdeling van de eigenvermogensbestanddelen van de vennootschap X zal gebeuren met toepassing van artikel 213, WIB 92. De liquidatiereserves zullen per jaar van aanleg worden toegekend aan de vennootschap Y evenredig met de overgedragen fiscale nettowaarde. De vennootschap X heeft vrijgestelde reserves, waaronder gespreid te belasten meerwaarden die werden aangelegd in toepassing van artikel 47, WIB 92. De aanvragers hebben bevestigd dat deze reserves (belastingvrije reserves en uitgestelde belastingen) conform de bepalingen van nr. 211/56 van de administratieve commentaar op het WIB 92 zullen worden toegewezen aan de vennootschap die het ermee verbonden herbeleggingsactief zal bezitten of die de ermee verbonden herbeleggingsverplichting op zich neemt. De nog openstaande herbeleggingsverplichting zal behouden blijven bij de vennootschap X. De vennootschap Y heeft geen vrijgestelde reserves.

10. De aanvragers hebben bevestigd dat ze niet de intentie hebben om de aandelen van de vennootschap X of de vennootschap Y over te dragen aan derden.

11. Op basis van de door de aanvrager verstrekte inlichtingen kan worden aangenomen dat de voorgenomen partiële splitsing van de vennootschap X plaatsvindt op basis van zakelijke overwegingen en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft in de zin van artikel 183bis, WIB 92.

12. De verkrijgende vennootschap is een binnenlandse vennootschap.

13. Derhalve kan de voorgenomen partiële splitsing van de vennootschap X belastingneutraal worden doorgevoerd in toepassing van artikel 211, § 1, WIB 92.

III.B. Betreffende de retroactiviteit

14. De terugwerkende kracht van een vennootschapsakte is in de regel niet tegenstelbaar aan de Administratie. Van dit beginsel mag inzonderheid t.a.v. voormeld boekhoudkundig retroactiviteitsbeding, slechts worden afgeweken wanneer de bedoelde retroactiviteitsclausule:

- met de werkelijkheid overeenstemt en betrekking heeft op een korte periode: in dit verband kan een boekhoudkundige retroactiviteitsclausule van meer dan zeven maanden, in normale omstandigheden niet als een korte periode worden aangemerkt;

- en een juiste toepassing van de belastingwetgeving niet in de weg staat.

15. Het is de bedoeling om de partiële splitsing door te voeren in de loop van de eerste zeven maanden van 2022 met boekhoudkundige retroactiviteit tot 1 januari 2022, waardoor de retroactiviteitsperiode niet meer dan 7 maanden zal bedragen.

16. In het kader van de in randnummer 14.2 gestelde voorwaarde wordt inzonderheid gewezen op het feit dat de fiscale nettowaarden kunnen worden gemanipuleerd met het oog op een maximale overdracht van de fiscaal overdraagbare verliezen of DBI-aftrek door deze fiscale nettowaarden op de boekhoudkundige retroactiviteitsdatum (in plaats van op de juridische datum van de verrichting) in aanmerking te nemen (zie dienaangaande randnummer 211/14 van de administratieve commentaar op het WIB 92). De aanvragers hebben in dit kader evenwel bevestigd dat beide vennootschappen niet over fiscaal overdraagbare verliezen of DBI-aftrek beschikken.

17. Gelet op het voorgaande kan worden gesteld dat de boekhoudkundige retroactiviteitsclausule een correcte toepassing van de belastingwetgeving niet in de weg staat en op fiscaal vlak kan worden aanvaard.

III.C. Betreffende de toepassing van de artikelen 184quater, derde lid, WIB 92 en 269, § 1, 8°, WIB 92

18. Ingevolge artikel 184quater, eerste lid WIB 92 “kan een vennootschap die op grond van artikel 1:24, §§ 1 tot 6, van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen, als kleine vennootschap wordt aangemerkt een liquidatiereserve aanleggen”.

19. Artikel 184quater, derde lid WIB 92 stelt verder dat de liquidatiereserve op één of meer afzonderlijke rekeningen van het passief moet worden geboekt en blijven en niet mag dienen tot grondslag voor enige beloning of toekenning.

20. Artikel 269, § 1, 8°, WIB 92 bepaalt dat “de aanslagvoet van de roerende voorheffing is vastgesteld op 5 % of 20 %, voor de dividenden, andere dan deze bedoeld in artikel 209, in de mate dat hun toekenning of betaalbaarstelling voortkomt uit een aantasting van de liquidatiereserve bedoeld in de artikelen 184quater of 541, of voor de dividenden van buitenlandse oorsprong die in België zijn geïnd of verkregen in zoverre hun toekenning of betaalbaarstelling het gevolg is van analoge bepalingen of gelijkaardige gevolgen heeft genomen door een andere lidstaat van de Europese Economische Ruimte, en naargelang het aangetaste gedeelte van deze reserves gedurende ten minste 5 jaar of minder dan 5 jaar, te rekenen vanaf de laatste dag van het betreffende belastbaar tijdperk, behouden is gebleven op de wijze bedoeld in de artikelen 184quater, derde lid of 541”.

21. De aanvrager heeft bevestigd dat de vennootschap X voor de aanslagjaren 2016 tot en met 2021 liquidatiereserves in de zin van artikel 184quater WIB 92 heeft aangelegd.

22. Ten gevolge van de partiële splitsing van de vennootschap X gaat een deel van de reserverekening over naar de vennootschap Y. Zoals blijkt uit randnummer 9 zal artikel 213, WIB 92 bij deze belastingneutrale partiële splitsing worden toegepast. Ingevolge artikel 213, eerste lid WIB 92 dienen de liquidatiereserves van de vennootschap X te worden verdeeld overeenkomstig de fiscale nettowaarde van de bestanddelen die door de vennootschap Y worden overgenomen of verkregen.

23. Het antwoord van de minister van Financiën op de parlementaire vraag nr. 2648 van de heer Luk Van Biesen van 11 maart 2015 stelt dat bij een moeder-dochterfusie, het voordeel van een liquidatiereserve verloren gaat. Bij dergelijke moeder-dochterfusie worden de belaste reserves van de overgenomen vennootschap immers niet meer teruggevonden in het vermogen van de overnemende vennootschap, zodat niet langer voldaan is aan de voorwaarde voor het behoud van de liquidatiereserve.

24. In casu betreft de verrichting echter een belastingneutrale partiële splitsing. Gezien het feit dat de liquidatiereserves nog steeds zullen teruggevonden worden bij de vennootschap X en de vennootschap Y na deze partiële splitsing, is er in casu geen sprake van een handeling zoals bedoeld in artikel 184quater, derde lid, WIB 92.

25. Indien er later een aantasting voordoet, andere dan deze bedoeld in artikel 209 WIB 92, bij één van de betrokken vennootschappen, zullen de bepalingen van artikel 269, § 1, 8°, WIB 92, in voorkomend geval, van toepassing zijn op de liquidatiereserve die hen was toebedeeld (of behouden bleef) ingevolge de partiële splitsing.

26. Voor de bepaling van het toepasselijk tarief van de roerende voorheffing op eventuele uitkeringen van de liquidatiereserves bedoeld in artikel 269, § 1, 8°, WIB 92 moet rekening worden gehouden met de datum waarop deze reserves initieel werden aangelegd.

27. Een partiële splitsing onder toepassing van de fiscale neutraliteit heeft niet tot gevolg dat de duur of de berekening van deze periode zal wijzigen.

III.D. Betreffende de toepassing van de artikelen 115 en 115bis, Fed.W.Reg.

28. Uit de door de aanvragers voorgelegde splitsingsstaat blijkt dat het verhuurmateriaal en een deel van de liquide middelen door de vennootschap X naar de vennootschap Y zullen worden afgesplitst.

29. Artikel 115, Fed.W.Reg. bepaalt dat aan een recht van 0 % wordt onderworpen de inbreng van roerende goederen in vennootschappen waarvan hetzij de zetel der werkelijke leiding in België, hetzij de statutaire zetel in België en de zetel der werkelijke leiding buiten het grondgebied der Lid-Staten van de Europese Economische Gemeenschap, is gevestigd, onverschillig of de inbreng bij de oprichting van de vennootschap of naderhand plaats heeft. Het recht wordt vereffend op het totaalbedrag van de inbrengen. Aangezien de vennootschap Y als Belgische handelsvennootschap voldoet aan de nationaliteitsvereiste, is er een zuivere toepassing van artikel 115, Fed.W.Reg.

30. Er worden eveneens onroerende goederen van de vennootschap X, die uitsluitend voor de bedrijfsvoering worden gebruikt, overgedragen aan de vennootschap Y.

31. Inzake deze partiële splitsing waarbij een onroerend goed wordt afgesplitst, bepaalt artikel 115bis, Fed.W.Reg. dat de inbrengen van onroerende goederen, andere dan die welke gedeeltelijk of geheel tot bewoning worden aangewend of voor bewoning zijn bestemd en door een natuurlijke persoon worden ingebracht, in vennootschappen waarvan de zetel van werkelijke leiding in België gevestigd is, of de statutaire zetel in België en de zetel van werkelijke leiding buiten het grondgebied van de lidstaten van de Europese Gemeenschap gevestigd is, aan het recht van 0 % worden onderworpen.

32. Artikel 120, Fed.W.Reg. bepaalt dat wanneer een inbreng in een vennootschap gedeeltelijk vergolden wordt anders dan bij toekenning van maatschappelijke rechten, de overeenkomst, naarmate van deze vergelding, wordt onderworpen aan de rechten zoals ze in dit hoofdstuk vastgesteld zijn voor de overeenkomsten onder bezwarende titel die goederen van dezelfde aard tot voorwerp hebben. Zo een inbreng met onroerende goederen vermeld in artikel 115bis en goederen van een andere aard begrijpt, worden, niettegenstaande elk strijdig beding, de maatschappelijke rechten en de andere lasten, die de vergelding van bedoelde inbreng uitmaken, geacht evenredig te zijn verdeeld tussen de waarde die aan de onroerende goederen is toegekend en die welke aan de andere goederen is toegekend, bij de overeenkomst. De te vervallen huurprijzen van de huurcontracten waarvan de rechten worden ingebracht, worden evenwel geacht enkel op laatstbedoelde rechten betrekking te hebben. Deze bepalingen zijn evenwel niet toepasselijk bij inbreng van de universaliteit van de goederen of van een bedrijfstak overeenkomstig artikel 117, Fed.W.Reg.

33. Het betreft de inbreng in een reeds bestaande vennootschap Y, waarvan zowel de statutaire zetel als de zetel van werkelijke leiding in België gevestigd is, zodat aan de nationaliteitsvoorwaarde van artikel 115bis, Fed.W.Reg. wordt voldaan.

34. Er is geen sprake van de inbreng van een algemeenheid van goederen en ook niet van de inbreng van één of meer bedrijfstakken: het gaat in casu om de zuivere partiële splitsing van een vennootschap waarbij onroerende goederen zonder schulden zullen worden overgedragen.

35. Aangezien de partiële splitsing, begrijpende meerdere onroerende goederen, volledig wordt vergoed in aandelen waarbij er geen overname van schuld noch enige opleg in contanten is, is in casu artikel 120, Fed.W.Reg. niet van toepassing. Er kan worden gesteld dat de verrichting zal worden belast met het evenredig registratierecht aan het tarief van 0 % door een zuivere toepassing van artikel 115bis, Fed.W.Reg., evenwel met een minimumheffing gelijk aan het algemeen vast recht van 50 EUR bij toepassing van artikel 167, Fed.W.Reg.

36. De onroerende goederen die worden afgesplitst zijn gelegen in het Vlaams Gewest.

37. Voor de toepassing van de registratierechten worden de verrichtingen beoordeeld op het tijdstip van de inbreng zelf, zijnde de datum van het verlijden van de notariële akte, zonder retroactiviteit.

38. De akte van de beschreven partiële splitsing zal verleden worden door een in België gevestigd notaris.

III.E. Betreffende de toepassing van de artikelen 11, 18, § 3 en 44, § 3, 1°, a), eerste lid, W.Btw.

39. De artikelen 11 en 18, § 3, W.Btw zijn de omzetting in het Belgisch Btw Wetboek van de artikelen 19 en 29 van de Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (vroeger artikelen 5, paragraaf 8, en 6, paragraaf 5, van de zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag).

40. In haar arrest van 27 november 2003 – zaak C-497/01, Z. M. Sarl c. Administration de l’enregistrement et des domaines heeft het Europese Hof van Justitie verduidelijkt dat het begrip “overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap” moet worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer ⁽¹⁾, zoals de verkoop van een voorraad producten.

[(1) Randnummer 27 van voormeld arrest]

41. Toepassend op onderhavige aanvraag dient vastgesteld dat de vennootschap X een aantal activiteiten uitoefent. Zij is bovendien eigenaar van een aantal onroerende goederen, zijnde een site omvattende een terrein met loodsen dienstig als opslagruimte, een werkplaats, administratieve en sanitaire ruimten. Bovendien beschikt zij over een terrein dat dienst doet als buitenopslag beschikkend over een beperkte zone van gebroken steenpuin.

42. De aanvrager deelt mede dat de overdracht – middels partiële splitsing - enkel betrekking heeft op de twee onroerende goederen en het huurmateriaal en dit om reden van risicospreiding. Zij bevestigt dat de afgelopen jaren reeds alle nieuwe investeringen in onroerend goed en huurmateriaal om voormelde redenen verricht werden door de vennootschap Y en niet meer door de vennootschap X. Dat zij nu ook de overige onroerende goederen en het in de loop van de jaren door de vennootschap X vergaarde huurmateriaal wensen over te dragen aan de vennootschap Y om deze te kunnen vrijwaren van het bedrijfsrisico in hoofde van de vennootschap X.

43. Daar het voorwerp ⁽²⁾ van de overdracht onmiddellijk erop volgend door de verkrijger, vennootschap Y, verhuurd zal worden aan de vennootschap X, bevestigt dat deze laatste de overgedragen elementen nodig heeft om haar activiteit voort te kunnen zetten. Bovendien wordt vastgesteld dat het personeel en klanten niet mee overgaan, maar daarentegen bij de vennootschap X blijven, alwaar alle bestaande activiteiten ononderbroken voortgezet zullen worden.

[(2) Onroerende goederen en huurmateriaal]

44. Naar analogie met het hiervoor geciteerd Z. M. arrest, dient besloten te worden dat enkel het huurmateriaal – hoewel in deze geen voorraadgoederen maar bedrijfsmiddelen in hoofde van de vennootschap X -, overgedragen wordt en dit om het af te schermen van het bedrijfsrisico van de overlater. Dat dit huurmateriaal door de vennootschap X ononderbroken aangewend zal worden in het kader van haar economische activiteit middels het engagement van de vennootschap Y die de materialen zal verhuren aan de vennootschap X. Bovendien door bijkomend werkkapitaal mee af te splitsen zal de vennootschap X erop toezien dat de vennootschap Y onmiddellijk over de vereiste middelen beschikt om bijkomend huurmateriaal aan te schaffen.

45. Ook wat de onroerende goederen betreft, beoogt men de afscheiding van het onroerend goed en centralisatie ervan in hoofde van de vennootschap Y, alwaar men de recenter verworven onroerende goederen, dewelke door de vennootschap X aangewend worden in ondergebracht heeft. Ook hier wordt vastgesteld dat de vennootschap Y niet autonoom over deze onroerende goederen kan beschikken, maar deze juridisch verkrijgt waarbij de vennootschap X ononderbroken over deze goederen kan beschikken en zal aanwenden in het kader van al haar activiteiten, dewelke zij onverkort verderzet, middels de vooropgestelde huurovereenkomsten.

46. Het door de aanvragers weergegeven toekomstperspectief waarin de vennootschap X – geleid door de kinderen zich zal toeleggen op de uitbouw van al de bestaande activiteiten, aangevuld met het verder uitbouwen van de vennootschap Y - onder impuls van de ouders - middels de opgebouwde expertise betreffende de aankoop en het beheer van onroerend goed en huurmateriaal, leidt ertoe dat geconcludeerd moet worden dat de vennootschap X niet haar bedrijfstak “verhuring inclusief plaatsing van het materiaal” overdraagt, maar louter het huurmateriaal zelf. De onroerende goederen worden en zullen na de partiële splitsing blijvend aangewend worden door de vennootschap X in het kader van haar bestaande en behouden bedrijfsactiviteiten, zodat hier evenmin gesteld kan worden dat de onroerende goederen overgedragen worden op de vennootschap Y die hiermede op autonome wijze een economische activiteit zal voortzetten.

47. De overdracht – middels partiële splitsing – van het huurmateriaal en de onroerende goederen kan derhalve niet aangemerkt worden als de overdracht van een bedrijfstak. Hetgeen ertoe leidt dat de op de overdracht toepasselijke Btw regels per element c.q. voorwerp bepaald worden en dit rekening houdend met hun aard en de hoedanigheid van de overdrager, in casu de vennootschap X.

48. Wat de overdracht van het huurmateriaal betreft, gaat het om de overdracht van roerende goederen door de vennootschap X optredend als Btw-plichtige, die bij de aankoop van deze materialen de Btw in aftrek kon brengen en deze materialen als bedrijfsmiddelen aangewend heeft, de overdracht ten bezwarende titel middels partiële splitsing is om deze redenen onderhavig aan 21 % Btw.

49. Onder een gebouw verstaat men ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden (art. 1, § 9, 1°, W.Btw). Het begrip gebouw ⁽³⁾ veronderstelt in de eerste plaats het onroerend uit zijn aard maken van grondstoffen (beton, asfalt, …) of van materialen (buizen, palen, vloerstenen, enz…).

[(3) Circulaire nr. AFZ/2001-1292-N (AFZ 24/2002 - E.T.103.009) d.d. 06.12.2002]

50. Voormelde houdt in dat als “gebouw” in de zin van artikel 1, § 9, 1°, W.Btw aangemerkt wordt de infrastructuurwerken (wegennet, kanalisaties van water, gas en elektriciteit, goten, parkeerterrein voor wagens zelfs indien dit laatste slechts bestaat uit een verharding van de bovengrond) en, meer algemeen, op alle werken vast met de grond verbonden en bijgevolg onroerend uit hun aard, zoals:

- wegen, spoorwegen, gebetonneerde kanalen, binnenhavens, sluizen, bruggen, aquaducten, tunnels, omheiningsmuren, dijken, stuwdammen, elektrische lijnen, verlichtingspalen, pijpleidingen, gas-, water- en elektriciteitsleidingen, rioleringsnetten, enz…

- en, voor zover hun inrichting zich niet beperkt tot het effen maken van de grond (d.w.z. een terrein van aangestampte grond) of tot het simpel aanbrengen van een steenlaag maar een vasthechtend wegdek bevat: parkeerterreinen, kades voor lossing, plaatsen (terreinen) voor het behandelen of overladen, plaatsen voor goederenopslag, bermen, ingangsrijstroken tot waterwegen, bekkens voor het recupereren van regenwater en andere infrastructuurwerken.

51. Rekening houdend met de hiervoor weergegeven begripsomschrijving van het door artikel 1, § 9, 1° beoogde gebouw dient de overdracht van gebouw A aangemerkt te worden als de overdracht van een gebouw c.q. bebouwd terrein, dat gezien de datum van ingebruikneming niet meer als een Btw-technisch nieuw gebouw aangemerkt kan worden. De overdracht vindt om voormelde redenen plaats met vrijstelling van Btw ingevolge artikel 44, § 3, 1° a) eerste lid, W.Btw.

52. Daar de overdracht van gebouw A plaatsvindt met vrijstelling van Btw, dient onderzocht of er zich Btw-herzieningen als bedoeld in artikel 9, KB nr. 3 ⁽⁴⁾ opdringen. Daartoe verklaarde de vennootschap X dat de initiële Btw-herzieningstermijn van 15 jaar verstreken is, maar dat er omvormingswerken plaatsvonden in de afgelopen 5 jaar. Daartoe verstrekte de aanvrager een tabel waardoor de vennootschap X zich ertoe verbindt deze te betalen Btw-herziening op te nemen in de Btw-aangifte betrekking hebbend op het tijdvak waarin de overdracht plaatsvindt en waardoor de Btw-herziening uitwerking krijgt. De DVB heeft de in de tabel opgenomen informatie niet gecontroleerd op haar correctheid noch op haar volledigheid.

[(4) Genomen ter uitvoering van artikel 45 tot 49 W.btw]

53. De overdracht van het terrein kan daarentegen bij ontstentenis van met de grond ingelijfde c.q. verbonden materialen niet aangemerkt worden als een bebouwd terrein daar de verharde zone uitsluitend bestaat uit gebroken steenpuin dat niet ingelijfd is of onroerend uit zijn aard wordt. De overdracht van onbebouwd terrein is vrijgesteld van Btw bij toepassing van artikel 44, § 3, 1°, a), W.Btw.

III.F. Betreffende de toepassing van artikel 44, § 3, 2°, d), tweede streepje, W.Btw

54. De aanvrager stelt dat het aan de vennootschap Y bij toepassing van artikel 44, § 3, 1° a), 1ste lid overgedragen onroerend goed A, door voormelde verhuurd kan worden bij toepassing van artikel 44, § 3, 2°, d), W.Btw.

55. De omtrent voormeld onroerend goed A verstrekte informatie is dat het bestaat uit een terrein met een aantal loodsen en bureelgebouw:

- waarvan 70 % dienstig als opslagruimte;

- 17 % dienstig als werkplaats;

- 13 % dienstig voor administratie en sanitair;

- waarbij de onbebouwde ruimte als buitenopslag, werkruimte en circulatieruimte dienst doet.

56. Het onroerend goed werd aangekocht en door de vennootschap X beroepsmatig gebruikt.

57. Circulaire 2019/C/25 betreffende de wet van 14.10.2018 tot wijziging van het W.Btw op het vlak van de onroerende verhuur – FAQ, verstrekt toelichting omtrent de voorwaarden dewelke vervuld moeten worden om een onroerende verhuur aan een belastingplichtige voor de doeleinden van diens economische activiteit middels de optie aan Btw te onderwerpen.

58. De terbeschikkingstelling van ruimten voor het opslaan van goederen bestemd voor exclusief gebruik door de huurder, vormt een uitzondering op de principiële vrijstelling voor de onroerende verhuur, ingevoerd door de Belgische wetgever in artikel 44, § 3, 2°, a), tweede streepje, van het W.Btw, op grond van de mogelijkheid die hem hiertoe door de richtlijn 2006/112/EG werd geboden (louter nationale uitzondering, facultatief voor de lidstaten).

59. Vanaf 01.01.2019 is zulke terbeschikkingstelling van ruimtes voor het opslaan van goederen door als zodanig handelende belastingplichtigen aan huurders die die ruimtes uitsluitend aanwenden voor hun economische activiteit, niet langer opgenomen in die uitzondering op de principiële vrijstelling voor onroerende verhuur.

60. Bijgevolg kan per 01.01.2019 de terbeschikkingstelling van die opslagruimte door een als zodanig handelende belastingplichtige aan een andere als zodanig handelende belastingplichtige, voor een periode van meer dan zes maanden, enkel worden belast door het uitoefenen van de optie, naargelang de opslagruimte valt binnen dan wel buiten de normen (oppervlakte/volume).

61. Opslagruimte binnen de normen (oppervlakte/volume) betekent dat het gebouw voldoet aan de vereiste normen (oppervlakte/volume) om het voorwerp te kunnen uitmaken van een overeenkomst met betrekking tot de terbeschikkingstelling van een ruimte voor het opslaan van goederen, die beantwoordt aan de definitie van artikel 44, § 3, 2°, a), tweede streepje (nieuw), van het W.Btw.

De volgende twee cumulatieve voorwaarden zijn:

- het gebouw dat bestemd is voor exclusief gebruik van de huurder wordt hoofdzakelijk gebruikt voor opslagdoeleinden, dat wil zeggen gebruikt voor dat doel voor meer dan 50 % van de totale oppervlakte of, desgevallend, van het totale volume;

EN

- het gebouw dat bestemd is voor exclusief gebruik van de huurder, wordt niet voor meer dan 10 % van de totale oppervlakte of, desgevallend, van het totale volume, aangewend als verkoopruimte. In dit verband wordt opgemerkt dat een opslagruimte waar zeer occasioneel een verkoop plaatsvindt (zoals bijvoorbeeld een fabrieksverkoop die een keer per jaar plaatsvindt) om die enkele reden niet als verkoopruimte wordt aangemerkt.

Mits bovenvermelde voorwaarden vervuld worden komt het gebouw in aanmerking voor het stelsel van de optionele Btw-heffing zonder dat de voorwaarde inzake nieuwbouw of, bij uitbreiding, recente ingrijpende of belangrijke renovatie moet worden vervuld.

62. Voormelde betekent dat in de mate de aanwending van het gebouw voldoet aan de in randnummer 61 opgenomen voorwaarden, het gebouw – ondanks daterend van voor 1.1.2018, in aanmerking komt voor de optionele verhuur opgenomen in artikel 44, § 3, 2°, d), W.Btw maar de effectieve belastingheffing afhankelijk is van het vervullen en uitoefenen van de vormvoorwaarden.

63. De effectieve toepassing van de belastingheffing als voorzien in artikel 44, § 3, 2°, d), W.Btw op de verhuring van onroerend goed A kon door de DVB niet onderzocht worden en moet plaatsvinden onder toezicht van de Btw-administratie. In de veronderstelling dat deze verhuring onderhevig is aan btw, zal de vennootschap X als huurder de btw bij toepassing van artikel 45, W.Btw in aftrek kunnen brengen, mits zij onroerend goed A integraal aanwendt voor haar economische activiteit mits deze haar een integraal recht op aftrek verschaft.

64. De onderhavige beslissing is gebaseerd op de elementen zoals deze door de aanvrager werden vermeld. De DVB spreekt zich in deze beslissing, ondanks de vermelding in randnummer 10 niet uit over de mogelijke toepassing van antimisbruikbepalingen (artikel 183bis of artikel 344, § 1, WIB 92, enz …) ten gevolge van verrichtingen die niet omschreven zijn in deze beslissing, zoals bv. de latere overdracht van de aandelen van de vennootschap X of de vennootschap Y. Bij een latere overdracht van deze aandelen is de beslissing zoals vermeld in randnummer 13 niet langer geldig, tenzij de DVB in een avenant aan de beslissing de geldigheid ervan zou bevestigen.

65. De DVB spreekt zich met deze beslissing evenmin uit over bepalingen van de Vlaamse Codex Fiscaliteit (VCF).