Centres d’acheminementTVA - Centres d’acheminement - Mise à disposition d’emplacements pour l’entreposage de biens - Article 18, § 1, deuxième alinéa, 9° du C.TVA - Article 44, § 3, 2°, a), deuxième tiret du C.TVA - Taxation optionnelle de la location immobilière - Article 44, § 3, 2°, d) du C.TVA - Déduction de la TVA en amont - Révision de la déduction de la TVA relative aux biens d’investissement - Règlement de l’interaction entre la période de révision de 15 ans et de 25 ans - Article 9, § 4, premier alinéa, 2° de l’AR n^o 3

Texte de la décision

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De rulingaanvraag wordt ingediend in naam van X, een volledig belastingplichtige vennootschap en van Y, een gemengd belastingplichtige vennootschap.

X en Y zijn verbonden vennootschappen.

2. Deze rulingaanvraag heeft betrekking op de terbeschikkingstelling door X (verhuurder) aan Y (huurder) van bezorgcentra voor tijdelijke opslag van goederen, gelegen op verschillende locaties (hierna tezamen ook aangeduid als “de bezorgcentra”).

3. De terreinen waar de bezorgcentra zijn opgericht, zijn eigendom van Y. In het kader van de verwezenlijking van de bezorgcentra hebben Y en X in jaar x een kaderovereenkomst gesloten waarbij X zich er akkoord mee heeft verklaard om dit project te financieren middels een btw-lease.

Gezien het belang en de verschillende ligging van de verschillende bezorgcentra zijn tussen Y en X overeenkomsten van onroerende leasing afgesloten die worden geacht met deze kaderovereenkomst één geheel uit te maken.

Om de verwezenlijking en financiering van de bezorgcentra toe te laten werd door Y aan X een opstalrecht verleend dat eindigt op 31 december van jaar x+35. Na de ingebruikneming van de bezorgcentra zijn de individuele overeenkomsten van onroerende leasing in werking getreden uiterlijk in de loop van jaar x+2, de eerste huurprijs voor elk van de bezorgcentra was verschuldigd op 1 april van jaar x+2.

De leasingcontracten van de bezorgcentra betreffen zowel de leasing van de gebouwen als de initiële uitrusting.

4. Deze rulingaanvraag heeft enkel betrekking op de goederen die kwalificeren als gebouwen of onroerende goederen in de zin van de btw-regelgeving.

5. De individuele overeenkomsten van onroerende leasing voorzien als einddatum 31 maart van jaar x+17.

Y is voornemens om na de einddatum van de overeenkomst van onroerende leasing de bezorgcentra verder te gebruiken middels een huurovereenkomst met X (i.e. ‘verderhuuroptie’ tegen marktconforme vergoeding). De partijen beogen daarom een verhuurovereenkomst af te sluiten voor terbeschikkingstelling van de bezorgcentra vanaf 1 april van jaar X+17 voor een nog te bepalen duur van meer dan 6 maanden. Hierbij zal X aan Y een exclusief gebruiksrecht van het onroerend goed toekennen.

6. Y gebruikt deze bezorgcentra uitsluitend in het kader van haar economische activiteit. De bezorgcentra zijn namelijk specifiek ingericht en worden gebruikt voor de tijdelijke opslag van de goederen met het oog op de verdere rationele verdeling en transport naar de eindklanten. Tijdens hun opslag worden deze goederen gerouteerd maar ze ondergaan geen verdere wijziging, bewerking of behandeling.

II. Vraagstelling

7. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag er meer bepaald toe van de rulingdienst de bevestiging te verkrijgen dat:

• de hiervoor bedoelde bezorgcentra op de verschillende locaties elk kwalificeren als opslagruimte binnen de normen op grond van artikel 18, § 1, tweede lid, 9° W.BTW jo. artikel 44, § 3, 2°, a), tweede streepje W.BTW;

• de voorgenomen terbeschikkingstellingen van de hiervoor bedoelde bezorgcentra op de verschillende locaties, door X aan Y, waarbij X en Y bereid zijn gezamenlijk te opteren voor btw-heffing over de verhuringen, voldoen aan alle toepassingsvoorwaarden van artikel 44, § 3, 2°, a), tweede streepje W.BTW jo. artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW;

• de 15-jarige btw-herzieningstermijn op grond van artikel 48, § 2, tweede lid W.BTW en artikel 9, § 2, 1° van Btw-KB nr. 3 voor de aftrek door X van de btw over de onroerende investeringen tot oprichting van de bedoelde bezorgcentra op de verschillende locaties, die na 31 december van jaar x+16 is afgelopen, wat laatstbedoelde investeringen betreft niet wordt verlengd naar de 25-jarige herzieningstermijn (overeenkomstig artikel 9, § 3 en § 4, eerste lid, 2° van Btw-KB nr. 3) op grond van artikel 9, § 4, eerste lid, 2° van Btw-KB nr. 3.

III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

8. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Belastingheffing door verplichte toepassing van de optieregeling voor beroepsmatige onroerende verhuur bij de terbeschikkingstelling voor meer dan 6 maanden in een b2b-situatie van ruimtes voor het opslaan van goederen

III.A.1. Theoretisch kader

9. Wat betreft diensten met betrekking tot onroerende goederen uit hun aard, zoals de verhuur van deze goederen, geldt een principiële vrijstelling van btw.

Uitgezonderd van deze vrijstelling en verplicht met btw te belasten op grond van artikel 44, § 3, 2°, a), tweede streepje W.BTW, is de terbeschikkingstelling voor meer dan 6 maanden van ruimtes die voor meer dan 50% gebruikt worden voor het opslaan van goederen, op voorwaarde dat die ruimtes niet voor meer dan 10% worden aangewend als verkoopruimte. Worden niet bedoeld, die opslagruimtes waarvan de verhuur met btw kan worden belast ingevolge de optie bedoeld in artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW.

10. De terbeschikkingstelling voor meer dan 6 maanden door een als zodanig handelende belastingplichtige verhuurder van een ruimte voor het opslaan van goederen aan een als zodanig handelende belastingplichtige huurder die deze ruimte uitsluitend gebruikt voor zijn economische activiteit die hem de hoedanigheid van belastingplichtige verleent, kan enkel worden belast met btw middels de gezamenlijke uitoefening door verhuurder en huurder van de bedoelde optie (artikel 44, § 3, 2°, a), tweede streepje W.BTW jo. artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW) (1).

[(1) Circulaire 2019/C/25 van 21.03.2019, FAQ nr. VI.22, aanhef, 4de alinea.]

11. Gebouwen (of gedeelten ervan) worden als ruimte voor het opslaan van goederen beschouwd als zij daartoe hoofdzakelijk gebruikt worden, dus voor meer dan de helft.

Om te bepalen of de ruimte voor meer dan de helft wordt gebruikt voor het opslaan van goederen, wordt rekening gehouden met de gebruikte oppervlakte of, als de structuur en de inrichting van de ruimte toelaten om de hoogte van de ruimte te benutten voor het opslaan van goederen, het gebruikte volume, al naargelang welk criterium volgens de omstandigheden het meest gepast is.

De ruimte moet voor minder dan de helft van haar totale oppervlakte of totaal volume worden gebruikt als een ruimte gebruikt:

• als kantoor (voor bijkomstige diensten die nodig zijn voor het beheer van een voorraad (bv. permanent bijhouden van voorraden, klassement van bestel- of leveringsbonnen, communicatie met de zetels van bedrijfsuitoefening van de vennootschap, met vervoerders) of voor diensten die niet bijkomstig zijn aan dit beheer (bv. administratieve, sociale, commerciële zetel in de ruime zin));

• voor industrie (fabriek, werkplaats, productieketen, e.a.);

• als vergaderzaal;

• als refter, bar;

• voor bewoning of als technische ruimte.

Het gedeelte van de ruimte dat niet wordt gebruikt voor het opslaan van goederen, mag bovendien niet gebruikt worden als verkoopruimte (winkel, showroom, toonbank, e.a.) ten belope van meer dan 10% van de ruimte van de ruime in haar geheel of desgevallend het totale volume van de ruimte in haar geheel. In dit verband wordt opgemerkt dat een opslagruimte waar zeer occasioneel een verkoop plaatsvindt (bv. een fabrieksverkoop die één keer per jaar plaatsvindt) om die enkele reden niet als verkoopruimte wordt aangemerkt.

12. Gebouwen (of gedeelten ervan) die voldoen aan deze voorwaarden (‘opslagruimtes binnen de normen’ genoemd) komen in aanmerking voor de belastingheffing voor beroepsmatige onroerende verhuur door toepassing van de optieregeling van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW zonder dat de voorwaarde van nieuwbouw of vernieuwbouw (specifieke nieuwheidsvereiste) moet worden vervuld.

Als de opslagruimte niet binnen de normen (inzake oppervlakte of desgevallend volume) valt, maakt de opslagruimte niet het voorwerp uit van een overeenkomst voor de terbeschikkingstelling van een ruimte voor het opslaan van goederen in de zin van artikel 44, § 3, 2°, a), tweede streepje W.BTW. Dergelijke opslagruimte komt, zoals elk ander gebouw, in aanmerking voor de belastingheffing voor beroepsmatige onroerende verhuur door toepassing van het optiestelsel van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW, als geen enkele btw opeisbaar is geworden vóór de cut- off date van 1 oktober 2018 over de materiële werken in onroerende staat die betrekking hebben op het gebouw zelf en die specifiek bijdragen tot de oprichting (nieuwbouw) ervan of, bij uitbreiding, tot de ingrijpende of belangrijke verbouwing (vernieuwbouw) ervan (specifieke nieuwheidsvereiste).

13. De optie tot belastingheffing voor de onroerende verhuur is onderworpen aan twee grondvoorwaarden:

• de verhuur moet betrekking hebben op gebouwen of gedeelten van gebouwen, desgevallend met inbegrip van het bijhorende terrein;

• de betrokken goederen moeten worden verhuurd aan een belastingplichtige huurder die de betrokken goederen uitsluitend gebruikt in het kader van de economische activiteit die hem de hoedanigheid van belastingplichtige verleent.

14. De belastingheffing op de verhuur van gebouwen of gedeelten van gebouwen, desgevallend met inbegrip van het bijhorende terrein, is naast de twee grondvoorwaarden ook onderworpen aan een vormvoorwaarde.

De belastingheffing op de onroerende verhuur is maar mogelijk mits daarvoor uitdrukkelijk wordt geopteerd. De optie tot belastingheffing moet gezamenlijk worden uitgeoefend door de verhuurder en de huurder.

Wat betreft de modaliteiten en de praktische uitwerking van de toepassing van de optieregeling voor beroepsmatige onroerende verhuur, refereert de rulingdienst aan artikel 7quater van het Btw-KB nr. 10 (2).

[(2) Zie ook circulaire nr. 2020/C/89 van 30.06.2020 (nr. E.T. 139.009), punten 7.2.2. en 12.]

De optie geldt voor de gehele duur van de huurovereenkomst (artikel 44, § 3, 2°, d), tweede lid W.BTW) en is dus definitief en onherroepelijk (behalve indien in de loop van de huurovereenkomst niet meer aan de grondvoorwaarden zou zijn voldaan, bijvoorbeeld omdat de huurder de hoedanigheid van belastingplichtige verliest). De verhuurder en de huurder kunnen dus niet terugkomen op deze optie vóór het einde van de huurovereenkomst.

Indien de verhuurder en de huurder een nieuwe overeenkomst sluiten, hebben de contractspartijen opnieuw de vrijheid om de optie tot belastingheffing ten aanzien van die overeenkomst al dan niet uit te oefenen. Hetzelfde geldt bij de verlenging van de huurovereenkomst.

15. Voor de belaste verhuur van gebouwen of gedeelten van gebouwen ingevolge de uitoefening van de optie tot belastingheffing, geldt op grond van artikel 33, § 2bis W.BTW de normale waarde van de verhuurdienst als maatstaf van heffing.

Die waarde die overeenkomt met de marktprijs voor een verhuur in gelijkaardige omstandigheden, geldt als maatstaf van heffing als de volgende voorwaarden gezamenlijk zijn vervuld:

• de tegenprestatie is lager dan de normale waarde;

• de huurder heeft geen volledig recht op aftrek van de verschuldigde btw;

• de huurder is verbonden met de verhuurder op basis van de in artikel 33, § 2bis W.BTW bepaalde limitatieve lijst van persoonlijke, financiële of organisatorische banden.

III.A.2. Toepassing in casu

III.A.2.1. Kwalificatie van bezorgcentra op verschillende locaties als ‘opslagruimtes’ ‘binnen de normen’

Kwalificatie als opslagruimte

16. In een vergelijkbare context heeft de rulingdienst al geoordeeld dat ruimtes specifiek ingericht en gebruikt voor de tijdelijke opslag van goederen, die worden gerouteerd louter met het oog op finaal transport, kwalificeren als een opslagruimte overeenkomstig de bedoelde btw-regelgeving.

In dit verband zijn het voor de rulingdienst onmisbare en essentiële voorwaarden dat er geen wijziging optreedt in de verpakking, dat er geen eigendomsoverdracht plaatsvindt, dat er geen wezenlijke wijziging van de producten plaatsvindt en dat de opgeslagen goederen tijdens hun opslag niet het voorwerp uitmaken van een door de huurder van de ruimte verrichte dienst die een toegevoegde waarde creëert.

De duur van de opslag maakt ter zake voor de rulingdienst as such geen relevant criterium uit.

17. Uit de door de aanvrager aangereikte inlichtingen blijkt dat:

• de opslaghallen specifiek zijn ingericht en worden gebruikt voor de tijdelijke opslag van goederen met het oog op hun verdere rationele verdeling en transport naar hun uiteindelijke bestemming;

• de goederen aankomen in de opslaghallen en tijdens hun tijdelijke opslag worden gerouteerd.

De activiteiten in deze opslaghallen beperken zich tot het routeren, dus de goederen ondergaan geen verdere bewerking of enigerlei andere behandeling (zoals bijvoorbeeld herverpakking) tijdens hun tijdelijke opslag. De goederen verlaten de hallen voor finaal transport op identieke manier en in dezelfde vorm en dezelfde verpakking als deze waarin ze de hallen zijn binnengekomen. Er zal evenmin een eigendomsoverdracht plaatsvinden tijdens het opslagproces;

• de taken van het personeel (op de payroll van Y) dat werkzaam is in de hallen, dus louter gericht zijn op het tijdelijk opslaan en routeren van de goederen met het oog op hun finaal transport;

• de opgeslagen goederen tijdens hun opslag niet onderhevig zijn aan enige wijziging of niet het voorwerp uitmaken van een dienst die toegevoegde waarde creëert en het beheer louter beperkt is tot en gericht is op het opslaan en routeren louter met het oog op finaal transport.

18. Op grond hiervan kwalificeren naar het oordeel van de rulingdienst de bedoelde bezorgcentra op het stuk van btw elk als opslagruimte. Kenmerkend voor de overeenkomst die in werking treedt op 1 april van jaar x+17, is dat X aan Y een exclusief gebruiksrecht van de ruimtes zal toekennen.

Het feit dat het hier geen conventionele opslag betreft en de opslag slechts van (zeer) korte duur is, doet hieraan geen afbreuk. Bij de dienstverlening van Y aan haar klanten is snelheid van uitvoering van het allerhoogste belang en bijgevolg zal de opslag van de betreffende goederen evident van korte duur zijn.

De opslag van de goederen is nog altijd de essentie van de terbeschikkingstelling, alle bedoelde gebouwen zijn noodzakelijk om de goederen tijdelijk op te slaan (zonder enige wijziging, bewerking of behandeling te ondergaan tijdens hun tijdelijke opslag) en te routeren vooraleer ze verder rationeel worden verdeeld.

Kwalificatie als opslagruimtes binnen de normen (op basis van oppervlakte)

19. De bedoelde bezorgcentra kwalificeren als opslagruimte binnen de normen overeenkomstig de bedoelde btw-regelgeving, vermits de toepassingsvoorwaarden vervuld zijn, zoals hierna genoegzaam zal blijken.

Eerste deelvoorwaarde: de bezorgcentra worden voor meer dan 50% (op basis van oppervlakte) gebruikt voor opslagdoeleinden

20. Aangezien de oppervlakte van elk van de opslaghallen beduidend meer dan 50% beslaat van de oppervlakte van de centra die X beoogt ter beschikking te stellen aan Y, is voldaan aan deze eerste deelvoorwaarde.

Tweede deelvoorwaarde: de bezorgcentra worden voor minder dan 50% (op basis van oppervlakte) gebruikt voor andere doeleinden dan opslag

21. De bezorgcentra worden niet gebruikt als maatschappelijke, commerciële en/of administratieve zetel, i.e. er worden in deze centra geen algemene vergaderingen of raden van bestuur gehouden of administratieve/ondersteunende activiteiten verricht zoals het voeren van centrale boekhouding, het personeelsbeleid, e.a.

22. De bezorgcentra omvatten – naast de opslaghallen - in beperkte mate ook ruimte bestemd voor het personeel dat instaat voor de tijdelijke opslag, met name kantoorruimte (inclusief keuken en refter), diverse administratieve/ondersteunende lokalen (vergaderzalen, leslokalen, computerlokalen, e.a.) met inbegrip van sanitaire voorzieningen. Zoals blijkt uit de plannen, zoals voorgelegd aan de rulingdienst, beslaan deze ruimtes minder dan 50% van de oppervlakte in elk van de bezorgcentra.

23. Deze ruimtes zijn verder niet toegankelijk voor klanten van Y, de toegang is beperkt tot personeelsleden van Y belast met het beheer van de opgeslagen goederen en eventuele andere dienstverleners in de logistieke ketting

24. Aangezien op basis van de feitelijke omstandigheden duidelijk blijkt dat deze ruimtes – niet bestemd voor goederenopslag – minder dan 50% beslaan van de oppervlakte van de gebouwen die X beoogt ter beschikking te stellen aan Y, is voldaan aan deze tweede deelvoorwaarde.

Derde deelvoorwaarde: de bezorgcentra worden voor niet meer dan 10% (op basis van oppervlakte) gebruikt als verkoopruimte

25. Er worden geen commerciële activiteiten verricht in de bezorgcentra of meer in het algemeen verkoopactiviteiten waar rechtstreeks contact is met het publiek of klanten. Er kunnen geen aankopen gebeuren in de hallen noch is er sprake van eigendomsoverdracht. Zoals aangegeven zijn de ruimtes niet toegankelijk voor klanten maar enkel voor personeel van Y belast met het beheer van de opgeslagen goederen of eventuele dienstverleners in de logistieke ketting.

26. Bijgevolg is ook voldaan aan deze laatste deelvoorwaarde.

Tussenbesluit

27. Rekening houdend met het voorgaande dienen de bedoelde bezorgcentra op de verschillende locaties elk te worden beschouwd als opslagruimte en meer bepaald als opslagruimte binnen de normen overeenkomstig artikel 18, § 1, tweede lid, 9° W.BTW jo. artikel 44, § 3, 2°, a), tweede streepje W.BTW.

III.A.2.2. Belastingheffing door toepassing van de optieregeling voor beroepsmatige onroerende verhuur: toepassingsvoorwaarden

III.A.2.2.1. Gebouw of gedeelte van een gebouw

28. Zoals hiervoor aangegeven onder afdeling III.A.2.1., dienen de bedoelde bezorgcentra, die op het stuk van btw elk kwalificeren als een gebouw, te worden beschouwd als opslagruimtes binnen de normen overeenkomstig de btw-regelgeving.

29. De verhuur zal de betreffende gebouwen in hun geheel betreffen, waardoor er geen twijfel over bestaat dat deze voorwaarde vervuld is.

III.A.2.2.2. Uitsluitend gebruik voor een btw-belastbare (btw-belaste of van btw vrijgestelde) activiteit

30. X beoogt aan Y een exclusief gebruiksrecht toe te kennen ten aanzien van de bezorgcentra op de verschillende locaties.

31. Y zal, gelet op haar economische activiteit die onder meer bestaat uit het verrichten van diensten (inclusief vervoer, logistiek en opslag), kwalificeren als een gemengde btw-belastingplichtige. Y zal deze gebouwen uitsluitend gebruiken in het kader van haar economische activiteit waarvoor zij belastingplichtig is.

III.A.2.2.3. Partijen opteren gezamenlijk voor een btw-belaste onroerende verhuur

32. X (verhuurder) en Y (huurder) verbinden er zich toe om de optie om de bezorgcentra met toepassing van btw te verhuren en ook de vereiste vermeldingen in de zin van artikel 7quater van Btw-KB nr. 10 uitdrukkelijk op te nemen in de te sluiten huurovereenkomsten.

III.A.2.2.4. Normale waarde (minimale huurprijs) bij verbonden partijen

33. Vermits Y de huurder is en deze geen volledig recht op btw-aftrek heeft en Y en X verbonden partijen zijn zoals bedoeld in artikel 33, §2bis W.BTW, moet de maatstaf van heffing gelijk zijn aan de normale waarde.

De normale waarde is het volledige bedrag dat een afnemer in de handelsfase waarin de dienst wordt verricht, bij eerlijke concurrentie zou moeten betalen aan een onafhankelijke dienstverrichter op het grondgebied van het land waar de handeling belastbaar is, om de desbetreffende diensten op dat tijdstip te verkrijgen (artikel 32 W.BTW).

De rulingdienst is niet bevoegd om zich uit te spreken over de vraag of het bedrag van de huurprijs al dan niet conform artikel 32 W.BTW is.

34. De aanvrager benadrukt dat in de individuele overeenkomsten van onroerende leasing (cf. supra) waarin de ‘verderhuuroptie’ vervat zit, een marktconforme huurvergoeding reeds als voorwaarde werd gesteld.

Besluit

35. Op grond van het voorgaande voldoet de verhuur van de bedoelde bezorgcentra door X aan Y aan de voorwaarden om in aanmerking te komen voor de toepassing van artikel 44, § 3, 2°, a), tweede streepje W.BTW jo. artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW.

III.B. Conflictregel bij samenloop tussen de 15-jarige en de 25-jarige btw-herzieningstermijn: geen verlenging van 15-jarige naar 25-jarige btw-herzieningstermijn voor de aftrek door X van de btw geheven van de handelingen tot oprichting van de bezorgcentra op de verschillende locaties

III.B.1. Theoretisch kader

36. Ten aanzien van de btw geheven van handelingen die strekken of bijdragen tot de oprichting van een gebouw, beloopt de herzieningstermijn 15 jaar (artikel 48, § 2, tweede lid W.BTW en artikel 9, § 2, 1° van Btw-KB nr. 3).

Voor de btw op gebouwen of gedeelten van gebouwen (eventueel met inbegrip van het bijhorend terrein) die met btw worden verhuurd onder de voorwaarden van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW, beloopt de herzieningstermijn 25 jaar (artikel 48, § 2, derde lid W.BTW) (3).

[(3) Circulaire nr. 2019/C/134 (nr. E.T. 135.869) van 17.12.2019, FAQ nr. 3.

37. Artikel 9, § 4 van Btw-KB nr. 3 voorziet een specifieke conflictregel om de samenloop te beslechten die kan ontstaan tussen de herzieningstermijnen van 15 en 25 jaar met betrekking tot een goed waarvan het gebruik wijzigt in de loop van zijn economische gebruiksduur.

38. Wanneer een gebouw van in het begin wordt verhuurd met btw onder de voorwaarden van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW, wordt de herzieningstermijn vastgeklikt op 25 jaar (artikel 9, § 3 en § 4, eerste lid, 1° van Btw-KB nr. 3). Een latere verhuur zonder toepassing van btw verandert niets meer aan deze herzieningstermijn.

Voor alle andere onroerende bedrijfsmiddelen blijft de herzieningstermijn in eerste instantie beperkt tot 15 jaar (artikel 9, § 2 van Btw-KB nr. 3). Wanneer een gebouw achteraf, maar binnen de oorspronkelijke 15-jarige herzieningstermijn, met btw wordt verhuurd onder de voorwaarden van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW, dan wordt de herzieningstermijn verlengd tot 25 jaar (artikel 9, § 3 en § 4, eerste lid, 2° van Btw-KB nr. 3). De herziening wordt dan op een bijzondere wijze berekend (cf. artikel 11, § 1, tweede lid van Btw-KB nr. 3). De start van deze verlengde termijn blijft wel 1 januari van het jaar van de eerste ingebruikneming (artikel 9, § 4, eerste lid, 2° en tweede lid van Btw-KB nr. 3). Ook in dit geval blijft de herzieningstermijn definitief behouden op 25 jaar, zelfs ingeval het gebouw achteraf bijvoorbeeld zou worden verhuurd zonder btw.

39. In geval de 15-jarige herzieningstermijn is afgelopen vooraleer het gebouw met btw wordt verhuurd onder de voorwaarden van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW, wordt de herzieningstermijn niet verlengd tot 25 jaar (artikel 9, § 4, eerste lid, 2° van Btw-KB nr. 3). Wat overblijft van de oorspronkelijke btw-aftrek is in dat geval na afloop van de 15-jarige herzieningstermijn dus definitief verworven door de belastingplichtige.

III.B.2. Toepassing op onderhavige situatie

40. Op basis van de verklaringen van de aanvrager kan de rulingdienst vaststellen dat:

• de bezorgcentra voor het eerst in gebruik zijn genomen in de loop van jaar x+2;

• de btw-herzieningstermijn van 15 jaar op de handelingen die bijdragen tot de oprichting ervan, op 1 januari van jaar x+2 is gestart;

• deze 15-jarige btw-herzieningstermijn is afgelopen na 31 december van jaar x+16 vooraleer de hiervoor bedoelde centra vanaf 1 april van jaar x+17 met btw worden verhuurd onder de optieregeling van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW.

41. Op grond hiervan bevestigt de rulingdienst dat de 15-jarige btw-herzieningstermijn op grond van artikel 48, § 2, tweede lid W.BTW en artikel 9, § 2, 1° van Btw-KB nr. 3 voor de aftrek door X van de btw over de onroerende investeringen tot oprichting van de bedoelde bezorgcentra, die na 31 december van jaar x+16 is afgelopen, wat laatstbedoelde investeringen betreft niet wordt verlengd naar de 25-jarige herzieningstermijn (overeenkomstig artikel 9, § 3 en § 4, eerste lid, 2° van Btw-KB nr. 3) op grond van artikel 9, § 4, eerste lid, 2° van Btw-KB nr. 3.

De oorspronkelijk door X uitgeoefende aftrek - met inachtneming van eventuele herzieningen - van de btw geheven van de bedoelde oprichting (gelet op de uitgaande btw-belaste onroerende leasing onder de voorwaarden van artikel 44, § 3, 2°, b) W.BTW en Btw-KB nr. 30 tijdens deze periode) is na afloop van deze oorspronkelijke 15-jarige btw-herzieningstermijn dus definitief verworven door X.

III.C. Conclusie

42. De hiervoor bedoelde bezorgcentra kwalificeren elk als opslagruimte binnen de normen overeenkomstig artikel 18, § 1, tweede lid, 9° W.BTW jo. artikel 44, § 3, 2°, a), tweede streepje W.BTW.

43. De voorgenomen terbeschikkingstellingen van deze bezorgcentra door X aan Y, waarbij X en Y bereid zijn gezamenlijk te opteren voor belastingheffing over deze verhuring, voldoen aan alle voorwaarden om in aanmerking te komen voor de toepassing van artikel 44, § 3, 2°, a), tweede streepje W.BTW jo. artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW.

44. In de gegeven omstandigheden geldt voor de ingevolge de uitoefening van de optie tot belastingheffing btw-belaste verhuringen door X aan Y van de bedoelde bezorgcentra, op grond van artikel 33, § 2bis W.BTW de normale waarde bedoeld in artikel 32 W.BTW van de verhuurdienst als maatstaf van heffing.

45. De 15-jarige btw-herzieningstermijn op grond van artikel 48, § 2, tweede lid W.BTW en artikel 9, § 2, 1° van Btw-KB nr. 3 voor de aftrek door X van de btw over de onroerende investeringen tot oprichting van deze bezorgcentra, die na 31 december van jaar x+16 is afgelopen, wordt wat laatstbedoelde investeringen betreft niet verlengd naar de 25-jarige herzieningstermijn (overeenkomstig artikel 9, § 3 en § 4, eerste lid, 2° van Btw-KB nr. 3) op grond van artikel 9, § 4, eerste lid, 2° van Btw-KB nr. 3.