Services fournis par voie électroniqueTVA - Services fournis par voie électronique - Article 18, § 1, deuxième alinéa, 16° du C.TVA - Localisation à l’endroit de l’établissement stable du preneur assujetti ou non-assujetti du service - Article 21, § 2 du C.TVA (règle générale B2B) ou article 21bis, § 2, 9°, c) du C.TVA (règle spécifique B2C) - Exonération pour les opérations, y compris la négociation, portant sur les devises, les billets de banque et les monnaies qui sont des moyens de paiement légaux, à l’exception des monnaies et billets de collection - Article 44, § 3, 9° du C.TVA - Opération pas consécutive à un contrat à titre onéreux prévoyant un lien direct entre service et contrepartie reçue - Opération hors champ d’application de la TVA - Article 2 du C.TVA - Droit de déduction de la TVA en amont - Article 45, § 1 du C.TVA

Texte de la décision

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag om een voorafgaande beslissing wordt ingediend in naam van X, een onderneming met consultancy-activiteiten als hoofdactiviteit. X is een knooppuntprovider.

2. X is een overeenkomst aangegaan met Y, een non-profitorganisatie gevestigd buiten de EU. In het kader hiervan huurt X bij een Belgisch centrum ruimte voor het plaatsen van haar centrale machines. De ruimte op deze machines en het rekenvermogen worden dan vervolgens door X ter beschikking gesteld ten gunste van Y.

3. Knooppuntproviders zoals X komen in aanmerking om numerieke unieke identificatiecodes te ontvangen voor het ter beschikking stellen van de knooppunten (en dus het rekenvermogen vereist voor het internet) die in de loop van de tijd op het internet worden geleverd.

4. De bedoelde codes vormen in deze een betaalmiddel voor de over een bepaalde periode door X ten gunste van Y ter beschikking gestelde ruimte op centrale machines en het rekenvermogen op het internet.

5. Deze codes zijn verhandelbaar en kunnen te gelde worden gemaakt bij Z, een wisselkantoor met zetel buiten de EU.

6. X zal de bedoelde codes ook verkopen voor eventuele andere dergelijke codes of virtuele valuta’s en converteren naar traditionele valuta’s. De prijs wordt vastgesteld aan de hand van de prijs die geldt bij het wisselkantoor Z, waar de codes worden verhandeld.

Dergelijke verrichtingen kunnen gebeuren door tussenkomst van Z. De eventuele commissies op de wisselverrichtingen door Z maken niet het voorwerp uit van deze rulingaanvraag.

7. In casu zal X ook op het virtueel netwerk in kwestie (de blokketen) uitgevoerde transacties valideren voor derde partijen. Als beloning voor haar valideringsactiviteiten krijgt X nieuw gecreëerde virtueel valuta, de crypto-activa achter het virtueel netwerk in kwestie en de incentive voor het valideren van de transacties. Voor deze valideringsactiviteiten kan X potentieel een transactiefee ontvangen.

II. Vraagstelling

8. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in het betreffende deel van de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag er meer bepaald toe van de DVB de bevestiging te verkrijgen dat:

• het ter beschikking stellen door X van ruimte op centrale machines en rekenvermogen ten gunste van de hierna bedoelde non-profitorganisatie, Y, tegen vergoeding in de hierna bedoelde codes, al dan niet een btw-belastbare dienst uitmaakt op grond van artikel 2 W.BTW;

• de bedoelde aankoop en verkoop of conversie van de bedoelde codes, in hoofde van X handelingen uitmaken die vrijgesteld zijn van btw op grond van artikel 44, § 3, 9° W.BTW;

• de hierna bedoelde validatie van transacties op het virtueel netwerk in kwestie in hoofde van X al dan niet een btw-belastbare dienst uitmaakt in de zin van artikel 2 W.BTW en dus respectievelijk binnen of buiten de werkingssfeer van de btw valt.

III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

9. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Terbeschikkingstelling door X Van ruimte op centrale machines en rekenvermogen ten gunste van Y

10. Uit de overeenkomst die werd afgesloten tussen X en Y, en werd voorgelegd aan de DVB, blijkt dat X via Y tegen vergoeding in de hiervoor bedoelde codes ruimte op centrale machines en rekenvermogen ter beschikking stelt ten gunste van Y.

Kwalificatie van de dienst

11. Zoals gesteld, bestaat de dienstverlening van X overeenkomstig voornoemde overeenkomst, uit het ter beschikking stellen van het nodige rekenvermogen en ruimte op centrale machines die haar in eigendom toebehoren.

Dergelijke dienst kwalificeert als een langs elektronische weg verrichte dienst in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 16° W.BTW.

Het gaat om “diensten die over het internet of een elektronisch netwerk worden verleend, wegens hun aard grotendeels geautomatiseerd zijn, slechts in geringe mate menselijk ingrijpen vergen en zonder informatietechnologie niet kunnen worden verricht” (1) en in het bijzonder “automatisch door een computer over het internet of een elektronisch netwerk voortgebrachte diensten in antwoord op specifieke door de afnemer ingevoerde gegevens” (2).

[(1) Artikel 7, eerste lid van de Uitvoeringsverordening (EU) 282/2011 van 15.03.2011 van de Raad houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van richtlijn 2006/112/EG van 28.11.2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over toegevoegde waarde.]

[(2) Artikel 7, tweede lid, c) van de Uitvoeringsverordening (EU) 282/2011 van 15.03.2011 van de Raad houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van richtlijn 2006/112/EG van 28.11.2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over toegevoegde waarde.]

12. Met de ter beschikking gestelde ruimte op centrale machines en het rekenvermogen draagt X bij aan en ondersteunt ze de capaciteit nodig voor de werking op het internet.

Kwalificatie van de codes

13. De betreffende codes zijn codes die lopen op de blokketen van het virtueel valuta in kwestie.

Afhankelijk van de feitelijke omstandigheden kan een code ook worden aanvaard en gebruikt als een contractueel betaalmiddel.

14. Uit de overeenkomst die X heeft afgesloten blijkt dat zij verplicht is om de codes te aanvaarden als gehele of gedeeltelijke tegenprestatie voor de levering van haar diensten.

X kan deze codes inwisselen voor bestaande valuta of verhandelen, deze codes geven recht op rekenvermogen en ruimte op de servers van het netwerk, zij kunnen aangewend worden als betaalmiddel voor andere diensten geleverd door andere dienstverleners of worden gebruikt als middel om stemrecht te verwerven binnen Y. In die zin vertonen deze tokens aldus kenmerken van een voucher.

Toch ligt bij deze codes in de relatie tussen X en Y de focus op het vormen van een contractueel betaalmiddel voor de tijdens een bepaalde periode door X ter beschikking gestelde ruimte op de servers en computerrekenvermogen (cf. infra).

Deze codes worden gebruikt als contractueel betaalmiddel aangezien Y de door de gebruikers gecreëerde codes aanwendt en volgens een verdeelsleutel verdeelt onder de centra/knooppuntproviders.

De verrichte dienst is een btw-belastbare dienst

15. Het gegeven dat de codes in casu worden aangewend als contractueel betaalmiddel impliceert ook dat de dienst verricht door X een btw-belastbare dienst onder bezwarende titel uitmaakt.

16. Overeenkomstig voornoemde overeenkomst zal X immers codes ontvangen voor de door haar ten gunste van Y ter beschikking gestelde ruimte voor centrale machines en rekenvermogen. Deze codes worden betaald via Y die volgens een verdeelsleutel de verschuldigde codes toekent aan de verschillende centra/knooppuntproviders, zoals X. Het aantal verschuldigde codes zal enerzijds afhangen van het gebruik van de door X verrichte dienst en anderzijds van de waarde van de codes op het moment van betaling, zoals deze wordt gehanteerd door het wisselkantoor Z.

17. Aangezien de handelspartijen de codes als contractueel betaalmiddel aanvaarden is de door X verrichte dienst een dienst verricht onder bezwarende titel.

Plaats van de belastbare dienst buiten België

18. De plaats van de dienst is de plaats waar de afnemer van de dienst is gevestigd, ongeacht of de afnemer van de dienst een belastingplichtige is of niet voor de doeleinden van de plaatsbepaling, op grond van artikel 21, § 2 W.BTW (algemene B2B-plaatsbepalingsregel) of artikel 21bis, § 2, 9°, c) W.BTW (afwijkende B2C-plaatsbepalingsregel).

19. Een handeling kan slechts aan de Belgische btw onderworpen zijn indien de plaats van de belastbare handeling in België is gelegen.

20. Gelet op het feit dat de plaats van de dienst de plaats is waar de afnemer van de dienst is gevestigd en de vaststelling dat Y als afnemer van de dienst buiten de EU is gevestigd, kan geen Belgische btw verschuldigd zijn.

De DVB gaat er in dit verband wel van uit dat de dienstverrichting beperkt is tot de dienst die rechtstreeks wordt verricht tussen X en Y en er in deze geen sprake is van enigerlei juridische relatie tussen X en enige andere derde partij.

Recht op aftrek van voorbelasting

21. Op grond van artikel 45, § 1 W.BTW mag de belastingplichtige de btw in aftrek brengen die hem werd aangerekend op de aan hem geleverde goederen en verleende diensten, op de door hem ingevoerde goederen en op de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen.

22. Ervan uitgaande dat X deze goederen of diensten gebruikt voor handelingen in het buitenland, zoals hiervoor besproken, waarvoor recht op aftrek zou ontstaan indien zij in België zouden plaatsvinden, verlenen deze goederen of diensten recht op aftrek (artikel 45, § 1, 3° W.BTW).

Het spreekt voor zich dat X overeenkomstig de bepalingen van artikel 45, § 1 W.BTW, geen recht heeft op aftrek van de btw geheven van de middelen die zij inzet voor de hierna bedoelde valideringsactiviteiten (cf. infra).

Conclusie

23. Het ter beschikking stellen door X van ruimte op de centrale machines en rekenvermogen aan Y, tegen vergoeding in de hiervoor bedoelde codes, is een langs elektronische weg verrichte dienst in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 16° W.BTW, die - voor zover die dienstverrichting beperkt is tot de dienst die rechtstreeks wordt verricht tussen X en Y en er in deze geen sprake is van enigerlei juridische relatie tussen X en enige andere derde partij - buiten België is gelokaliseerd en aldus niet aan Belgische btw onderworpen is, ongeacht of de afnemer van deze dienst een belastingplichtige is of niet voor de doeleinden van de plaatsbepaling (in welk geval respectievelijk artikel 21, § 2 W.BTW of artikel 21bis, § 2, 9°, c) W.BTW toepasselijk is).

24. De aan deze dienst gerelateerde inkomende handelingen verlenen in casu recht op aftrek van btw op grond van artikel 45, § 1, 3° W.BTW vermits X ze gebruikt voor handelingen in het buitenland, waarvoor recht op aftrek zou ontstaan indien zij in België zouden plaatsvinden (met dien verstande dat X uiteraard geen recht op aftrek van voorbelasting geniet met betrekking tot de bedoelde valideringsactiviteiten (zie randnr. 45 infra).

25. Gelet op de algemene draagwijdte van de vraagstelling heeft de DVB hierover ook overleg gepleegd met de centrale diensten btw van de Algemene Administratie van de Fiscaliteit, die de zienswijze van de DVB en het door haar ingenomen standpunt hebben bevestigd.

III.B. Aankoop en verkoop of conversie van numerieke unieke identificatiecodes

26. Artikel 135, eerste lid, onder e) van de btw-richtlijn 2006/112/EG van 28.11.2006 voorziet een btw-vrijstelling voor wisselverrichtingen.

27. Deze financiële vrijstelling van btw werd ook omgezet in de Belgische btw-wetgeving.

Artikel 44, § 3, 9° W.BTW stelt vrij van btw, handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende deviezen, bankbiljetten en munten die een wettig betaalmiddel zijn, met uitzondering van munten en biljetten die als verzamelobject worden beschouwd.

28. De btw-administratie sluit zich aan bij het Europees rechtersrecht voor wat betreft de handel in virtuele valuta’s. In die zin worden virtuele valuta’s door haar niet als vouchers voor meervoudig gebruik aanzien, maar als een betaalmiddel (3).

[(3) Zie ook: H.v.J. 12.06.2014, Granton Advertising, C-461/12, http://curia.europa.eu.]

In haar nieuwste administratieve richtlijnen stelt de btw-administratie zich aan te sluiten bij dit rechtersrecht en deze financiële vrijstelling van btw ook toe te passen op gelijkaardige contractuele betaalmiddelen.

29. Hoewel het Europees rechtersrecht zeker houvast biedt, laat het codes onbesproken en biedt het evenmin een alomvattend kader voor de btw-behandeling van validatie (cf. infra).

30. In de gegeven omstandigheden hebben de bedoelde codes als predominant doel en voor de modale gebruiker ook als enige doel een contractueel betaalmiddel te vormen voor de tijdens een bepaalde periode door X ter beschikking gestelde ruimte op de centrale machines en rekenvermogen. Verder worden de bedoelde codes bij deze transactie als dusdanig geaccepteerd door de handelspartijen (de operators).

De vaststelling dat deze codes toegang geven tot een dienst en dat aan deze codes ook een stemrecht kan worden verbonden bij Y, zoals dat ook het geval kan zijn bij aandelen of obligaties, doet hier in de gegeven omstandigheden geen afbreuk aan.

Gelet op de feitelijke omstandigheden kunnen deze codes kwalificeren als virtuele valuta’s die worden verhandeld op een zgn. ‘exchange’.

Conclusie

31. Uit voorgaande analyse blijkt dat het kopen en het verkopen of het converteren van de bedoelde codes voor eventuele andere dergelijke codes of virtuele valuta’s en het converteren naar traditionele valuta’s, waarbij een bepaalde marge wordt gerealiseerd, naar het oordeel van de DVB in de gegeven omstandigheden handelingen zijn die vrijgesteld zijn van btw op grond van artikel 44, § 3, 9° W.BTW.

32. Gelet op de algemene draagwijdte van de vraagstelling heeft de DVB hierover ook overleg gepleegd met de centrale diensten btw van de Algemene Administratie van de Fiscaliteit, die de zienswijze van de DVB en het door haar ingenomen standpunt hebben bevestigd.

III.C. Validatie van transacties op het virtueel netwerk in kwestie

33. In casu zal X ook op het virtueel netwerk in kwestie (de blokketen) uitgevoerde transacties valideren voor derde partijen. Als beloning voor haar valideringsactiviteiten krijgt X nieuw gecreëerde virtueel valuta, de crypto-activa achter het virtueel netwerk in kwestie en de incentive voor het valideren van de transacties. Voor deze valideringsactiviteiten kan X potentieel een transactiefee ontvangen.

34. Validatie is het proces van het laten uitvoeren van wiskundige berekeningen door een computer om dit netwerk betalingstransacties te laten bevestigen en om de veiligheid van het systeem te waarborgen en te verbeteren. Dit omvat de inzet van computercapaciteit om complexe algoritmen op te lossen. Eens dergelijk wiskundig probleem door een validator (als eerste) is opgelost (‘eens een nieuw blok is gevalideerd’) beloont het netwerk zelf de validator automatisch met een vooraf bepaald aantal nieuw gegenereerde virtueel valuta’s.

Transacties met betrekking tot virtueel valuta’s worden enkel verwerkt (uitgevoerd) in het netwerk als ze zijn gevalideerd door een validator. Als partijen wensen dat hun transactie met prioriteit wordt behandeld en dus sneller zal worden uitgevoerd in het netwerk, kan aan validatoren door het netwerk op vrijwillige basis een transactiefee worden betaald. De bedoelde partijen betalen aan het netwerk waarop dat netwerk zelf aan de validatoren de transactiefee betaalt.

35. Het economisch beloningsmodel van het virtueel netwerk in kwestie verschilt van dat van andere virtuele netwerken. De blokketen die de basis vormt voor het virtueel valuta in kwestie, voorziet in de huidige stand van ontwikkeling van de achterliggende technologie niet dat het totaal aantal virtueel valuta’s dat mettertijd gecreëerd kan worden, beperkt is.

36. Het verifiëren en authentiseren van betalingstransacties en het valideren zijn onlosmakelijk met elkaar verbonden dienstprestaties. De verificatie-activiteiten zijn op zichzelf ook gericht op het realiseren van het blok en daarmee op het valideren. Gevalideerde transacties kunnen alleen worden geverifieerd door opname in de blokketen. Het valideren is noodzakelijk om de later te verhandelen virtueel valuta’s te realiseren.

37. Bij de btw-analyse van de concrete situatie moet een onderscheid worden gemaakt naargelang de validator voor het verrichte valideringswerk wordt vergoed door automatisch door het netwerk zelf gegenereerde virtueel valuta’s dan wel door specifieke transactiefees die hem vrijwillig worden betaald door het netwerk, zoals hierna genoegzaam zal blijken.

a. Nieuw gegenereerde virtueel valuta’s als beloning voor de validator

38. Op grond van artikel 2 W.BTW zijn de leveringen van goederen en de diensten die door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht, aan de belasting onderworpen wanneer ze in België plaatsvinden.

39. Overeenkomstig het Tolsma-arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie, wordt een dienst enkel verricht ‘onder bezwarende titel’ in de zin van artikel 2 W.BTW en is een dienst dus enkel btw-belastbaar, wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst (4).

[(4) H.v.J. 03.03.1994, Tolsma, C-16/93, r.o. 14 en r.o. 17, http://curia.europa.eu.]

40. Validatoren worden niet vergoed door de partijen die betrokken zijn bij de transacties die gevalideerd moeten worden, maar door het netwerk, het systeem dat zichzelf beheert en alleen wanneer ze de validatie van de transactie succesvol volbracht hebben.

Validatoren verrichten deze valideringsactiviteiten op vrijwillige basis, maar als ze deze verrichten, ontvangen ze als beloning voor hun activiteiten nieuw gegenereerde virtueel valuta’s, de crypto-activa achter het netwerk in kwestie. Nieuwe virtueel valuta’s worden automatisch door het netwerk zelf gegenereerd.

Kenmerkend voor validatie is dus dat het feitelijk onmogelijk is om een specifieke, individuele tegenpartij (de afnemer van de dienst) voor deze activiteiten te bepalen of zelfs maar te identificeren (5).

[(5) H.v.J. 29.02.1996, Mohr, C-215/94, r.o. 21 en r.o. 22, http://curia.europa.eu; Btw-Revue, 1996, afl. 122, 682; H.v.J. 18.12.1997, Landboden-Agrardienste, C-384/95, r.o. 20 en r.o. 23, http://curia.europa.eu.]

In de zaak Landboden-Agrardienste nam het Hof van Justitie van de Europese Unie het standpunt in dat het voldoende is dat een dienst wordt geconstateerd aan een identificeerbare verbruiker om te kwalificeren als een btw-belastbare dienst. Hieruit kan in deze context worden afgeleid dat de validator dus niet noodzakelijk op de hoogte hoeft te zijn van alle details over wie die specifieke tegenpartij dan wel is.

Daar staat echter tegenover dat de validator niet weet wie juist de begunstigden van deze valideringsactiviteiten zijn. De validator kent weliswaar de technische details van de specifieke te valideren betalingstransactie maar die informatie omvat niet de plaats, de naam of enigerlei andere persoonlijke informatie over de partijen die bij die transactie betrokken zijn. Meer specifiek betekent dit dan dat de begunstigden van de valideringstransactie niet eens identificeerbaar zijn (6).

[(6) Ibidem.]

41. In afwezigheid van een duidelijke juridische relatie (rechtsbetrekking) tussen de validator en het cryptomunten-netwerk (zoals in casu het netwerk in kwestie) en een daaraan verbonden verplichte tegenprestatie, kan er geen sprake zijn van een btw-belastbare dienst onder bezwarende titel. Om valideringsactiviteiten te kunnen uitvoeren gaan de validatoren over tot het downloaden van ‘open source’-software waardoor zij door het gebruik van rekenvermogen overgaan tot het valideren van de transacties.

Een dienstverrichting is slechts btw-belastbaar als er een rechtstreeks(e) verband (link) bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde (7).

[(7) H.v.J. 03.03.1994, Tolsma, C-16/93, r.o. 13, http://curia.europa.eu; H.v.J. 08.031988, Apple and Pear Development Council, 102/86, r.o. 11 en 12, http://curia.europa.eu, R.W., 1990-1991, 535.]

In de gegeven omstandigheden, de wijze indachtig waarop het systeem in kwestie momenteel wordt gerund en gelet op de vaststelling dat dit systeem zoals het nu functioneert ad infinitum wordt geprolongeerd, is dergelijke rechtstreekse link afwezig.

Enerzijds wordt alleen maar gevalideerd om nieuw gecreëerde virtueel valuta units te ontvangen en de nieuwe virtueel valuta units worden alleen maar verstrekt om de valideringsactiviteiten te promoten en de veiligheid van het systeem te bevorderen. Anderzijds hangt het bedrag van de transactievergoeding uitsluitend af van externe factoren die niet worden gereflecteerd in de juridische relatie (rechtsbetrekking) tussen de betrokken partijen.

Interim conclusie

42. Zoals blijkt uit het voorgaande, is er geen specifieke, individuele afnemer van de valideringsdienst met wie er een duidelijke juridische relatie (rechtsbetrekking) ontstaat. Die afnemer is overigens zelfs niet eens identificeerbaar. Er bestaat evenmin een rechtstreeks verband tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde. In die zin is de DVB dan ook van oordeel dat de bedoelde valideringsactiviteiten in de gegeven omstandigheden buiten de werkingssfeer van de btw vallen op grond van artikel 2 W.BTW.

b. Transactiefee met aleatoir karakter

43. Zoals toegelicht, worden transacties (betalingen) op het netwerk in kwestie door X gevalideerd.

De valideringsoperatie maakt geen btw-belastbare dienst uit vermits X geen transactiekosten aanrekent noch een vergoeding verkrijgt voor het uitoefenen van haar valideringsopdracht. X heeft geen overeenkomst afgesloten met een andere partij op grond waarvan zij een vergoeding mag aanrekenen voor de validatie van transacties; zij kan geen specifieke transactiekosten aanrekenen voor haar prestaties. X kan evenmin aansprakelijk worden gesteld door een andere partij indien zij een validatie van transacties verkeerd of niet heeft uitgevoerd noch kan zij een andere partij aansprakelijk stellen wegens het niet ontvangen van een transactiefee.

Als partijen wensen dat hun transactie met prioriteit wordt behandeld en dus sneller zal worden uitgevoerd in het netwerk, kan door het netwerk op vrijwillige basis aan de validator, X, een transactiefee worden betaald.

De betaler van zo’n transactiefee weet nooit, noch op voorhand noch achteraf, welke validator de transactie zal valideren en kan geen verhaal halen bij de validator als er iets misgaat. X is er in haar hoedanigheid van validator evenmin van op de hoogte voor welke partij ze een valideringsdienst verricht.

Er bestaat geen wettelijke verplichting om een transactiefee te betalen; validatoren hebben er geen recht op. De transactiefee heeft met andere woorden een aleatoir karakter.

Degene die de aanvraag plaatst voor de transactie komt niet in contact met de validator die de bevestiging doet, waardoor er geen juridische relatie (rechtsbetrekking) ontstaat voor de bevestiging van de transactie. Ook bij een dergelijke transactiefee kan dus worden gesteld dat in afwezigheid van een duidelijke juridische relatie (rechtsbetrekking) tussen twee partijen, er geen sprake is van een btw-belastbare dienst onder bezwarende titel in de zin van artikel 2 W.BTW.

Conclusie

44. Op basis van voorgaande analyse, maken de bedoelde valideringsactiviteiten op het netwerk in kwestie in hoofde van X geen btw-belastbare dienst uit in de zin van artikel 2 W.BTW en vallen zij dus buiten de werkingssfeer van de btw.

45. Aangezien de hiervoor bedoelde valideringsactiviteiten buiten de werkingssfeer van de btw vallen, kan X overeenkomstig de bepalingen van artikel 45, § 1 W.BTW, geen recht op aftrek uitoefenen van de btw geheven van de middelen die zij inzet voor deze valideringsactiviteiten.

46. Gelet op de algemene draagwijdte van de vraagstelling heeft de DVB hierover ook overleg gepleegd met de centrale diensten btw van de Algemene Administratie van de Fiscaliteit, die de zienswijze van de DVB en het door haar ingenomen standpunt hebben bevestigd.

III.D. Eindconclusie

47. Het ter beschikking stellen door X van ruimte op de centrale machines en rekenvermogen aan Y, tegen vergoeding in de hiervoor bedoelde codes, is een langs elektronische weg verrichte dienst in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 16° W.BTW, die - voor zover die dienstverrichting beperkt is tot de dienst die rechtstreeks wordt verricht tussen X en Y en er in deze geen sprake is van enigerlei juridische relatie tussen X en enige andere derde partij - buiten België is gelokaliseerd en aldus niet aan Belgische btw onderworpen is, ongeacht of de afnemer van deze dienst een belastingplichtige is of niet voor de doeleinden van de plaatsbepaling (in welk geval respectievelijk artikel 21, § 2 W.BTW of artikel 21bis, § 2, 9°, c) W.BTW toepasselijk is).

De aan deze dienst gerelateerde inkomende handelingen verlenen in casu recht op aftrek van btw op grond van artikel 45, § 1, 3° W.BTW vermits X ze gebruikt voor handelingen in het buitenland, waarvoor recht op aftrek zou ontstaan indien zij in België zouden plaatsvinden (met dien verstande dat X uiteraard geen recht op aftrek van voorbelasting geniet met betrekking tot de bedoelde valideringsactiviteiten (zie randnr. 45 supra; cf. infra).

48. De hiervoor bedoelde aankoop en verkoop of conversie van de hiervoor bedoelde codes, maken in de gegeven omstandigheden belastbare handelingen uit die vrijgesteld zijn van btw op grond van artikel 44, § 3, 9° W.BTW.

Wat betreft deze wisselverrichtingen maken de eventuele commissies op dergelijke wisselverrichtingen die mogelijkerwijs kunnen gebeuren door tussenkomst van Z, niet het voorwerp uit van deze rulingaanvraag.

49. Op basis van het vigerend recht en gelet op de huidige stand van ontwikkeling van de onderliggende technologie maakt de validatie van transacties op het netwerk in kwestie in hoofde van X in de gegeven omstandigheden geen btw-belastbare dienst uit in de zin van artikel 2 W.BTW en valt zij in de gegeven omstandigheden dus buiten de werkingssfeer van de btw, ongeacht in de gegeven omstandigheden of X voor die validatie door het bedoelde netwerk automatisch wordt vergoed met door dat netwerk nieuw gegenereerd virtueel valuta of door het bedoelde netwerk wordt vergoed met een transactiefee op vrijwillige basis.

Overeenkomstig de bepalingen van artikel 45, § 1 W.BTW, heeft X bijgevolg geen recht op aftrek van de btw geheven van de middelen die zij inzet voor de bedoelde valideringsactiviteiten.