Prestation de servicesTVA - Prestation de services - Fourniture de nourriture et de boissons dans des conditions telles qu’elles sont consommées sur place - Livraison de biens - Taux

I. Objet de la demande

1. La demande vise en particulier à obtenir les confirmations suivantes :

1.1. X, exercera une activité soumise à la TVA en ce que son activité se rapporte à l’exploitation d’un restaurant et de bars ; elle effectuera, tantôt, un service de restauration soumis à un taux de TVA réduit de 12 % lorsque les plats préparés et les marchandises vendus à la clientèle sont servis avec la vaisselle en vue d’une consommation sur place, tantôt, une livraison de biens lorsque les plats préparés et les marchandises sont vendus pour être emportés, dans un emballage prévu à cet effet ; cette livraison étant soumise à un taux de TVA réduit de 6 % lorsque les biens vendus sont des denrées alimentaires ou des boissons non alcoolisées ou à un taux de TVA de 21 % lorsque les biens vendus sont des boissons alcoolisées ;

1.2. la fourniture de plats préparés et de marchandises par les sous-traitants sera soumise à la TVA et constituera, tantôt, un service de restauration soumis à un taux de TVA réduit de 12 % lorsque ces plats préparés et marchandises sont servis avec la vaisselle à la clientèle en vue d’une consommation sur place, tantôt, une livraison de biens lorsque les plats préparés et les marchandises sont vendus pour être emportés dans un emballage prévu à cet effet ; cette livraison étant soumise à un taux de TVA réduit de 6 % lorsque les biens vendus sont des denrées alimentaires.

II. Description des faits

Description des opérations envisagées

2. X et Y ont développé un nouveau concept de restaurant. En un seul lieu sont rassemblés plusieurs restaurants, des bars et des artisans-commerçants ; la salle, la vaisselle et les tables à manger sont communes, ce qui permet à chaque client de sélectionner le type de cuisine ou de produit qui lui convient et d’aller s’assoir où il le souhaite dans la salle.

Structure et modèle d’exploitation envisagé

3. Y a mis l’immeuble dont elle est propriétaire à disposition de X

4. X a réalisé les travaux spécifiques et d’aménagement des lieux dans la philosophie du projet : elle a aménagé l’espace de restauration ouvert, acheté le mobilier, la vaisselle, installé les équipements de base des restaurants (comptoirs, taques, hottes, éviers, armoires), des bars et des autres commerces et décoré. Elle a mis en place le système de ventilation et d’éclairage et elle a aménagé des espaces de stockage, des vestiaires avec des douches ainsi que des sanitaires au sous-sol de l’Immeuble.

5. X assurera l’exploitation, la gestion opérationnelle et stratégique, l’entretien, la sécurité, et la promotion du restaurant (animation, marketing, communication, site web, réseaux sociaux). X exploitera les deux bars avec du personnel propre et elle fera appel à des sous-traitants (des restaurateurs et des artisans ci-après les sous-traitants) pour préparer et fournir à la clientèle des plats préparés et des marchandises.

6. Pour leurs achats, les clients ne contracteront qu’avec X. Les ventes seront uniquement réalisées par X, en son nom et pour son compte. Le restaurant fonctionnera avec une caisse enregistreuse centralisée et enregistrée au nom de X.

7. X n’assurera pas de service en salle. Le personnel de X nettoiera et débarrassera les tables et assurera le service des boissons.

Les conventions conclues avec les sous-traitants (restaurateurs et artisans)

8. Comme déjà dit, X exploitera les deux bars avec son propre personnel et elle sous-traitera la préparation et la fourniture des plats préparés et des marchandises à des sous-traitants. A cet effet, X conclura des conventions de fourniture de plats préparés et/ou de marchandises avec les sous-traitants. En vertu de ces conventions, les sous-traitants livreront des plats préparés et/ou des marchandises aux clients de X, au nom et pour le compte de X. Sur le plan contractuel, les clients du restaurant ne contracteront qu’avec X.

9. X n’effectue aucun service de location immobilière au profit des sous-traitants.

III. Décision

10. La demande respecte le prescrit des articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instaurant un système de décision anticipée en matière fiscale.

Qualification des opérations effectuées par X

11. L’article 10, § 1er, du CTVA prévoit que le transfert de disposer d’un bien corporel – des plats préparés, des produits alimentaires et des boissons - comme un propriétaire est considéré comme une livraison de bien.

12. L’article 18, § 1er, alinéa 2, 11°, du CTVA dispose que la fourniture de nourriture et de boissons effectuée dans les restaurants et les débits de boissons et, plus généralement, dans des conditions telles qu'elles sont consommées sur place constitue une prestation de services passible de la taxe.

13. L’article 6 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 du Conseil du 15.03.2011 portant mesures d’exécution de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée définit ce qui suit :

13.1. Les services de restaurant et de restauration consistent en la fourniture d’aliments ou de boissons préparés ou non ou des deux, destinés à la consommation humaine, accompagnée par des services connexes suffisants permettant la consommation immédiate de ces aliments ou boissons. La fourniture d’aliments ou de boissons ou des deux n’est qu’une composante d’un ensemble dans lequel les services prédominent. Les services de restaurant couvrent les services de ce type fournis dans les installations du prestataire, alors que les services de restauration couvrent les services de ce type fournis en dehors desdites installations du prestataire ;

13.2. La fourniture d’aliments ou de boissons préparés ou non ou des deux, incluant ou non le transport mais sans aucun autre service connexe, n’est pas considérée comme un service de restaurant ou de restauration.

14. Une prestation de restaurant présente donc les caractéristiques suivantes : elle est le résultat d’une série de services allant de la cuisson des mets jusqu’à leur délivrance matérielle sur un support et elle s’accompagne de la mise à disposition du client d’une infrastructure comportant une installation (local de consommation, toilettes, …) et le mobilier et la vaisselle (tables, chaises, assiettes, couverts, verres, …) suffisant pour permettre la consommation sur place.

[(1) v. Commentaire TVA, Chapitre 3, Section 3, 11, B, sous a.]

15. En revanche, lorsqu’elle porte sur des aliments à emporter et qu’elle ne s’accompagne pas de services destinés à agrémenter la consommation sur place dans un cadre adéquat, l’opération doit être qualifiée de livraison de biens. Ainsi, la simple vente de nourriture et/ou de boissons, avec ou sans préparation préalable, à emporter (ce qui ressort notamment du mode d’emballage), sans utilisation par le client de l’infrastructure de consommation mise à disposition est considérée comme une livraison de biens.

[(2) v. Commentaire TVA, Chapitre 3, Section 3, 11, B, sous d et C, sous b.]

16. En l’espèce, des informations fournies, il ressort que, vis-à-vis des clients-consommateurs, X assure l’exploitation de la totalité du restaurant en son nom et pour son compte et qu’elle perçoit l’ensemble des recettes liées à cette exploitation.

X assure en effet l’exploitation, la gestion opérationnelle et stratégique, l’entretien, la sécurité et la promotion du restaurant sous sa seule et entière responsabilité. En ce qui concerne la gestion du restaurant proprement dit, elle exploite, avec son propre personnel, les deux bars, gère la salle de consommation (nettoyage des sols et des tables et débarrassage et nettoyage de la vaisselle) et ne fait donc appel à des sous-traitants que pour la fabrication des plats préparés et des produits alimentaires.

17. En tant qu’exploitant du restaurant, X effectue, au profit de ses clients, des opérations qui seront qualifiées de prestations de services au sens de l’article 18, § 1er, alinéa 2, 11°, du CTVA lorsque la nourriture et les boissons sont destinées à être consommées sur place. Dans cette hypothèse, conformément à la rubrique I du tableau B de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970 fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et services selon ces taux, les services seront soumis au taux réduit de 12 %, à l’exclusion de la fourniture des boissons qui restera intégralement passible de la taxe au taux de 21%.

18. En revanche, lorsque la nourriture et les boissons sont destinées à être emportées en dehors du restaurant par les clients ou livrées à leur domicile, X effectue alors des opérations qui seront qualifiées de livraisons de biens au sens de l’article 10, 1er, du CTVA et qui seront passibles de la taxe au taux applicable aux biens livrés (6 % ou 21 %).

19. Dans la mesure où X effectue des opérations passibles de taux différents, il lui appartient de se réserver la preuve de l’application correcte des taux réduits afin de contrer la présomption établie en faveur l’administration par l’article 64, § 3, du CTVA. Les moyens de preuve sortant des compétences dévolues au SDA, la présente décision ne porte pas sur cet aspect.

[(3) v. article 1er, 3°, de l’arrêté royal pris en exécution de l’article 22, alinéa 2, de la loi du 24/12/2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale.]

20. Enfin, il est précisé que les sommes réclamées par X aux sous-traitants pour les charges d’eau, d’électricité et de gaz, constituent la contrepartie d’opérations visées par le CTVA et qui doivent être soumises à la taxe.

Qualification des opérations effectuées par les sous-traitants

21. Dans l’arrêt qu’elle a rendu le 10 mars 2011 dans les affaires jointes C-497/09, C-499/09, C-501/09 et C-502/09, la Cour de justice de l’Union européenne a dit pour droit que, sauf dans les cas où un traiteur à domicile se borne à livrer des plats standardisés sans autre élément de prestation de services supplémentaire ou lorsque d’autres circonstances particulières démontrent que la livraison des plats représente l’élément prédominant d’une opération, les activités de traiteur à domicile constituent des prestations de services au sens de l’article 6 de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977.

22. L’administration semble en avoir tiré comme conclusion que doivent être considérées comme des prestations de restaurant ou de restauration et non comme des livraisons de biens, la fourniture de plats préparés avec l’une ou l’autre intervention matérielle chez le client (préparation des plats sur place, service, …).

[(4) v. Décision n° E.T. 100.714 du 24/06/2014, point 1, alinéa 2, 3ème tiret.]

23. En l’espèce, des informations fournies, il ressort que les sous-traitants fabriquent dans les installations de X des plats préparés et des produits alimentaires - à l’exclusion des boissons – pour les fournir à X qui les fournit à son tour à ses propres clients. Dans les faits, ces plats préparés et ces produits alimentaires sont directement mis à la disposition des clients par les sous-traitants.

24. Dès lors, on pourrait considérer que, quelle que soit la destination – consommation sur place, à emporter par le client de X ou à livrer au domicile du client de X - des plats préparés et des produits alimentaires fournis par les sous-traitants, les opérations que ces derniers effectuent doivent en toute hypothèse s’analyser comme des prestations de services de restauration visées par l’article 18, § 1er, alinéa 2, 11°, du CTVA et passibles de la taxe au taux de 12% en vertu de la rubrique I du tableau B de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 précité et ce, en raison du seul fait que ces sous-traitants préparent les plats et produits alimentaires dans les locaux de X.

25. Toutefois, dans la mesure où le texte légal, l’article 18, § 1er, alinéa 2, 11°, du CTVA, ne prévoit une qualification en prestation de services que s’il y a effectivement consommation sur place et que les commentaires administratifs n’abordent pas la situation d’une vente en chaîne de plats préparés et de produits alimentaires destinés à être emportés par les clients ou livrés à leur domicile mais seulement la situation où le sous-traitant se trouve sur les lieux de la consommation sur place, il peut être admis que, dans la situation où les sous-traitants fournissent des plats préparés et des produits alimentaires destinés à être emportés ou à être livrés au domicile des clients de X, sans intervenir dans d’autres éléments de prestation de services supplémentaires, les opérations de ces sous-traitants soient qualifiées de livraisons de biens au sens de l’article 10, 1er, du CTVA et soumises à la taxe au taux de TVA qui s’applique aux biens livrés (6 % ou 21 %).

26. Par conséquent, seules les fournitures par les sous-traitants de plats préparés et de produits alimentaires effectivement destinés à être consommés sur place seront visées par l’article 18, § 1er, alinéa 2, 11°, du CTVA et passibles de la taxe au taux de 12%.