Bâtiment neuf, Usufruit, Base d’imposition, Assujetti occasionnelTVA - Bâtiment neuf - Usufruit - Base d’imposition - Assujetti occasionnel - Droit à déduction - Impôts sur les revenus - Avantage de toute nature - Frais professionnels

I. Objet de la demande

1. La demande vise à obtenir les confirmations suivantes :

1.1. concernant le statut fiscal TVA et en droits d’enregistrement, l’opération de constitution d’un usufruit de la part de Monsieur et Madame X au profit de la SC SPRL Y (ci-après « la Société ») est une opération qui est soumise à la TVA dès lors qu’elle s’effectuera dans le délai visé à l’article 44, §3, 1°, b), alinéa 2 du Code de la TVA (ci-après « CTVA ») et dans le respect des conditions émises dans l’arrêté royal n° 14 du 3 juin 1970 relatif aux cessions de bâtiments, fractions de bâtiment et du sol y attenant et aux constitutions, cessions et rétrocessions d'un droit réel au sens de l'article 9, alinéa 2, 2° du CTVA, portant sur de tels biens, et à l’arrêté ministériel n° 2 du 4 mars 1993, tout en admettant un droit à déduction dans le chef tant de Monsieur et Madame X que dans celui de la Société, dont l’ampleur dépend du montant réclamé pour la constitution de ce droit d’usufruit.

De ce fait, cette opération échappe à l’application du droit d’enregistrement sur les mutations immobilières, eu égard à l’article 159, 8°, du Code des Droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe (ci-après « Code des droits d’enregistrement »), tel qu’applicable sur le territoire de la Région wallonne, lieu de situation du bien immeuble en cause ;

1.2. Concernant le statut fiscal en matière d’impôts sur les revenus, dès lors que l'usufruit sera acquis à sa valeur réelle par la Société, pour une durée de 25 ans, que seuls les travaux incombant à l'usufruitier seront pris en charge par ladite Société et que celle-ci, dans ses relations avec Monsieur et Madame X, se comportera comme une partie indépendante,

a) la constitution de l'usufruit par Monsieur et Madame X, se réservant la nue-propriété, n’entraînera aucun avantage de toute nature imposable en vertu de l’article 32 du Code des Impôts sur les Revenus 1992 (ci-après « CIR92 ») dans le chef du dirigeant d’entreprise, et elle ne conduira pas non plus à la taxation d’un avantage anormal ou bénévole en application de l’article 26 du CIR92 ;

b) l’extinction du droit d'usufruit à son échéance ne donnera pas non plus naissance à un avantage de toute nature imposable dans le chef des nus-propriétaires ;

c) la valeur de l’usufruit constituera une charge déductible par la Société, en tant qu’actif amortissable en fonction de sa durée, dans le chef de ladite Société.

II. Description des faits

2. Madame X, notaire, et son époux sont mariés sous le régime de la séparation des biens.

3. Madame X, devenue le notaire titulaire de l’étude A, souhaite intégrer habitation et étude. A cet effet, le couple a acheté en indivision, à concurrence de 50% chacun, un terrain comportant trois lots. Ils ont l’intention d’y construire leur habitation et une nouvelle étude, accompagnée d’un parking, sur la base de numéros cadastraux distincts. Le plan de division a été joint en annexe à la demande.

4. Afin de différencier la partie privée de la partie professionnelle, Monsieur et Madame X ont l’intention de constituer un droit d’usufruit pour la partie professionnelle de manière à rendre la partie professionnelle totalement autonome dans le cadre de son activité économique, tout en évitant au maximum les risques inhérents à cette activité professionnelle vis-à-vis des propriétaires des lots en cause, eu égard à la loi du 25 Ventôse an XI sur l’ organisation du notariat (16 mars 1803) et en souhaitant obtenir un équilibre financier dans le couple quant à ce projet immobilier.

5. L’acquisition de ce droit d’usufruit par la Société ne poursuit pas un but purement fiscal puisqu’il répond à la garantie de sécuriser le patrimoine immobilier des personnes physiques tout en permettant à la société de poursuivre d’une manière indépendante son activité économique sans mettre en péril ce patrimoine en égard aux contraintes issues de la loi du 25 Ventôse an XI contenant organisation du notariat (16 mars 1803) et tout en souhaitant obtenir un équilibre financier dans le couple quant à ce projet immobilier.

6. De plus, le choix pour la constitution d’un droit d’usufruit au profit de la Société est justifié par le souci de ne pas alourdir les charges financières de la Société par l’achat d’un immeuble en pleine propriété et par la nécessité d’assurer la pérennité de l’exploitation sur le long terme par la société et ce, quelle que soit l’instabilité patrimoniale résultant du prédécès de l’un des époux.

7. Les travaux de constructions ont commencé durant l’année 2017 et la valeur de construction de cette partie professionnelle est estimée à 536.450 hors TVA.

8. Monsieur et Madame X ont effectué cette construction sur la base de fonds propres et d’un emprunt. De même, la Société recourt à un emprunt afin de financer l’acquisition de ce droit d’usufruit.

9. L’usufruit sera acquis à sa valeur réelle par la société, selon la méthode adoptée par le SDA, déterminée en fonction de la valeur locative nette du bien immobilier actualisée à un taux correspondant au rendement financier du bien pendant la durée de l’usufruit et dont la valeur locative nette a pris en compte le précompte immobilier et les coûts d’assurances, ainsi que des frais d’entretien annuels, évalués in concreto sur la base de l’immeuble en cause, sur la base d’un rapport d’expert, tant en ce qui concerne la valeur de la construction qu’en ce qui concerne la valeur du terrain et d’un tableau reprenant la valeur de l’usufruit. Ce tableau a été joint en annexe à la demande.

III. Décision

Il ressort de l’examen approfondi auquel s’est livré le SDA que :

10. Les conditions prévues aux articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale sont remplies.

III.1. TVA

III.1.1. Assujettissement de Monsieur et Madame X et droit à déduction dans leur chef

11. Un droit d’usufruit portant sur un bâtiment et le sol y attenant constitue un bien corporel conformément à l’article 9, alinéa 2, 2°, du CTVA.

12. La constitution, à titre onéreux, d’un tel droit constitue une livraison de bien visée par l’article 10, § 1er, du CTVA et, en principe, exemptée de la taxe par l’article 44, § 3, 1°, b), du Code.

13. Toutefois, cette dernière disposition prévoit, entre autres, une exception pour la constitution par un assujetti d’un droit réel portant sur un bâtiment et le sol y attenant lorsqu’elle est effectuée au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de ce bâtiment.

14. A cet égard, conformément à l’article 8, § 2, du CTVA, la personne qui, autrement que dans l’exercice d’une activité économique, a acquis avec application de la taxe un bâtiment sur lequel elle constitue à titre onéreux un droit réel au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de ce bâtiment, a la qualité d’assujetti pour cette constitution, lorsqu’elle a manifesté dans la forme et de la manière prévue par l’arrêté royal n° 14 du 3 juin 1970, l’intention de constituer le droit réel sur ledit bâtiment avec application de la taxe. Cette personne a également la qualité d’assujetti, lorsque la constitution du droit réel porte en outre sur le sol attenant au bâtiment.

15. Ceci étant, moyennant le respect des conditions et formalités prévues par l’arrêté royal n° 14 précité, Monsieur et Madame X pourront opter pour la qualité d’assujetti à la TVA pour la constitution d’un droit d’usufruit, au profit de la Société, avant l’expiration du délai visé à l’article 8, § 2, du CTVA, sur la partie professionnelle de l’immeuble et le sol y attenant, qu’ils ont construit avec application de la taxe.

16. Quant au droit à déduction, l’article 4 de l’arrêté royal n° 14 prévoit que l’assujetti qui constitue un droit réel sur un bâtiment et le sol y attenant, peut déduire de la taxe due sur cette opération, les taxes ayant grevé l’acquisition de ce bâtiment et du sol y attenant ainsi que les taxes grevant les opérations en rapport direct avec la constitution du droit réel.

17. Ce droit à déduction ne sera toutefois total que si la base d’imposition à la TVA déterminée lors de la constitution du droit réel avoisine le prix d’acquisition en pleine propriété du bâtiment et du sol y attenant sur lequel porte ce droit (1).

[(1) Question de M. le Représentant de Clippele n° 710 du 22 septembre 1993, Bull. des Q. et R., Ch. Repr. 1994-1995, n° 129, pp. 13467-13468.]

18. Le terrain attenant, même soumis à la TVA, ne doit pas être pris en considération pour la détermination du pourcentage de déduction. En d’autres mots, il convient de comparer le prix demandé pour le droit réel, hors valeur du terrain, d’une part, et le prix de construction ou d’acquisition du bâtiment, hors prix d’acquisition du terrain, d’autre part (2).

[(2) Manuel de la TVA, N° 161.]

19. La déduction totale de la TVA grevant les frais de construction ou le prix d'acquisition du bâtiment est admise :

19.1. si le prix réclamé pour la constitution du droit réel sur le bâtiment ou fraction de bâtiment atteint au moins 95 % du prix de construction/ou du prix d'achat en pleine propriété, en ce compris, le cas échéant, la valeur vénale des constructions existantes et le coût de leur démolition éventuelle, hors prix d’acquisition du terrain, dans la mesure où le droit est établi pour une durée inférieure à 10 ans ;

19.2. si le prix réclamé atteint au moins 97,5% du prix de construction en pleine propriété/ou du prix d'achat, en ce compris, le cas échéant, la valeur vénale des constructions existantes et le coût de leur démolition éventuelle, hors prix d’acquisition du terrain, dans la mesure où le droit est établi pour une période égale ou supérieure à 10 ans.

20. Lorsque le prix réclamé pour le droit réel n'atteint pas ces pourcentages, la déduction de la taxe en amont sera fixée en fonction du rapport entre ce prix de vente et le prix de construction ou le prix d'acquisition du bâtiment en pleine propriété.

21. Pour le calcul de ces pourcentages, il convient uniquement de tenir compte des montants dont le titulaire du droit réel est certain de devoir s’acquitter au moment de la constitution du droit. Sont notamment exclus, les montants résultant d’une éventuelle indexation, les redevances périodiques variables en fonction du résultat ou du chiffre d’affaires réalisé par le titulaire du droit réel, lorsqu’elles ne sont pas assorties d’une garantie quant à un montant minimal à payer par le titulaire du droit réel, …

22. En l’espèce, il convient de comparer le prix de l’usufruit HTVA, hors terrain, portant sur la partie professionnelle de l’immeuble (soit … euros (usufruit HTVA et terrain compris) –… euros (valeur du terrain) = … euros) à la valeur estimée du coût des travaux de cette partie professionnelle (soit … euros (valeur des constructions HTVA, hors terrain).

23. Si les données chiffrées communiquées sont bien exactes (le SDA n’ayant procédé à aucune vérification quant au montant réel des travaux et quant au montant des travaux matériels admissibles pour le calcul), le prix de l’usufruit portant sur la partie professionnelle de l’immeuble ne s’élèvera qu’à … % de la somme du coût des travaux de cette partie professionnelle.

24. Dans cette mesure et pour autant bien entendu que les données chiffrées soient bien exactes, Monsieur et Madame X pourront déduire … % de la TVA ayant grevé les travaux de construction de la partie professionnelle de l’immeuble.

III.1.2. Droit à déduction dans le chef de la Société

25. Dans la mesure où elle est déjà assujettie à la TVA pour ses activités de notariat et que ces activités seront poursuivies dans les locaux concernés, la Société pourra en principe déduire l’intégralité des taxes acquittées lors de l’acquisition de l’usufruit sur la partie professionnelle de l’immeuble et le sol y attenant, conformément à l’article 45, § 1er, du CTVA.

III.2. Droits d’enregistrement

26. Dans la mesure où la constitution du droit d’usufruit sera soumise à la TVA, elle sera exemptée du droit proportionnel et soumise au droit fixe général conformément à l’article 159, 8° du Code des droits d’enregistrement.

III.3. Impôts sur les revenus

III.3.1. Généralités

27. En vertu des réponses du Ministre des Finances aux questions parlementaires du 29 avril 2008 de Madame Claes (Q.R., Chambre, 2007-2008, n° 022, p. 4916-4918) et des 23 février et 18 avril 2005 de Monsieur Van der Maelen (Q.R., Chambre, 2004-2005, n° 077, p. 12907-12909 ; Q.R., Chambre, 2004-2005, n°. 076, p. 12738-12740), les conséquences fiscales des mécanismes d'usufruit doivent être évaluées sur la base des données factuelles et juridiques propres à chaque cas.

28. La valorisation de l’usufruit doit être examinée au cas par cas et devra entre autres tenir compte de l’état dans lequel se trouve le bien immeuble, des travaux encore à effectuer, des frais générés par la constitution de l’usufruit (frais de notaire, droits d’enregistrement…), ainsi que de l’affectation effective donnée par la société au bien immobilier (utilisation propre, mise en location, usage intensif, usure…). Pour l’application des impôts directs, les méthodes de valorisation forfaitaire utilisées en matière de droits d’enregistrement et de droits de succession ne sont pas appropriées.

III.3.2. En ce qui concerne la valorisation de l’usufruit

29. L’opération envisagée porte sur la constitution/acquisition démembrée de la partie professionnelle de l’immeuble appartenant à Monsieur et Madame X. La Société acquerra un droit d’usufruit sur la partie professionnelle du bien pour une durée de 25 ans, Monsieur et Madame X conservant la nue-propriété.

30. Madame X est l’unique gérante et actionnaire de la Société.

31. En application de l’article 600 du Code civil, un état des lieux (inventaire) du bien immobilier sera réalisé au moment de la prise de cours de l’usufruit.

32. La valorisation de cet usufruit a été déterminée en fonction de la valeur locative nette actualisée du bien immobilier pendant la durée de l’usufruit (25 ans). En l’espèce, il a été tenu compte des paramètres suivants :

32.1. La valeur de construction HTVA du bien (terrain compris) s’élève à EUR … ;

32.2. Une valeur locative nette annuelle estimée à EUR … qui correspond à un loyer mensuel de EUR … ;

32.3. Un rendement financier pour la durée du droit d’usufruit de … % correspondant au rendement locatif ((36093,54/561.738) x 100).

33. Selon la méthode utilisée (point 9), une valeur de EUR … a été retenue. Cette valeur correspond à … % de la valeur totale en pleine propriété de la partie professionnelle du bien.

34. Vu les paramètres avancés ci-avant, dès lors que l’évaluation de la valeur de l’usufruit temporaire repose sur des éléments factuels et juridiques propres à l’opération, il peut être conclu que la valeur de l’usufruit a été déterminée de façon correcte et correspond bien à sa valeur réelle.

III.3.3. Quant à l’octroi d’un éventuel avantage de toute nature imposable et/ou avantage anormal ou bénévole

III.3.3.1. Lors de la constitution/acquisition de l’usufruit

35. Conformément à l’article 32, alinéa 2, 2° du CIR92, sont considérés comme une rémunération imposable les avantages de toute nature obtenus en raison ou à l’occasion de l’exercice de l’activité professionnelle du dirigeant d’entreprise.

36. Tout avantage reçu sous quelque forme que ce soit constitue une rémunération imposable lorsque l'avantage trouve directement ou indirectement sa source dans l'exercice d'un mandat d'administrateur. Les rémunérations payées à un administrateur ou les avantages qui lui sont accordés ne doivent donc pas être nécessairement la contre-prestation d'une activité professionnelle (Com.IR92 n°32/13).

37. Conformément à la Question Parlementaire n°467 de Madame Wouters en date du 14.07.2011 (3), le fait qu'un avantage soit ou non imposable dans le chef d'un travailleur ou d'un dirigeant d'entreprise devra toujours être évalué en tenant compte des circonstances de fait et de droit propres à chaque cas.

[(3) Questions et Réponses, Chambre 2010-2011, n° 41 du 29.09.2011, p.6.]

38. En l’espèce, Madame X est l’unique gérante et actionnaire de la Société.

39. Dans la mesure où l’acquisition du droit d’usufruit a été réalisée à sa valeur réelle, sur la base de critères objectifs, il peut être considéré qu’aucun avantage de toute nature n’a ou aucun avantage anormal ou bénévole n’ont été accordés à la gérante en application des articles 32, alinéa 2, 2° et 26 du CIR92.

III.3.3.2. A l’échéance du contrat d’usufruit

40. En application de l’article 600 du Code civil, un état des lieux (inventaire) du bien immobilier sera réalisé au moment de la prise de cours de l’usufruit.

41. L’immeuble sur lequel l’usufruit sera constitué étant neuf, il n’y aura donc pas de travaux d’aménagements à réaliser. En outre, aucuns travaux, améliorations ou autres constructions ne sont envisagés dans le futur.

42. Ceci étant, pendant la durée de l’usufruit, l’usufruitier et les nus-propriétaires se comporteront en toute hypothèse de manière indépendante par rapport à des travaux éventuels. Ainsi, la Société n’entreprendra que les travaux qui représenteront un intérêt économique dans son chef et que toute autre société (tierce par rapport aux nus-propriétaires) aurait entrepris dans les mêmes circonstances. Plus généralement, la société se comportera comme le ferait tout autre usufruitier tiers vis-à-vis des nus-propriétaires.

43. Dans ce contexte, si au cours d’une des 5 dernières années avant la fin de l’usufruit, des travaux normalement à charge de l’usufruitier devaient être effectués, ceux-ci devront être supportés proportionnellement par l’usufruitier et les nus-propriétaires en fonction de la valeur respective de l’usufruit/nue-propriété par rapport à la valeur de la pleine propriété au moment où les travaux en question seraient réalisés. La valeur de l’usufruit/nue-propriété sera déterminée par référence à la méthode utilisée par les parties pour déterminer la valeur de l’usufruit/nue-propriété dans le cadre de la présente acquisition. Ceci signifie dès lors que, dans l’hypothèse où à l’approche du terme des 25 ans, des travaux s’avéreraient nécessaires, le coût serait principalement supporté par les nus-propriétaires.

44. Eu égard à la détermination correcte de la valeur de l’usufruit et de la nue-propriété à l’origine (valeur réelle) basée sur des critères objectifs, le transfert du droit d’usufruit n’entraîne aucun avantage de toute nature imposable ni avantage anormal ou bénévole en vertu des articles 26 et 32, alinéa 2, 2° du CIR92.

III.3.4. Déductibilité des frais liés à l’usufruit au regard de l’article 49 du CIR92

45. De manière générale, la déductibilité des charges inhérentes à l’usufruit (amortissement, financement…) est conditionnée au respect des conditions de l’article 49 du CIR92.

46. Conformément à l'article 49 du CIR92, sont déductibles à titre de frais professionnels les frais que le contribuable a faits ou supportés pendant la période imposable, en vue d'acquérir ou de conserver des revenus imposables et dont il justifie la réalité et le montant au moyen de documents probants ou, quand cela n'est pas possible, par tous autres moyens de preuve admis par le droit commun, sauf le serment. Ceci implique notamment que :

46.1. ces charges doivent d’une part, se rattacher à l’exercice de l’activité professionnelle ;

46.2. Et d’autre part, elles doivent avoir été faites ou supportées dans le but d’acquérir ou conserver des revenus imposables.

47. En l’espèce, la société-usufruitière utilisera le bien exclusivement dans le cadre de son activité professionnelle.

48. Eu égard à l’affectation donnée au bien en usufruit, il peut être admis que les frais faits ou supportés par la Société et qui résultent de l’acquisition de l’usufruit (les amortissements relatifs au prix d’acquisition, les frais de financement, le précompte immobilier, l’assurance incendie…), sont nécessaires afin d’acquérir ou conserver des revenus imposables résultant de l’exercice de son activité professionnelle.

III.3.5. Durée d’amortissement sur le droit réel temporaire

49. L’article 61 du CIR92 stipule que « les amortissements sont considérés comme des frais professionnels dans la mesure où ils sont basés sur la valeur d'investissement ou de revient, où ils sont nécessaires et où ils correspondent à une dépréciation réellement survenue pendant la période imposable.

Par valeur d'investissement ou de revient, il faut entendre, suivant le cas, le prix d'acquisition, le prix de revient, la valeur d'apport ou, lorsqu'il s'agit de droits d'usage dont l'entreprise dispose sur des immobilisations corporelles, en vertu de contrats de crédit-bail ou de conventions d'emphytéose, de superficie ou de droits immobiliers similaires, la partie des versements échelonnés prévus au contrat ou dans la convention représentant la reconstitution en capital de la valeur du bien, objet du contrat ou de la convention, étant entendu que ces notions ont la signification qui leur est donnée par la législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises ».

50. Suivant l’avis 2015/5 de la Commission des Normes Comptables (4), la valeur d’acquisition du droit d’usufruit peut faire l’objet d’amortissement sur la durée du droit d’usufruit ou sur la durée d’utilisation économique de l’immeuble, dans l’hypothèse où cette durée d’utilisation économique est inférieure à la durée du droit d’usufruit.

[(4) Avis CNC 2015/5 « Droits réels sur biens immeubles : usufruit - droit de superficie - droit d’emphytéose – servitude », 8.07.2015.]

51. Considérant le fait que la durée du contrat (25 ans) correspond à la durée probable durant laquelle la Société exercera son activité, la gérante étant âgée actuellement de 46 ans, il est dès lors admis que l’usufruit pourra être amorti sur une période correspondant à la durée conventionnelle du droit réel ainsi constitué.

Eu égard au prescrit des articles 20 à 23 de la loi du 24 décembre 2002 précitée et aux considérations reprises ci-dessus dans la partie III, le Collège du SDA, en sa séance du 29.01.2019, décide que :

52. Moyennant le respect des conditions et formalités prévues par l’arrêté royal n° 14 précité, Monsieur et Madame X pourront opter pour la qualité d’assujetti à la TVA pour la constitution d’un droit d’usufruit, au profit de la Société, avant l’expiration du délai visé à l’article 8, §2 du CTVA, sur la partie professionnelle de l’immeuble et le sol y attenant, qu’ils ont construit avec application de la taxe.

53. Pour autant que les données chiffrées communiquées soient bien exactes (le SDA n’ayant procédé à aucune vérification quant au montant réel des travaux et quant au montant des travaux matériels admissibles pour le calcul), Monsieur et Madame X pourront déduire … % de la TVA ayant grevé les travaux de construction de la partie professionnelle de l’immeuble.

54. Dans la mesure où elle est déjà assujettie à la TVA pour ses activités de notariat et que ces activités seront poursuivies dans les locaux concernés, la Société pourra en principe déduire l’intégralité des taxes acquittées lors de l’acquisition de l’usufruit sur la partie professionnelle de l’immeuble et le sol y attenant, conformément à l’article 45, § 1er du CTVA.

55. Dans la mesure où la constitution du droit d’usufruit sera soumise à la TVA, elle sera exemptée du droit proportionnel et soumise au droit fixe général conformément à l’article 159, 8° du Code des droits d’enregistrement.

56. Lors de la constitution/acquisition du droit d’usufruit, Madame X ne bénéficiera d’aucun avantage de toute nature au sens de l’article 32, alinéa 2, 2° du CIR92, ni d’aucun avantage anormal ou bénévole au sens de l’article 26 du CIR92.

57. Durant la durée du droit d’usufruit et à l’échéance de celui-ci (lors du remembrement sans indemnité), l’opération ne sera constitutive d’aucun avantage de toute nature imposable et/ou avantage anormal ou bénévole dans le chef des demandeurs et de la Société en vertu des articles 26 et 32 du CIR92. Toutefois, il ne peut être exclu qu’un avantage puisse être retenu dans le cas où :

57.1. La société usufruitière supporterait des dépenses pendant la durée du contrat qui, en principe, sont à charge des nus-propriétaires en vertu du droit commun ;

57.2. La société usufruitière réaliserait pendant la durée du contrat des travaux au profit direct du patrimoine privé des nus-propriétaires sans indemnité de leur part ;

57.3. Dans l’hypothèse où le contrat serait rompu avant l’échéance (25 ans).

58. Les charges inhérentes à l'usufruit pourront être déduites au titre de charges professionnelles dans le chef de la Société au sens de l’articles 49 du CIR92.

59. La Société pourra amortir son droit d’usufruit sur une période de 25 ans dans le respect du prescrit de l’article 61 du CIR92.