Impôt des non-résidents, Apport d’une branche d’activité fiscalement neutreIMPÔT DES NON-RÉSIDENTS - Apport d’une branche d’activité fiscalement neutre - Etablissement belge - Motifs économiques valables - Fraude ou évasion fiscale - Mesure anti-abus - DROITS D’ENREGISTREMENT - Apport d’une branche d’activité - TVA - Cession d’une branche d’activité

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt ertoe bevestiging te verkrijgen dat:

1.1 de inbreng van het Belgisch bijkantoor van de intra-Europese vennootschap X in de intra-Europese vennootschap Y fiscaal neutraal zal zijn voor de belasting van niet-inwoners (vennootschappen) en onder de toepassing valt van artikel 231, § 2 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna WIB 92);

1.2 de voormelde inbreng vrijgesteld is van registratierechten krachtens artikel 117 van het Wetboek der registratierechten (hierna W.Reg.);

1.3 de voormelde inbreng kwalificeert als een overdracht van een bedrijfsafdeling / algemeenheid van goederen en bijgevolg buiten het toepassingsgebied van BTW valt overeenkomstig de artikelen 11 en 18, § 3, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna W.Btw);

1.4 de keuze voor het geheel van de hierna beschreven opeenvolgende rechtshandelingen andere motieven heeft dan belastingontwijking of belastingfraude en niet binnen het toepassingsgebied valt van de algemene antimisbruikbepaling van artikel 344, § 1, WIB 92.

II. Omschrijving van de verrichting door de aanvrager

2. De vennootschappen X, Y en Z behoren tot dezelfde internationale groep.

3. De vennootschap X is gevestigd in land E. Haar aandelen zijn momenteel volledig in het bezit van vennootschap Z, die eveneens in land E is gevestigd. De vennootschap oefent haar activiteiten uit via een aantal lokale bijkantoren, waaronder een Belgisch bijkantoor.

4. Het Belgisch bijkantoor staat in voor de klantenservice, marketing en promotie ten aanzien van de in België gevestigde cliënten van de groep. De Belgische activiteiten worden uitgevoerd in een gehuurd onroerend goed met eigen personeel. Het Belgisch bijkantoor kan op basis van artikel 229, § 1, WIB 92 worden beschouwd als een Belgische inrichting en dient jaarlijks een aangifte in de belasting van niet-inwoners (vennootschappen) in.

5. De vennootschap Y is gevestigd in land F. De vennootschap Y is eveneens een dochtervennootschap van vennootschap Z waardoor zij een zustervennootschap is van de vennootschap X.

6. In het licht van een gewijzigde internationale context heeft de groep beslist om haar structuur aan te passen.

7. De herstructurering omhelst verschillende stappen waaronder een grensoverschrijdende inbreng waarbij de vennootschap X al haar in de EU gevestigde bijhuizen (waaronder het Belgisch bijhuis) zal inbrengen in de vennootschap Y. De niet in de EU gevestigde bijhuizen blijven behouden bij de vennootschap X.

III. Beslissing

III.A. Inzake de toepassing van artikel 232, § 2, WIB 92

8. Zowel de inbrengende vennootschap (vennootschap X) als de inbrengverkrijgende vennootschap (vennootschap Y) kunnen worden aangemerkt als een intra-Europese vennootschap in de zin van artikel 2, § 1, 5°, b) bis, WIB 92. De vennootschappen X en Y zijn fiscaal inwoner van respectievelijk land E en land F, hebben een rechtsvorm zoals vermeld in bijlage I, deel A, bij de Richtlijn 2009/133/EG van de Raad van 19 oktober 2009 en zijn er onderworpen aan het normale regime van de vennootschapsbelasting zonder keuzemogelijkheid en zonder ervan te zijn vrijgesteld.

9. Met de wet van 11 december 2008 werd het WIB 92 aangepast conform de Richtlijn 90/434/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, gedeeltelijke splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende lidstaten (zoals daarna vervangen door de Richtlijn 2009/133/EG van de Raad van 19 oktober 2009). In de memorie van toelichting (Doc 52 1398/001) staat hieromtrent het volgende vermeld:

“De diverse juridische begrippen die worden gehanteerd, zoals de fusie, de splitsing, de met fusie of splitsing gelijkgestelde verrichtingen, de aandelenruil, de inbreng van een bedrijfsafdeling, een tak van werkzaamheid of de algemeenheid van goederen, hebben de betekenis die daar aan verleend wordt in het vennootschappenrecht (wat de aandelenruil betreft werden de voorwaarden zoals vermeld in de op 17 februari 2005 gecoördineerde richtlijn, evenwel in de fiscale bepalingen zelf ingeschreven). Dit impliceert dat een verrichting die mogelijkerwijze economisch, bijvoorbeeld, een fusie zou zijn (met verdwijning van een rechtspersoon waarvan het gehele vermogen terug te vinden is bij de overnemende rechtspersoon), doch die niet beantwoordt aan de vereisten om conform het Wetboek van vennootschappen een fusie uit te maken, ook voor de toepassing van de bepalingen van het WIB 92 niet als een “fusie” zal worden beschouwd of behandeld. Dit is met name het geval indien een als fusie vooropgestelde verrichting zou gepaard gaan met een opleg in geld van meer dan 10 %”.

10. De inbreng van een bedrijfstak wordt in het Wetboek van vennootschappen als volgt gedefinieerd:

10.1 volgens artikel 679 is een inbreng van een bedrijfstak de rechtshandeling waarbij een vennootschap, zonder ontbinding, een bedrijfstak alsmede de daaraan verbonden activa en passiva overdraagt aan een andere vennootschap tegen een vergoeding die uitsluitend bestaat in aandelen van de verkrijgende vennootschap;

10.2 volgens artikel 680 is een bedrijfstak een geheel dat op technisch en organisatorisch gebied een autonome activiteit uitoefent en op eigen kracht kan werken.

11. De inbreng zal alle activa, passiva, activiteiten en overeenkomsten van het Belgisch bijkantoor omvatten. Ook de personeelsleden die werkzaam zijn voor het Belgisch bijkantoor van vennootschap X zullen worden overgedragen aan het Belgisch bijkantoor van vennootschap Y, evenals het huurcontract met betrekking tot het onroerend goed waarin het Belgisch bijkantoor zijn activiteiten uitoefent. Er wordt opgemerkt dat de Belgische inrichting van vennootschap X niet over vrijgestelde reserves beschikt, zodat er geen overname is van dergelijke reserves bij de Belgische inrichting van vennootschap Y. Het Belgisch bijkantoor van vennootschap Y zal na de inbreng autonoom en onafhankelijk van vennootschap X functioneren. Operationeel zal er niets wezenlijks veranderen, behalve dat het bijkantoor niet langer functioneert als een bijkantoor van vennootschap X, maar als een bijkantoor van vennootschap Y. Er werd tevens bevestigd dat de inbreng uitsluitend zal worden vergoed in aandelen zonder geldopleg. Bijgevolg kan de inbreng worden aangemerkt als een inbreng van een bedrijfsafdeling of een tak van werkzaamheid in de zin van artikel 231, § 2, eerste lid, WIB 92.

12. Overeenkomstig artikel 231, § 2, eerste lid, WIB 92 dient de inbreng van een bedrijfsafdeling plaats te vinden met toepassing in de staat van vestiging van de inbrengende vennootschap van de belastingvrijstelling bepaald door de Richtlijn 2009/133/EG van de Raad van 19 oktober 2009. Aan deze voorwaarde gesteld in artikel 231, § 2, eerste lid, WIB 92 kan in casu worden geacht te zijn voldaan.

13. De verkregen bestanddelen die bijdragen tot de totstandkoming van de resultaten van de Belgische inrichting van vennootschap Y, zullen in toepassing van artikel 233, WIB 92 in aanmerking worden genomen voor de belastinggrondslag, waardoor tevens is voldaan aan de voorwaarde gesteld in artikel 231, § 2, tweede lid, WIB 92.

14. De aanvrager heeft bevestigd dat de inbreng zal worden uitgevoerd in overeenstemming met de bepalingen van het Wetboek van vennootschappen en conform de van toepassing zijnde vennootschapsrechtelijke bepalingen in land F. Deze bepalingen zijn gelijkaardig aan de Belgische bepalingen ter zake daar zij gebaseerd zijn op de Richtlijn 2005/56/EG inzake grensoverschrijdende fusies van kapitaalvennootschappen (zoals daarna vervangen door de Richtlijn (EU) 2017/1132 van het Europees Parlement en de Raad van 14 juni 2017 aangaande bepaalde aspecten van het vennootschapsrecht), waardoor tevens is voldaan aan de voorwaarde gesteld in artikel 231, § 2, derde lid, 1°, WIB 92.

15. De fiscale gevolgen van de inbrengverrichting kunnen als volgt worden samengevat:

15.1 er is geen impact op de belastbare basis in België: het belastbare resultaat dat voorheen werd verwezenlijkt door de Belgische inrichting van vennootschap X zal voortaan tot stand worden gebracht door de Belgische inrichting van vennootschap Y;

15.2 de Belgische inrichting van vennootschap X beschikt niet over overgedragen fiscaal aftrekbare bestanddelen (verliezen, overgedragen aftrek voor risicokapitaal, overgedragen investeringsaftrek, DBI-overschotten). Aangezien de Belgische inrichting van vennootschap Y pas werd opgericht met het oog op de inbreng, beschikt zij evenmin over dergelijke bestanddelen;

15.3 de aanvrager heeft bevestigd dat, behoudens de in randnummer 19 vermelde overdracht, er geen intentie bestaat om de aandelen van de inbrengverkrijgende vennootschap Y over te dragen.

16. Op basis van de door de aanvrager verstrekte inlichtingen en de door de DVB gemaakte analyse kan worden aangenomen dat de inbrengverrichting plaatsvindt op basis van zakelijke overwegingen en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft in de zin van artikel 183bis, WIB 92, waardoor tevens is voldaan aan de voorwaarde gesteld in artikel 231, § 2, derde lid, 2°, WIB 92.

17. Derhalve kan worden besloten dat aan alle voorwaarden zoals gesteld in artikel 231, §, 2, WIB 92 is voldaan, zodat de inbreng door vennootschap X in vennootschap Y geen belastingheffing teweegbrengt ten name van de Belgische inrichting.

III.B. Inzake de toepassing van artikel 344, § 1, WIB 92

18. Na de inbreng zal het in ruil hiervoor toegekende aandeel van vennootschap Y als een dividend in natura worden uitgekeerd door vennootschap X aan haar moedervennootschap Z.

19. De combinatie van een inbreng gevolgd door een overdracht van de aandelen van de inbrengverkrijgende vennootschap door de inbrengende vennootschap met het oog op de overdracht van een deel van haar activa zou desgevallend als een fiscaal misbruik kunnen worden aanzien in de zin van artikel 344, § 1, eerste lid, WIB 92 (omzetten van meerwaarden op activa in meerwaarden op aandelen) indien de koper van de aandelen een derde partij is ten aanzien van de verkopende partij. In casu zal het aandeel van vennootschap Y als dividend in natura worden uitgekeerd aan vennootschap Z die deel uitmaakt van de groep en dus niet kan worden beschouwd als een derde partij.

20. Bovendien kan worden opgemerkt dat het geheel van rechtshandelingen is ingegeven door niet-fiscale motieven, met name de wens om de participatie in vennootschap Y gecentraliseerd op het niveau van vennootschap Z aan te houden.

21. Derhalve kan worden besloten dat de keuze voor het geheel van de rechtshandelingen (bestaande uit de inbreng door vennootschap X gevolgd door de uitkering van het aandeel van vennootschap Y door vennootschap X aan vennootschap Z) voldoende is verantwoord door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen in de zin van artikel 344, § 1, derde lid, WIB 92 en geen fiscaal misbruik uitmaakt in de zin van artikel 344, § 1, eerste lid, WIB 92.

22. De onderhavige beslissing is gebaseerd op de elementen zoals deze door de aanvrager vermeld werden. De DVB spreekt zich, ondanks het vermelde in randnummer 15.3 van deze beslissing, niet uit over de mogelijke toepassing van antimisbruikbepalingen (artikel 183bis of artikel 344, § 1, WIB 92, …) ten gevolge van verrichtingen die niet omschreven zijn in deze beslissing, zoals bijvoorbeeld de eventuele toekomstige overdracht van de aandelen van vennootschap Y aan derden.

III.C. Inzake de toepassing van artikel 117, § 2, W.Reg.

23. Volgens artikel 117, § 2, W. Reg. is het bij artikel 115 bepaalde recht niet verschuldigd, onder de voorwaarden die de Koning bepaalt, voor de inbrengen gedaan door een vennootschap waarvan de zetel der werkelijke leiding of de statutaire zetel gevestigd is op het grondgebied van een lidstaat van de Europese Gemeenschappen, van goederen die één of meer van haar bedrijfstakken uitmaken.

24. De inbreng van het Belgisch bijkantoor zal worden gedaan door de in land E geregistreerde vennootschap X met zetel van effectief beheer in land E aan de vennootschap Y gevestigd in land F. Hierdoor is er voldaan aan de voorwaarde dat de inbreng wordt gedaan door een vennootschap waarvan de zetel der werkelijke leiding of de statutaire zetel gevestigd is op het grondgebied van een Lidstaat van de Europese Gemeenschappen.

25. De vrijstelling kan worden genoten op voorwaarde dat de inbreng het geheel omvat van de goederen die door de inbrengende vennootschap worden aangewend tot één of meer afdelingen van haar onderneming welke, uit technisch oogpunt, ieder een onafhankelijk uitbatinggeheel vormen (K.B. 18 juli 1972, artikel 1) en de ingebrachte of afgesplitste bedrijfstak een geheel is dat op technisch en organisatorisch gebied een autonome activiteit uitoefent en op eigen kracht kan werken.

26. Op grond van de door de aanvrager geleverde informatie dat door de inbreng het gehele vermogen van het Belgisch bijkantoor volledig wordt overgedragen aan vennootschap Y is er onbetwistbaar sprake van een bedrijfstak.

27. Deze inbreng zal volledig worden vergoed door de toekenning van aandelen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen. Hieruit kan worden besloten dat aan de voorwaarde wordt voldaan dat, eventueel na aftrek van de bij de inbreng door de inbrengende vennootschap verschuldigde sommen die betrekking hebben op de ingebrachte bedrijfstakken, de inbreng uitsluitend vergoed wordt door toekenning van aandelen of deelbewijzen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen, al dan niet samen met een storting in contanten die het tiende van de nominale waarde van de toegekende maatschappelijke aandelen niet overschrijdt (K.B. 18 juli 1972, artikel 1). In casu wordt er geen geldopleg betaald.

28. De uitzonderingsbepaling vervat in artikel 120, derde lid, W.Reg. is eveneens van toepassing op de inbrengen van de universaliteit van goederen of van een bedrijfstak die voldoen aan de in artikel 117, § 1, tweede lid of de bij koninklijk besluit van 18 juli 1972 betreffende de uitvoering van artikel 117, § 2, van het Wetboek gestelde voorwaarden, of het nu om een inbreng in een Belgische vennootschap of in een buitenlandse vennootschap gaat.

III.D. Inzake de toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W.Btw

III.D.1 Inbreng

29. Overeenkomstig artikel 11, W.Btw wordt niet als een levering beschouwd, de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in een vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten.

30. Artikel 18, § 3, W.Btw bevat hetzelfde principe met betrekking tot diensten.

31. Deze artikelen zijn de omzetting in het Belgisch Btw Wetboek van de artikelen 19 en 29 van de Richtlijn 2006/112/CE van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (vroeger artikelen 5, paragraaf 8, en 6, paragraaf 5, van de zesde richtlijn 77/388/CE van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag).

32. In haar arrest van 27 november 2003 – zaak C-497/01, Zita Modes Sarl c. Administration de l’enregistrement et des domaines heeft het Europese Hof van Justitie verduidelijkt dat het begrip “overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap” moet worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten.

33. De artikelen 11 en 18, § 3, W.Btw zijn derhalve van toepassing wanneer de overdracht betrekking heeft op een geheel van elementen bestaande uit lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend.

34. Verwijzend naar de activiteiten verricht door het Belgisch bijkantoor van vennootschap X, haar organisatie en de over te dragen activa, dient gesteld dat de inbreng in vennootschap Y alle activa, passiva, activiteiten en zakelijke, menselijke en materiële middelen van het Belgisch bijkantoor van vennootschap X zal omvatten.

35. De aanvrager verklaart dat de bestaande economische activiteit van het Belgisch bijkantoor van vennootschap X zal worden voortgezet door het Belgisch bijkantoor van vennootschap Y.

III.D.2 Belgische inrichting - hoofdhuis

36. In principe zijn handelingen tussen twee inrichtingen van een belastingplichtige niet onderworpen aan Btw, omdat ze aangemerkt worden als een interne handeling van de belastingplichtige (HJEU, arrest FCE Bank, arrest C-210/04, van 23 maart 2006).

37. In het arrest van 17 september 2014 in de zaak C-7/13, Skandia America Corp. (USA), filial Sverige, heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie evenwel voor recht gezegd dat de artikelen 2, lid 1, 9 en 11 van de BTW-richtlijn moeten worden uitgelegd dat de diensten die een in een derde land gevestigd hoofdkantoor verricht voor zijn filiaal in een lidstaat, belastbare handelingen vormen indien dat filiaal lid is van een groep personen die voor de BTW als één belastingplichtige kunnen worden aangemerkt.

38. Wanneer een inrichting van die belastingplichtige bijgevolg deel uitmaakt van een BTW-eenheid, wordt die inrichting, voor de toepassing van de BTW, feitelijk aangemerkt als een persoon onderscheiden van het hoofdkantoor.

39. Voormelde geldt mutatis mutandis in de mate het hoofdkantoor deel uitmaakt van een BTW-eenheid en diens vaste inrichting zich in een andere lidstaat bevindt, waardoor de inrichting aangemerkt wordt als onderscheiden van diens hoofdkantoor.

40. Het feit dat de vennootschappen X en Y in hun respectievelijk land deel uitmaken van een BTW-eenheid, doet geen afbreuk aan de belastbaarheid van de door hun respectievelijk Belgisch bijkantoor te verrichten prestaties en hun recht op aftrek, daar zij als Belgische vaste inrichting geen deel uitmaken van voormelde BTW-eenheid en hun prestaties niet als interne handelingen kunnen worden aangemerkt.

41. De aanvrager verklaart dat het Belgisch bijkantoor van vennootschap Y een BTW-belastingplichtige is die, in de mate er BTW zou verschuldigd zijn op de overdracht, recht op BTW-aftrek heeft.

42. Naar aanleiding van de hierboven beschreven inbreng wordt het Belgisch bijkantoor van vennootschap X overgedragen aan het Belgisch bijkantoor van vennootschap Y. Zowel op technisch als op organisatorisch vlak heeft deze verrichting derhalve betrekking op de inbreng van een bedrijfsafdeling die plaatsvindt bij toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W.Btw.