IMPÔT DES SOCIÉTÉS : Fusion par absorption fiscalement neutreIMPÔT DES SOCIÉTÉS : Fusion par absorption fiscalement neutre - Motifs économiques valables - Fraude ou évasion fiscale - TVA : Cession d’une universalité de biens - DROITS D’ENREGISTREMENT : Apport d’une universalité de biens - PRÉCOMPTE MOBILIER : Dividendes - Exonération

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt ertoe bevestiging te verkrijgen dat:

1.1. de voorgenomen fusie door overneming van de BVBA Z door de NV X beantwoordt aan het bepaalde in artikel 183bis van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna WIB 92) en bijgevolg beantwoordt aan de voorwaarden zoals gesteld in artikel 211, § 1, vierde lid, WIB 92 om op fiscaal neutrale wijze te worden verwezenlijkt;

1.2. de voorgenomen fusie door overneming van de BVBA Z door de NV X op fiscaal neutrale wijze dient te worden verwezenlijkt onder toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna W.Btw), evenals onder toepassing van artikel 117, § 1 van het Wetboek der Registratie-, hypotheek-, en griffierechten (hierna W.Reg.);

1.3. de toekomstige uitkering van dividenden door de NV X aan haar buitenlandse moedervennootschap Y kan genieten van een vrijstelling van roerende voorheffing overeenkomstig artikel 266, WIB 92, iuncto artikel 106, § 5, KB/WIB 92 aangezien aan alle vooropgestelde voorwaarden – onder meer deze van artikel 106, § 5, derde lid, KB/WIB 92 - is voldaan.

II. Omschrijving van de verrichting door de aanvragers

2. De NV X en de BVBA Z zijn beiden exploitatievennootschappen. Ze vallen onder de toepassing van het ‘Diamant Stelsel’ dat werd ingevoerd door de programmawet van 10 augustus 2015 (B.S. 18 augustus 2015), zoals gewijzigd door de wet van 18 december 2016 tot regeling van de erkenning en de afbakening van crowdfunding en houdende diverse bepalingen inzake financiën (B.S. 20 december 2016).

3. De BVBA Z is een 100% dochtervennootschap van de NV X. De aandelen van de NV X worden grotendeels aangehouden door de holdingvennootschap CVA P, terwijl de overige aandelen momenteel nog in het bezit zijn van enkele natuurlijke personen. Deze vennootschappen vormen de Belgische tak van een internationale groep die gecontroleerd wordt door de buitenlandse holdingvennootschap Y (gevestigd binnen de EU).

4. De aanvragers wensen de Belgische structuur te vereenvoudigen. In het kader hiervan zullen volgende verrichtingen worden doorgevoerd:

- een squeeze out van de minderheidsaandeelhouders van de NV X en de CVA P bij toepassing van artikel 513, § 2, van het Wetboek van vennootschappen;

- een vereffening van de CVA P aangezien zij geen reële functie meer heeft;

- een fusie waarbij de NV X haar dochtervennootschap BVBA Z overneemt.

III. Beslissing

III.A. Betreffende de toepassing van de artikelen 183bis, WIB 92 en 211, § 1, WIB 92

5. Door de voorgenomen verrichtingen zal het aantal Belgische entiteiten worden herleid tot één vennootschap, met name de NV X. Bovendien zal de centralisatie van de (gelijkaardige) activiteiten in één vennootschap leiden tot efficiëntiewinsten op het vlak van administratie, beheer, inzet van personeel, een gedeeld verkoopsnetwerk, enz.

6. De aanvragers hebben bevestigd dat de voorgenomen fusie geen negatieve impact zal hebben op de tewerkstelling.

7. Uit de fiscale analyse van voorliggende casus is gebleken dat de fusie door overneming van de BVBA Z door de NV X niet is ingegeven door fiscale overwegingen:

7.1. de NV X en de BVBA Z zijn beiden winstgevend en hebben geen overgedragen fiscaal aftrekbare bestanddelen (geen overgedragen verliezen, overgedragen aftrek voor risicokapitaal, overgedragen investeringsaftrek of DBI-overschotten;

7.2. de BVBA Z en de NV X beschikken per 31/12/2016 niet over vrijgestelde reserves waarop nog een herinvesteringsverplichting rust ;

7.3. overeenkomstig artikel 70 van de voormelde programmawet wordt bij de vaststelling van het belastbaar resultaat uit de diamanthandel uitgegaan van een forfaitaire kostprijs van de verkochte diamant van 97,9 % van de omzet uit de diamanthandel en zijn waardeverminderingen op voorraden en bepaalde kosten in verband met de verwerking van eigen ruwe diamanten niet aftrekbaar. Het belastbaar resultaat inzake de diamanthandel dient minimum gelijk te zijn aan 0,55 % van de omzet uit de diamanthandel, desgevallend verhoogd met het positieve verschil tussen de voor een bedrijfsleider bepaalde referentiebezoldiging en de hoogste bedrijfsleidersbezoldiging die voor het belastbaar tijdperk ten laste werd genomen. Dit minimumbedrag aan netto belastbaar inkomen kan niet worden verminderd door de aftrek voor risicokapitaal, de aftrek van overgedragen aftrek voor risicokapitaal of de aftrek van vorige verliezen. Aangezien de NV X en de BVBA Z in de regel niet voor elkaar in onder aanneming werken, zal de omzet van de gefuseerde vennootschap gelijk zijn aan de gecumuleerde omzet van beide vennootschappen afzonderlijk. Dit blijkt ook uit de prognoses van de aanvragers voor de volgende twee jaar. Bijgevolg kan, gelet op de wijze waarop de belastbare basis in het Diamant Stelsel wordt bepaald, worden gesteld dat de voorgenomen fusie er niet op is gericht om de belastbare basis van de gefuseerde vennootschap te verminderen in vergelijking met de belastbare bases van beide vennootschappen samen indien de fusie niet zou plaatsvinden;

7.4. de NV Y heeft per 31/12/2016 een acquisitieschuld met betrekking tot de verwerving van de aandelen van de BVBA Z. Het betreft een kortlopende lening in rekening-courant waarop evenwel geen intresten verschuldigd zijn.

8. De overnemende vennootschap NV X is een Belgische vennootschap. De aanvragers hebben bevestigd dat de fusie conform de bepalingen van het Wetboek van vennootschappen zal verlopen.

9. Bijgevolg kan de fusie door overneming van de BVBA Z door de NV X plaatsvinden onder het belastingneutrale stelsel zoals bedoeld in artikel 211, § 1, WIB 92.

III.B. Betreffende de toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W.Btw

10. Overeenkomstig artikel 11, W.Btw wordt niet als een levering beschouwd, de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in een vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten.

11. Artikel 18, § 3, W.Btw bevat hetzelfde principe met betrekking tot diensten.

12. Deze artikelen zijn de omzetting in het Belgisch BTW Wetboek van de artikelen 19 en 29 van de Richtlijn 2006/112/CE van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (vroeger artikelen 5, paragraaf 8, en 6, paragraaf 5, van de zesde richtlijn 77/388/CE van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag).

13. In haar arrest van 27 november 2003 – zaak C-497/01, Zita Modes Sarl c. Administration de l’enregistrement et des domaines, heeft het Europese Hof van Justitie verduidelijkt dat het begrip ‘overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap’ moet worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten.

14. De artikelen 11 en 18, § 3, W.Btw zijn derhalve van toepassing wanneer de overdracht betrekking heeft op een geheel van elementen bestaande uit lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend.

15. Naar aanleiding van de hierboven beschreven fusie worden alle activa en passiva die verbonden zijn met de BVBA Z overgedragen aan de NV X. Zowel op technisch als op organisatorisch vlak heeft deze verrichting derhalve betrekking op een algemeenheid van goederen. De bestaande activiteiten van de BVBA Z zullen worden voortgezet door de NV X.

16. De aanvragers bevestigen dat de NV X een BTW-belastingplichtige is die, in de mate er BTW zou verschuldigd zijn op de overdracht, recht op BTW-aftrek heeft.

17. De hierboven beschreven fusie dient derhalve met toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W.Btw te gebeuren.

III.C. Betreffende de toepassing van artikel 117, § 1, W. Reg

18. Volgens artikel 117, § 1, W.Reg. is het bij artikel 115 en 115bis, W.Reg. bepaalde recht niet verschuldigd in geval van inbreng van de universaliteit van goederen van een vennootschap, bij wijze van fusie, splitsing of anderszins, in een of meer nieuwe of bestaande vennootschappen.

19. Deze bepaling is evenwel slechts toepasselijk op voorwaarde dat:

- de vennootschap die de inbreng doet de zetel van haar werkelijke leiding of haar statutaire zetel heeft op het grondgebied van een Lidstaat van de Europese Gemeenschappen, en

- de vennootschap die de inbreng doet de zetel van haar werkelijke leiding of haar statutaire zetel heeft op het grondgebied van een Lidstaat van de Europese Gemeenschappen, en

- eventueel na aftrek van de op het tijdstip van de inbreng door de inbrengende vennootschap verschuldigde sommen, de inbreng uitsluitend vergoed wordt, hetzij door toekenning van aandelen of deelbewijzen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen, hetzij door toekenning van aandelen of deelbewijzen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen samen met een storting in contanten die het tiende van de nominale waarde van de toegekende maatschappelijke aandelen of deelbewijzen niet overschrijdt.

20. Bij de geplande fusie zal de inbreng worden gedaan door een Belgische vennootschap. Hierdoor is voldaan aan de voorwaarde dat de inbreng gedaan wordt door een vennootschap waarvan de zetel der werkelijke leiding of de statutaire zetel gevestigd is op het grondgebied van een Lidstaat van de Europese Gemeenschappen.

21. Bij de inbreng ingevolge de fusie wordt er geen opleg in geld betaald. Vermits het een geruisloze fusie betreft worden er geen nieuwe aandelen uitgegeven. Sinds het arrest van het Hof van Cassatie dd. 9 maart 2006 is het op zich geen probleem om ook op dergelijke verrichting de vrijstelling van artikel 117, §1, W.Reg. toe te passen.

22. De akte zal verleden worden bij een in België gevestigd notaris.

III.D. Betreffende de toepassing van artikel 266, WIB 92 iuncto artikel 106 § 5, KB/WIB 92

III.D.1. Vrijstelling roerende voorheffing

23. Na de voorgenomen vereffening van de CVA P en de voorgenomen fusie door overneming van de BVBA Z door de NV X, zou de NV X in de toekomst dividenden uitkeren aan haar buitenlandse moedervennootschap Y.

III.D.2. Toepassing inzake de buitenlandse vennootschap Y

24. Op basis van de verstrekte gegevens door de aanvragers kan worden gesteld dat in hoofde van de buitenlandse moedervennootschap Y aan de voorwaarden gesteld door artikel 106, § 5, KB/WIB 92 is voldaan:

- het aandelenbezit van de buitenlandse vennootschap Y in de NV X zal minstens het in artikel 106, § 6bis, KB/WIB 92 vermelde minimumpercentage van het kapitaal van de dochtervennootschap vertegenwoordigen (met name 100%);

- de deelneming in de NV X zal gedurende een ononderbroken periode van ten minste één jaar behouden worden. Uit de aanvraag blijkt dat indien er een dividenduitkering vanwege de NV X naar de buitenlandse vennootschap Y zal plaatsvinden voordat deze periode afgelopen is, aan de voorwaarden van artikel 117, §4 juncto 117, § 15, KB/WIB 92 voldaan zal worden;

- de buitenlandse vennootschap Y betreft een vennootschap die een rechtsvorm heeft die in de bijlage van de Richtlijn van 23 juli 1990 (90/435/EEG) genoemd worden;

- de buitenlandse vennootschap Y heeft volgens de aanvragers haar fiscale woonplaats in een land binnen de EU;

- de buitenlandse vennootschap Y zou volgens de aanvragers in het betrokken land onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting en zou er geen belastingstelsel genieten dat afwijkt van het gemeen recht.

III.D.3. Toepassing inzake de NV X

25. De voorwaarden gesteld door artikel 106, § 5, KB/WIB 92 dienen bovendien ook in hoofde van de NV X vervuld te zijn. De NV X heeft een rechtsvorm zoals deze die in de bijlage van de Richtlijn van 23 juli 1990 (90/435/EEG) genoemd worden en de NV X heeft haar fiscale woonplaats in België.

26. De NV X dient eveneens aan de vennootschapsbelasting onderworpen te zijn, zonder te genieten van een belastingstelsel dat afwijkt van het gemeen recht. In casu valt de NV X onder de toepassing van het zgn. ‘Diamant Stelsel’.

27. Het Diamant Stelsel werd ingevoerd door de artikelen 67-72 van de voormelde programmawet van 10 augustus 2015. In overleg met de Europese Commissie werd er een beperkte aanpassing van het Diamant Stelsel uitgewerkt, opdat er de bevestiging verkregen kon worden dat het Diamant Stelsel geen onverenigbare staatssteun uitmaakt (beslissing C(2016)4809). Het Diamant Stelsel werd hierdoor gewijzigd door de artikelen 94-99 en 106 van de voormelde wet van 18 december 2016.

28. De wetgever beoogt met het Diamant Stelsel het definitief oplossen van bestaande fiscale controlemoeilijkheden in de diamantsector, met name inzake de voorraadopvolging en de voorraadwaardering, en dit door de kostprijs van de verkochte diamant forfaitair vast te stellen.

29. Onder voorbehoud van de omschreven afwijkingen uit het Diamant Stelsel blijven de andere bepalingen van het WIB 92 van toepassing. Het Diamant Stelsel heeft met name volgende kenmerken:

- het stelsel is van toepassing op de geregistreerde diamanthandelaars;

- het belastbaar resultaat van de diamanthandel, en dit uitsluitend wat de omzet uit de diamanthandel betreft, wordt vastgesteld met in aanmerking neming van een kostprijs van de verkochte diamant gelijk aan 97,9% van de omzet uit de diamanthandel (dewelke indirect resulteert in de vaststelling van een forfaitaire brutomarge van 2,1%);

- van de forfaitair bepaalde brutomarge kunnen vervolgens de gebruikelijke boekhoudkundige en fiscale kosten en aftrekken worden afgezet;

- een aantal beroepskosten, en dit in afwijking van artikel 49, WIB 92 zijn niet aftrekbaar, met name de waardeverminderingen op voorraden en een aantal kosten voor zover zij verband houden met de verwerking van ruwe diamant die eigendom is van de geregistreerde diamanthandelaar die deze verwerkt of laat verwerken naar geslepen diamant;

- er wordt voorzien in een minimale bedrijfsleidersbezoldiging;

- het vastgesteld netto belastbaar beroepsinkomen inzake de diamanthandel bedraagt steeds minimaal 0,55% van de omzet uit de diamanthandel, en dit minimumbedrag kan niet worden verminderd door de aftrek van risicokapitaal, de aftrek van overgedragen aftrek voor risicokapitaal of de aftrek van vorige verliezen;

- op inkomsten verkregen uit andere activiteiten dan deze waarop het Diamant Stelsel van toepassing is, zijn alle normale regels inzake beroepskosten en de berekening van het belastbaar resultaat ongewijzigd van toepassing.

- Artikel 68, § 1, tweede lid van de voormelde (gewijzigde) programmawet van 10 augustus 2015 stelt dat het belastbaar resultaat (uitsluitend wat de omzet uit de diamanthandel betreft) van de diamanthandel berekend wordt met in aanmerking neming van een kostprijs van de verkochte diamant die forfaitair wordt vastgesteld op basis van de omzet uit die diamanthandel, en dit in afwijking van artikel 23, § 2, 1° (juncto artikel 183), WIB 92.

30. De wetgever heeft in de memorie van toelichting van de voormelde programmawet van 10 augustus 2015 (voordat de regeling gewijzigd werd door de voormelde wet van 18 december 2016) bovendien het volgende geformuleerd (eigen onderlijning):

‘Het is van belang op te merken dat het in dit hoofdstuk opgenomen regime geenszins een regime van forfaitaire belasting van de winst betreft. Het betreft daarentegen een forfaitaire vaststelling van het belastbaar resultaat in de mate dit verbonden is aan de diamanthandel. Dit wordt vervolgens onderworpen aan de toepassing van de gemeenrechtelijke fiscale regels, met inbegrip van de tarieven van, al naar gelang, de personenbelasting, de vennootschapsbelasting of de belasting van niet-inwoners.”

31. De wetgever stelt aldus dat de diamanthandelaars die onderworpen zijn aan het Diamant Stelsel, dewelke voorziet in de forfaitaire vaststelling van het belastbaar resultaat uit diamanthandel, onderworpen zijn aan de toepassing van de gemeenrechtelijke fiscale regels.

32. Gelet op het voorgaande kan in casu worden gesteld dat het Diamant Stelsel zonder meer van toepassing is op de geregistreerde diamanthandelaars. Er wordt ingegrepen op de berekening van het belastbaar resultaat, en dit door in een afwijking te voorzien van hetgeen voorzien is in artikel 23, § 2, WIB 92. Andere fiscale bepalingen inzake onder meer de vennootschapsbelasting blijven van toepassing.

33. Opdat de NV X toepassing kan maken van de vrijstelling van roerende voorheffing, stelt artikel 106, § 5, derde lid, c, KB/WIB 92 aldus dat het dient te gaan om een vennootschap die onderworpen is aan de vennootschapsbelasting zonder te genieten van een belastingstelsel dat afwijkt van het gemeen recht.

34. Er kan worden gesteld dat de NV X zonder meer onderworpen is aan de vennootschapsbelasting. Gelet op de eigenschappen van het Diamant Stelsel wordt er met name ingegrepen op het niveau van de berekening van de brutomarge. Het gemeenrechtelijk belastingregime inzake de vennootschapsbelasting blijft aldus van toepassing en de NV X is onderworpen aan het normaal tarief inzake de vennootschapsbelasting.

35. Overeenkomstig de verstrekte informatie door de aanvragers kan er bovendien gesteld worden dat, in overeenstemming met artikel 266, vierde lid, WIB 92, de verrichtingen minstens opgezet zijn op grond van geldelijke zakelijke redenen die de economische realiteit weerspiegelen, en dit gelet op het feit dat:

- Y een buitenlandse vennootschap is dewelke onderworpen is aan een normaal belastingregime;

- de verrichtingen beoogd zijn om te voorzien in een vereenvoudiging van de juridische structuur in België, waarbij er sprake is van een centralisatie van de activiteiten en de financiële middelen binnen één vennootschap.

36. Bijgevolg kunnen de toekomstige dividenduitkeringen door de NV X aan de buitenlandse vennootschap Y genieten van een vrijstelling van roerende voorheffing overeenkomstig artikel 266, WIB 92 juncto artikel 106, § 5, KB/WIB 92 en, voor zover de voorwaarden van artikel 117, § 4, KB/WIB 92 van toepassing zijn, aan deze voorwaarden is voldaan.