Usufruit, Base d’imposition, Assujetti occasionnel, Fourniture de logements meublésTVA - Usufruit - Base d’imposition - Assujetti occasionnel - Fourniture de logements meublés - Droit à déduction

Texte de la décision

I. Objet de la demande

1. La demande vise en particulier à obtenir les confirmations suivantes :

1.1. les investisseurs privés, propriétaires d’une des chambres ou d’un des appartements situés dans la nouvelle partie du complexe hôtelier, peuvent constituer, avec application de la TVA, un droit d’usufruit au profit de la société d’exploitation (ci-après : la société) sur ces chambres et appartements et cette constitution d’usufruit leur confère un droit à la déduction totale des taxes ayant grevé l’acquisition de ces biens ;

1.2. compte tenu de l’activité d’hôtelier qu’elle exerce, la société pourra déduire l’intégralité des taxes acquittées lors de la constitution à son profit des droits d’usufruit sur ces chambres et appartements.

II. Description des faits

2. Le complexe immobilier est la pleine propriété de la société. Cette société, au vu du permis d’urbanisme et des plans, a restauré l’hôtel de maître privé (bâtiment ancien à l’angle de deux rues) et a construit deux immeubles neufs afin d’ainsi former un complexe immobilier composé de chambres, appartements, ascenseurs, places de parking et caves en sous-sol.

3. Depuis quelques mois, la société exploite ce complexe immobilier en tant qu’hôtel et est donc identifiée à la TVA pour cette activité.

4. La société souhaite maintenant vendre à des investisseurs privés (personnes physiques) les chambres et appartements de cet hôtel (et leurs quotités dans les parties communes) qui peuvent être considérés comme neufs pour l’application de la TVA. Il s’agit des chambres et des appartements (et de leurs quotités dans les parties communes) situés dans les deux nouveaux bâtiments qui viennent d’être construits.

5. Les chambres (et leurs quotités dans les parties communes) situées dans le bâtiment rénové qui se situe à l’angle de deux rues ne peuvent être considérées comme des bâtiments neufs pour l’application de la TVA.

6. Par cette acquisition, chaque investisseur deviendra plein propriétaire de cette unité et de sa quotité dans les parties communes.

7. Dans le but de faciliter la gestion de l’hôtel, la société reprendra en qualité d’usufruitière les unités qu’elle a vendues et continuera à être responsable de l’exploitation du complexe incluant tous les services hôteliers offerts.

8. Cette société exercera un contrôle total sur le complexe durant au moins 25 ans.

9. Une fois plein propriétaire, chaque propriétaire constituera donc, au profit de la société, un usufruit sur le bien acquis pour une période de minimum 25 ans et en conservera la nue-propriété.

10. La valeur de cet usufruit sera estimée à minimum 97,5% de la valeur du bien en pleine propriété pour le logement et sa quotité dans les parties communes.

11. La société s’acquittera et garantira la valeur de cet usufruit de façon échelonnée sur une période de minimum 25 ans, à un rythme qui dépendra de la rentabilité individuelle de la chambre ou de l’appartement choisi par l’investisseur.

12. Dans le cas où la valeur de l’usufruit n’a pas pu être entièrement payée à l’issue de la période de 25 ans, l’usufruit sera prolongé jusqu’au paiement intégral du montant initialement fixé.

13. Si la société parvient à payer ce montant à l’investisseur sur une durée inférieure à 25 ans, les paiements s’arrêtent et aucun rendement supplémentaire n’est accordé à l’investisseur.

14. A cet égard, le montant de l’usufruit constitue donc un montant fixé à la constitution du droit réel, qui sera payé plus ou moins rapidement en fonction de la rentabilité du bien mais qui est garanti.

15. Enfin, il est précisé que les investisseurs bénéficieront des chambres ou appartements et des services offerts aux mêmes conditions financières que celles des clients normaux, augmentant ainsi la rentabilité de leur investissement et permettant ainsi une rétribution de leur usufruit plus rapide.

III. Décision

16. La demande respecte le prescrit des articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instaurant un système de décision anticipée en matière fiscale.

17. Par ailleurs, il est précisé que la présente décision ne concerne que les chambres et les appartements (et leurs quotités dans les parties communes) qui peuvent être considérés comme neufs pour l’application de la TVA. Par conséquent, les autres chambres de l’hôtel (et leurs quotités dans les parties communes) situées dans le bâtiment rénové à l’angle de deux rues, qui restent des bâtiments anciens pour l’application de la TVA, sortent du champ d’application de la présente décision.

Assujettissement des investisseurs et droit à déduction dans leur chef

18. Un droit d’usufruit portant sur un bâtiment et le sol y attenant constitue un bien corporel conformément à l’article 9, alinéa 2, 2°, du CTVA.

19. La constitution, à titre onéreux, d’un tel droit constitue une livraison de bien visée par l’article 10, § 1er, du CTVA et, en principe, exemptée de la taxe par l’article 44, § 3, 1°, b), du Code.

20. Toutefois, cette dernière disposition prévoit, entre autres, une exception pour la constitution par un assujetti d’un droit réel portant sur un bâtiment et le sol y attenant lorsqu’elle est effectuée au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de ce bâtiment.

21. A cet égard, conformément à l’article 8, § 2, du CTVA, la personne qui, autrement que dans l’exercice d’une activité économique, a acquis avec application de la taxe un bâtiment sur lequel elle constitue à titre onéreux un droit réel au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de ce bâtiment, a la qualité d’assujetti pour cette constitution, lorsqu’elle a manifesté dans la forme et de la manière prévue par l’arrêté royal n° 14 du 3 juin 1970, l’intention de constituer le droit réel sur ledit bâtiment avec application de la taxe. Cette personne a également la qualité d’assujetti, lorsque la constitution du droit réel porte en outre sur le sol attenant au bâtiment.

22. Ceci étant, moyennant le respect des conditions et formalités prévues par l’arrêté royal n° 14 précité, les investisseurs privés pourront opter pour la qualité d’assujetti à la TVA pour la constitution d’un droit d’usufruit, au profit de la société, avant le 31/12/2019, sur les chambres et les appartements (et leurs quotités dans les parties communes), qu’ils achèteront avec application de la taxe à la société.

23. Quant au droit à déduction, l’article 4 de l’arrêté royal n° 14 prévoit que l’assujetti qui constitue un droit réel sur un bâtiment et le sol y attenant, peut déduire de la taxe due sur cette opération, les taxes ayant grevé l’acquisition de ce bâtiment et du sol y attenant ainsi que les taxes grevant les opérations en rapport direct avec la constitution du droit réel.

24. Ce droit à déduction ne sera toutefois total que si la base d’imposition à la TVA déterminée lors de la constitution du droit réel avoisine le prix d’acquisition en pleine propriété du bâtiment et du sol y attenant sur lequel porte ce droit (1).

[(1) Question de M. le Représentant de Clippele n° 710 du 22 septembre 1993, Bull. des Q. et R., Ch. Repr. 1994-1995, n° 129, pp. 13467-13468.]

25. Le terrain attenant, même soumis à la TVA, ne doit pas être pris en considération pour la détermination du pourcentage de déduction. En d’autres mots, il convient de comparer le prix demandé pour le droit réel, hors valeur du terrain, d’une part, et le prix de construction ou d’acquisition du bâtiment, hors prix d’acquisition du terrain, d’autre part (2).

[(2) Manuel de la TVA, N° 161.]

26. La déduction totale de la TVA grevant les frais de construction ou le prix d'acquisition du bâtiment est admise :

26.1. si le prix réclamé pour la constitution du droit réel sur le bâtiment ou fraction de bâtiment atteint au moins 95 % du prix de construction/ou du prix d'achat en pleine propriété, en ce compris, le cas échéant, la valeur vénale des constructions existantes et le coût de leur démolition éventuelle, hors prix d’acquisition du terrain, dans la mesure où le droit est établi pour une durée inférieure à 10 ans ;

26.2. si le prix réclamé atteint au moins 97,5% du prix de construction en pleine propriété/ou du prix d'achat, en ce compris, le cas échéant, la valeur vénale des constructions existantes et le coût de leur démolition éventuelle, hors prix d’acquisition du terrain, dans la mesure où le droit est établi pour une période égale ou supérieure à 10 ans.

27. Lorsque le prix réclamé pour le droit réel n'atteint pas ces pourcentages, la déduction de la taxe en amont sera fixée en fonction du rapport entre ce prix de vente et le prix de construction ou le prix d'acquisition du bâtiment en pleine propriété.

28. Pour le calcul de ces pourcentages, il convient uniquement de tenir compte des montants dont le titulaire du droit réel est certain de devoir s’acquitter au moment de la constitution du droit. Sont notamment exclus, les montants résultant d’une éventuelle indexation, les redevances périodiques variables en fonction du résultat ou du chiffre d’affaires réalisé par le titulaire du droit réel, lorsqu’elles ne sont pas assorties d’une garantie quant à un montant minimal à payer par le titulaire du droit réel, …

29. En l’espèce, puisqu’il est prévu que le prix de du droit d’usufruit est garanti et qu’il atteindra en toute hypothèse 97,5% du prix d’acquisition des chambres ou des appartements (et de leurs quotités dans les parties communes) en pleine propriété (v. n°s 10 à 14, ci-avant), les investisseurs privés pourront en principe déduire l’intégralité des taxes ayant grevé l’acquisition des chambres ou des appartements (et leurs quotités dans les parties communes).

30. Toutefois, il convient encore de préciser que si l’usufruitier devait réclamer le paiement de certaines sommes aux nus-propriétaires (remboursement du précompte immobilier, frais de gestion de l’immeuble, …), ces sommes viendraient en déduction du prix de l’usufruit pour le calcul des 97,5%.

Droit à déduction dans le chef de la société

31. Dans la mesure où elle est déjà assujettie à la TVA pour l’exploitation de l’hôtel et que cette exploitation continuera après l’opération de « sale & lease back » décrite ci-avant, la société pourra en principe déduire l’intégralité des taxes acquittées lors de l’acquisition de l’usufruit sur les chambres et les appartements (et leurs quotités dans les parties communes), conformément à l’article 45, § 1er, du CTVA.