ISR Apport de branche d’activité fiscalement neutre Motifs économiques valables FraudeISR Apport de branche d’activité fiscalement neutre Motifs économiques valables Fraude ou évasion fiscales DROITS D’ENREGISTREMENT : Apport de branche d’activité - Exemption des droits proportionnels - TVA : Branche d’activité - Révision des déductions

I. Objet de la demande

La demande tend à obtenir la confirmation que :

1. L’apport de la branche d’activité « Z » de la société « A » à la société « B » porte sur une branche d’activité et n’a pas pour objectif principal ou comme un de leurs objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscale au sens de l’article 183bis du CIR 92 et pourra dès lors se faire en exonération d’impôt des sociétés conformément aux dispositions de l’article 46, § 1^er, 2°, du CIR 92.

2. L’apport envisagé se fera en application des articles 11 et 18, § 3, C.TVA.

3. L’apport envisagé bénéficiera des exemptions prévues aux articles 117, § 2, et 120, alinéa 3, C. enr.

4. La convention de mise à disposition gratuite du fonds de commerce de la société « A » à la société « B » qui aménagera les relations contractuelles entre ces deux sociétés du 01/01/2018 à la date de réalisation de l’apport envisagé ne donnera pas lieu à révision des TVA initialement déduites dans le chef de la société apporteuse.

II. Décision

Le Collège du SDA décide que : (i) l’apport de la branche d’activité « Z » de la société « A » à la société « B » est bien effectuée pour des motifs économiques valables et n’a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux, la fraude ou l’évasion fiscales au sens de l’article 183bis, CIR 92 ; (ii) l’apport peut bénéficier du régime d’exonération visé à l’article 46, § 1^er, 2°, CIR 92 ; (iii) l’apport peut bénéficier des exemptions prévues aux articles 117, § 2 et 120, alinéa 3, C. enr. ; (iv) l’apport se fera en application des articles 11 et 18, § 3, du C.TVA ; (v) comme la location du fonds de commerce précédant l’apport sera de courte durée et que les deux révisions, en sens opposés, des taxes ayant grevé les biens d’investissement concernés par les opérations de location immobilière porteront sur des périodes et des montants équivalents, les deux sociétés concernées peuvent, dans un souci de simplification, être dispensées de les effectuer, et ce sur la base des renseignements fournis et notamment compte tenu du fait que :

II.I. Nature des opérations

5. Le groupe « F » est un groupe belge actif dans l’exploitation en Belgique de sociétés spécialisées dans la branche d’activité « Z ».

6. Le groupe envisage la réorganisation de la société « A » via un apport de la branche d’activité « Z » à la société « B ».

7. La société bénéficiaire de l’apport est une société résidente, l’apport se fera conformément à la procédure d’apport de branche d’activités telle que prévue aux articles 680 et suivants du Code des sociétés et la société « A » recevra, en échange de cet apport, des actions ou parts représentatives du capital de la société bénéficiaire de l’apport.

8. La société « A » a confirmé qu’elle n’a pas l’intention de céder (directement ou indirectement), à des tiers, les actions de la société « B » obtenues à l’occasion de l’opération d’apport de branche d’activité. Par ailleurs, la société « A » sollicitera éventuellement le SDA, avant toute cession de parts sociales, afin d’obtenir la confirmation qu’une telle cession n’aura pas d’impact sur la neutralité de l’apport de branche d’activité.

II.2. Impôts sur les revenus

II.2.1. Quant à la notion de branche d’activité au sens de l’article 46, § 1^er, 1^er alinéa, 2°, CIR 92

9. La Directive 90/434/CEE du Conseil, du 23.07.1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d’actifs et échanges d’actions intéressant des sociétés d’Etats membres différents, (JOCE L225 du 20.08.1990) définit une branche d’activités comme étant « l’ensemble des éléments d’actifs et de passifs d’une division d’une société qui constituent, du point de vue de l’organisation, une exploitation autonome, c’est-à-dire un ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens » (article 2,i).

10. Au sens de l’article 680 du Code des Sociétés, constitue une branche d’activité, « un ensemble qui du point de vue technique et sous l’angle de l’organisation, exerce une activité autonome, et est susceptible de fonctionner par ses propres moyens ».

11. La qualification de branche d’activité relève de l’appréciation des faits.

12. En l’occurrence, l’opération concerne l’ensemble des actifs et des passifs en lien avec l’activité concernée par l’apport, à savoir la clientèle et l’achalandage, l’enseigne commerciale, le stock destiné à l’exploitation des officines, les équipements commerciaux, les contrats avec les travailleurs, les clients, les fournisseurs et les prestataires de service, les documents comptables et administratifs liés à la branche, les créances et dettes commerciales, ainsi que les droits immobiliers portant sur les sites dans lesquels la branche est exercée.

13. Ne font cependant pas partie de la branche d’activité apportée, deux immeubles actuellement inoccupés et qui seront cédés préalablement à l’apport ainsi que des participations qui n’ont aucun rapport avec la branche d’activité apportée.

14. L’apport de branche d’activité aurait lieu en principe le xx/xx/2018 avec une clause de rétroactivité comptable au 1^er janvier 2018.

15. Dans le cas d’espèce, en raison de considérations d’ordre technique, la comptabilité analytique devra basculer au sein de l’entité bénéficiaire de l’apport dès le 1^er janvier 2018. Pour résoudre cette difficulté, la société « A » concèdera à la société « B » un droit de jouissance sur son fonds de commerce moyennant paiement d’une redevance semestrielle.

16. La circonstance que ce droit de jouissance soit consenti à la société bénéficiaire de l’apport n’affecte pas l’analyse ci-dessus, dans la mesure où les parties s’engagent à résilier cette convention immédiatement avant la réalisation de l’apport de branche de façon que la société « A » recouvre la disposition des éléments du fonds de commerce nécessaires à sa réalisation.

17. La branche d’activité dispose en outre de son management propre, qui est concerné par le transfert, et d’une comptabilité propre dans SAP.

18. L’apport envisagé répond dès lors aux conditions de l’article 46, § 1^er, 2° du CIR 92.

II.2.2. Quant à la neutralité de l’apport de branche d’activité (articles 46, § 1, 3ème alinéa, 3°juncto 183bis CIR 92)

Impact fiscal de l’opération envisagée

19. L’opération envisagée ne génère pas un impact fiscal positif pour la société bénéficiaire de l’apport.

20. En effet, il résulte de l’examen de la déclaration fiscale relative à l’exercice d’imposition 2017 de la société « A » que cette dernière a des pertes récupérables et des excédents de revenus définitivement taxés reportés. Ces latences fiscales ne seront pas transférées à la société « B » et resteront dans la société « A ».

21. Pour le surplus, la société « B » n’a pas de latences fiscales.

Motifs économiques valables

22. L’opération envisagée s'inscrit dans le contexte plus global de la réorganisation du groupe « F ».

23. En effet, la stratégie du groupe « F » est de séparer la branche d’activité « Z », des activités liées à la gestion des participations détenues dans des sociétés actives dans d’autres secteurs d’activité.

24. Dans la mesure où la société « A » détient à la fois des participations et exerce une activité d'exploitation « Z », les opérations de réorganisation du groupe incluent également l'opération envisagée par la présente demande de décision anticipée.

25. Cette opération se concrétiserait par un apport de la branche d’activité « Z » à la société « B », afin d'isoler les participations détenues dans un autre secteur d’activité dans le véhicule existant.

26. La présente opération d’apport est la poursuite du processus mis en place par le groupe « F », lequel a, par ailleurs, déjà obtenu pour une opération similaire une décision anticipée positive.

27. Dès lors, compte tenu des renseignements fournis par le demandeur et de l’examen effectué par le SDA, il appert que l’opération d’apport envisagée n’a pas d’objectif fiscal et est justifiée par des motifs économiques valables.

Rétroactivité comptable et fiscale de l’opération

28. Le demandeur envisage d’effectuer l’apport de branche le xx/xx/2018, avec date d’effet comptable au 1^er janvier 2018.

29. L’attention est attirée sur le fait que la clause de rétroactivité comptable ne peut être acceptée sur le plan fiscal que lorsque la clause de rétroactivité correspond à la réalité et porte sur une courte période. A ce sujet, une clause de rétroactivité comptable de plus de sept mois ne peut être considérée, dans des circonstances normales, comme portant sur une courte période.

30. Compte tenu de la motivation du demandeur, la rétroactivité au 1^er janvier 2018 est admise.

II.3. Droits d’enregistrement

31. L’exemption du droit d’enregistrement prévue à l’article 117, § 2, C. enr. est soumise à l’accomplissement de certaines conditions.

32. La première condition exige que l’apport soit effectué par une société. En l’espèce, l’apportant, la société « A », est une société coopérative à responsabilité limitée.

33. La deuxième condition exige que la société apporteuse ait son siège de direction effective ou son siège statutaire sur le territoire d’un Etat membre de l’Union européenne. C’est le cas de la société « A ».

34. La troisième condition exige que l’apport soit effectué dans une société nouvelle ou préexistante. En l’espèce, la société bénéficiaire de l’apport de branche est une société belge préexistante à savoir la société « B ».

35. La quatrième condition exige que déduction faite, le cas échéant, des sommes dues au moment de l’apport par la société apporteuse, l’apport soit rémunéré exclusivement par l’attribution d’actions ou de parts représentatives de droits sociaux, soit par l’attribution d’actions ou parts représentatives de droits sociaux, accompagnée d’un versement en espèce ne dépassant pas le dixième de la valeur nominale des actions ou parts sociales attribuées. L’apport projeté sera rémunéré exclusivement en actions ou parts de la société bénéficiaire.

36. La cinquième condition exige que l’apport ait pour objet l’ensemble des biens qui sont affectés à l’exploitation de la branche d’activités. Il s’agit ici d’apprécier la notion même de branche ainsi que le caractère global dudit apport. Dans le cas présent, les actifs et passifs, objet de l’apport, sont les suivants : la clientèle et l’achalandage, l’enseigne commerciale, le stock destiné à l’exploitation des officines, les équipements commerciaux, les contrats avec les travailleurs, les clients, les fournisseurs et les prestataires de service, les documents comptables et administratifs liés à la branche, les créances et dettes commerciales, ainsi que les droits immobiliers portant sur les sites dans lesquels la branche est exercée.

37. L’apport projeté porte donc incontestablement sur un ensemble de biens au sens de l’article 1^er de l’arrêté royal du 18 juillet 1972 relatif à l’exécution des articles 117 et 120, C. enr. Les éléments de preuve apportés par le demandeur sont suffisants pour que la notion de branche soit admise.

38. En conclusion, il est satisfait aux conditions requises, de sorte que l’opération projetée peut bénéficier de l’exemption du droit d’enregistrement prévue aux articles 117, § 2, et 120, alinéa 3, C. enr.

II.4. Taxe sur la valeur ajoutée

39. L’article 11 du C.TVA prévoit que, n’est pas considérée comme une livraison, la cession, à titre onéreux ou à titre gratuit, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité, lorsque le cessionnaire est un assujetti qui pourrait déduire tout ou partie de la taxe si elle était due en raison de la cession. En ce cas, le cessionnaire est censé continuer la personne du cédant.

40. De même, l’article 18, § 3, du même Code stipule que, ne sont pas considérées comme des prestations de services, les opérations visées au § 1^er de cet article qui sont effectuées lors de la cession, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité dans les conditions de l’article 11.

41. Ces deux dispositions constituent respectivement la transposition en droit belge des articles 19 et 29 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée.

42. A cet égard, dans l’arrêt qu’elle a rendu le 27 novembre 2003 dans l’affaire C-497/01, Zita Modes Sarl c. Administration de l’enregistrement et des domaines, la Cour de justice des Communautés européennes a précisé que la notion de «transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d’apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens» doit être interprétée en ce sens qu’elle couvre le transfert d'un fonds de commerce ou d'une partie autonome d'une entreprise, comprenant des éléments corporels et, le cas échéant, incorporels qui, ensemble, constituent une entreprise ou une partie d'une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome. Le bénéficiaire du transfert doit cependant avoir pour intention d'exploiter le fonds de commerce ou la partie d'entreprise ainsi transmis et non simplement de liquider immédiatement l'activité concernée ainsi que, le cas échéant, de vendre le stock. C’est dès lors dans le chef du cessionnaire que doivent s’apprécier ces éléments.

43. En l’espèce, l’apport - qui s’effectuera normalement le xx/xx2018 - par la société « A » à la société « B » de sa branche d’activité « Z » (qui comprend notamment la clientèle, l’enseigne, les stocks, le mobilier et l’appareillage, les contrats en cours, les créances et dettes, et les droits immobiliers sur les sites d’exploitation), doit s’analyser comme un transfert d’entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome.

44. Dès lors, dans la mesure où la société « B » a la qualité d’assujetti avec droit à déduction, ce transfert peut bénéficier de l’application des articles 11 et 18, § 3, du C.TVA, à condition évidemment que les activités économiques transférées soient effectivement poursuivies et ne fassent pas l’objet d’une liquidation à brève échéance.

45. Par ailleurs, dès le 1^er janvier 2018, afin de faciliter la gestion de ce transfert de branche d’activité, la société « A » concèdera, à titre onéreux, à la société « B » un droit de jouissance sur les éléments du fonds de commerce qui feront l’objet de l’apport. Une telle opération est en principe soumise à la taxe. Toutefois, dans la mesure où elle porte sur des biens immeubles et à due concurrence de la partie du prix qui s’y rapporte, ce droit de jouissance sera exempté de la taxe par l’article 44, § 3, 2°, du C.TVA et devrait dès lors en principe entraîner une révision des taxes ayant grevé les biens d’investissement concernés par ces opérations exemptées (v. art. 6 et ss de l’arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l’application de la TVA).

46. Toutefois, à compter du xx/xx2018, les biens d’investissement concernés par cette révision en faveur de l’Etat seront à nouveau affectés à des opérations soumises à la taxe par la société « B », bénéficiaire de l’apport de branche d’activité, et, par conséquent, cette réaffectation devrait entraîner une nouvelle révision des taxes ayant grevé ces biens d’investissement mais cette fois en faveur du cessionnaire, la société « B ».

47. Dès lors, compte tenu des circonstances particulières de ce dossier, vu que la location du fonds de commerce sera de courte durée et que les deux révisions en sens opposés porteront sur des périodes et des montants équivalents, les deux sociétés concernées peuvent, dans un souci de simplification, être dispensées d’effectuer ces révisions.

48. Pour être complet, il est encore précisé que les cessions de stocks effectuées par la société « A », au fur et à mesure des ventes aux consommateurs, ainsi que les cessions des stocks effectuées par la société « B » préalablement à l’opération d’apport, constituent des livraisons de biens pour lesquelles l’exigibilité de la taxe est réglée par les articles 16 et 17 C.TVA. Conformément à l’article 4, § 1er, de l’arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la TVA, ces opérations devront faire l’objet d’une facturation au plus tard le quinzième jour du mois qui suit celui au cours duquel la taxe devient exigible conformément aux articles 16 et 17 précités.

III. In fine

49. La présente décision est basée sur les éléments tels que décrits par les demandeurs. Le SDA ne se prononce pas dans la présente décision, sur l’application éventuelle des dispositions anti-abus (article 183bis ou article 344, § 1^er, CIR 92, article 18, § 2, C. enr., etc. …) à la suite d’opérations qui n’auraient pas été explicitées dans ce descriptif.

50. D’une manière générale, le SDA ne se prononce pas sur les chiffres fournis par le demandeur dans la demande de décision anticipée et/ou en annexe de celle-ci et/ou précédemment à l’introduction de la demande.