ExonérationTVA - Exonération - Conditions d’application de l’exonération de la taxe dans le domaine des services rendus par des groupements autonomes de personnes - Article 44, § 2bis du C.TVA

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite

I. Voorwerp van de aanvraag

1. Deze aanvraag strekt ertoe bevestiging te verkrijgen dat X op grond van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek en conform de circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T. 127.540) van 12.12.2016 kwalificeert als zelfstandige groepering van personen en dat de door X verstrekte diensten aan haar leden de btw-vrijstelling van artikel 44, § 2bis, van het Btw-wetboek kunnen genieten.

2. Meer bepaald verzoekt de aanvrager te willen bevestigen dat:

• X als rechtspersoon als een zelfstandige groepering van personen in de zin van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek kwalificeert;

• de diensten die X als zelfstandige groepering van personen, ook wel kostendelende vereniging genoemd, aan de (toekomstige) leden zal verstrekken de btw-vrijstelling van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek kunnen genieten;

• X op basis van de specifieke aard van haar deelnemers mag aannemen, dat deze, als lid van de zelfstandige groepering van personen, op geregelde wijze een activiteit uitoefenen die op grond van artikel 44 van het Btw-Wetboek is vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn en dat de vrijgestelde handelingen of de handelingen waarvoor de leden niet belastingplichtig zijn, een overwegend deel van de activiteit van de leden vertegenwoordigen;

• haar methode van kostenraming en toekenning van deze kosten aan de (toekomstige) leden van de kostendelende vereniging KDV (hierna aangeduid als “X-KDV”) in overeenstemming is met artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek;

• na de creatie van één zelfstandige groepering van personen op het niveau van de rechtspersoon X alle hiervoor genoemde diensten kan verstrekken met toepassing van de btw-vrijstelling van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek.

II. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

3. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

II.A. Voorafgaande opmerking: X vormt een zelfstandige groepering van personen

4. Voor de toepassing van de btw-vrijstelling op grond van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek is vereist dat er sprake is van een ‘zelfstandige groepering’.

5. X kan als dienstverlenende vereniging, met rechtspersoonlijkheid, zelf kwalificeren als een zelfstandige groepering.

6. De Minister van Financiën heeft in zijn antwoord op een parlementaire vraag van 27.10.2015 inderdaad uitdrukkelijk bevestigd dat een dienstverlenende vereniging zich kan beroepen op de btw-vrijstelling voor KDV’s voor zover aan de wettelijke toepassingsvoorwaarden wordt voldaan (Parl. Vr. nr. 601 VAN BIESEN van 27.10.2015, Vr. en Antw. Kamer, 07.10.2016, nr. 54/090, 311).

7. Intergemeentelijke samenwerkingsverbanden met rechtspersoonlijkheid waarvan de oprichting niet gepaard gaat met een beheersoverdracht, zoals in casu een dienstverlenende vereniging, zijn principieel gewone belastingplichtigen in de zin van artikel 4, § 1, van het Btw-Wetboek (Btw-Handleiding, tekstversie 01.02.2015, nr. 88/6 B; Beslissing nr. E.T. 111.703 van 06.09.2006). Het principe van de exclusieve dienstverlening, waarbij gemeenten opteren om bepaalde diensten exclusief af te nemen bij de dienstverlenende vereniging, kan niet worden aangemerkt als of gelijkgesteld met beheersoverdracht (Beslissing nr. E.T. 111.703 van 06.09.2006).

8. De DVB deelt de visie die tot uiting komt in de geciteerde beslissing nr. E.T. 111.703 van 06.09.2006.

II.B. Toepassingsvoorwaarden van de vrijstelling op grond van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek

9. Op grond van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek, van toepassing sinds 01.07.2016, zijn “van de belasting vrijgesteld de diensten verricht aan hun leden door zelfstandige groeperingen van personen onder de navolgende voorwaarden:

1° de leden van de groepering oefenen op geregelde wijze een activiteit uit die op grond van dit artikel is vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn. De vrijgestelde handelingen of de handelingen waarvoor de leden niet belastingplichtig zijn, vertegenwoordigen een overwegend deel van de activiteit van de leden;

2° de activiteiten van de groepering bestaan in het verrichten van diensten aan haar leden die direct nodig zijn voor hun vrijgestelde activiteit of voor hun activiteit waarvoor zij niet belastingplichtig zijn. Indien de groepering ook handelingen verricht aan niet-leden, vertegenwoordigen de handelingen verricht aan haar leden een overwegend deel van de activiteit van de groepering;

3° de aan ieder lid aangerekende vergoeding of retributie vertegenwoordigt enkel de terugbetaling van zijn aandeel in de door de groepering gedane gezamenlijke uitgaven;

4° de vrijstelling leidt niet tot concurrentieverstoring.

Onder “zelfstandige groepering van personen” wordt voor de toepassing van deze paragraaf verstaan:

1° de vereniging met rechtspersoonlijkheid;

2° de vereniging zonder rechtspersoonlijkheid die onder een eigen benaming als afzonderlijke vereniging of groepering tegenover haar leden en tegenover derden optreedt.”

10. De krachtlijnen van de opgefriste btw-vrijstelling voor KDV’s kunnen dus als volgt worden samengevat:

• de leden van de KDV moeten overwegend een activiteit uitoefenen waarvoor ze vrijgesteld of niet-belastingplichtig zijn. Het is niet (langer) vereist dat de leden éénzelfde soort activiteit uitoefenen of behoren tot eenzelfde financiële, economische, professionele of sociale groep (eerste toepassingsvoorwaarde);

• de activiteit van de KDV zelf moet bestaan in het verrichten van diensten aan haar leden, die direct nodig zijn voor hun vrijgestelde activiteit of voor hun niet-belastingplichtige activiteit. Sinds 01.07.2016 is het de KDV ook toegestaan om (met toepassing van btw) diensten te verrichten voor derden, zonder dat dit de toepassing van de KDV-vrijstelling op de dienstverlening ten behoeve van de leden op de helling plaatst (dus niet (langer) een “alles of niets-benadering” wat dit betreft). Wel is vereist dat de activiteit van de KDV overwegend bestaat in het verrichten van diensten aan haar leden (tweede toepassingsvoorwaarde);

• sinds 01.07.2016 mag de aan ieder lid aangerekende vergoeding nog altijd slechts de terugbetaling vormen van zijn aandeel in de door de KDV gedane gezamenlijke uitgaven. Er mag dus geen winstmarge gerealiseerd worden. Dit geldt overigens ook voor de diensten verricht ten behoeve van niet-leden (derde toepassingsvoorwaarde);

• de KDV-vrijstelling mag tenslotte niet tot concurrentieverstoring leiden (vierde toepassingsvoorwaarde).

II.B.1. Eerste toepassingsvoorwaarde van artikel 44, § 2bis, eerste lid, van het Btw-Wetboek: vrijgestelde en niet-belastingplichtige activiteiten van de leden

11. De eerste voorwaarde voor de vrijstelling voor zelfstandige groeperingen is een voorwaarde met betrekking tot de leden van de KDV. De leden van de groepering moeten op geregelde wijze een activiteit uitoefenen (i) die is vrijgesteld of (ii) waarvoor zij niet belastingplichtig zijn. Deze handelingen moeten ook een overwegend deel van hun activiteit vormen.

12. X is een dienstverlenende vereniging. Als samenwerkingsverband tussen de deelnemers in de betrokken regio ontplooit zij verscheidene activiteiten in opdracht van en ten voordele van deze deelnemers-vennoten. Ook hulpverleningszones, politiezones en OCMW’s zijn als vennoot aanvaard. Daarnaast maken ook een provincie en een vereniging van OCMW’s deel uit van dit samenwerkingsverband. Bijgevolg zijn haar vennoten-deelnemers van een bijzondere aard.

13. Het zijn die vennoten-deelnemers die de (toekomstige) leden vormen van X-KDV.

14. Gezien deze bijzondere context (alle leden zijn overheden of overheidsinstellingen) had X graag bevestigd gekregen dat zij ervan uit mag gaan dat de huidige vennoten-deelnemers van X aan de hier besproken voorwaarde voldoen.

15. Leden van een KDV moeten overwegend een activiteit uitoefenen die op grond van artikel 44 van het Btw-Wetboek is vrijgesteld of waarvoor zij niet-btw-plichtig zijn (bijvoorbeeld handelingen buiten de werkingssfeer van de btw of handelingen van publiekrechtelijke lichamen die ze als overheid verrichten in de zin van artikel 6, eerste lid, van het Btw-Wetboek en dit voor zover de door deze lichamen verrichte handelingen niet worden beoogd door artikel 6, tweede lid, van het Btw-wetboek (concurrentieverstoring) of artikel 6, derde lid, van het Btw-Wetboek (bv. telecommunicatiediensten, exploitatie van havens, e.a.)).

16. De huidige vennoten-deelnemers van X vallen in beginsel allen onder de toepassingsgebied van artikel 6 van het Btw-Wetboek dat voorziet in de niet-belastingplicht voor publiekrechtelijke lichamen die handelen als overheid.

17. Voor uitzonderlijke handelingen kunnen publiekrechtelijke lichamen in het algemeen wel als belastingplichtigen worden aangemerkt op grond van artikel 6, lid 3, van het Btw-Wetboek (bv. telecommunicatiediensten, exploitatie van havens, e.a.).

Een toetsing van de ledenlijst volstaat echter voor de DVB om vast te stellen dat geen van de leden van X-KDV als hoofdopdracht het ontwikkelen van dergelijke uitzonderlijke handelingen heeft. Steden, gemeenten, OCMW’s, hulpverleningszones en politiezones zijn bij uitstek in de eerste plaats gericht op het vervullen van hun overheidstaak.

18. Gezien de bijzondere context, en de specifieke aard van de vennoten-deelnemers van X-KDV, mag X van de DVB redelijkerwijs aannemen dat de huidige vennoten-deelnemers van X, als lid van de zelfstandige groepering van personen, aan de hier besproken eerste toepassingsvoorwaarde voldoen, dat alle leden een vrijgestelde of niet-belastingplichtige activiteit uitoefenen en meer in het bijzonder dat hun vrijgestelde of niet-belastingplichtige handelingen het overwegend deel van hun activiteiten vertegenwoordigen (artikel 44, § 2bis, eerste lid, 1° W.BTW).

19. De DVB stipt in dit verband wel aan dat ingevolge de aangepaste statuten van X een lid verplicht is om overwegend en op geregelde wijze een activiteit uit te oefenen die vrijgesteld is van btw of waarvoor de deelnemer-vennoot niet belastingplichtig is, met de bijhorende verplichting om X in te lichten wanneer dit niet meer zo zou zijn. De aangepaste statuten van X bepalen dat wanneer een lid niet langer op geregelde wijze en overwegend een activiteit uitoefent die is vrijgesteld of waarvoor het niet belastingplichtig is, dit een grond vormt voor de uitsluiting van het lid uit de zelfstandige groepering van personen.

20. Er is voor het overige ook sprake van een duurzame samenwerking van de leden.

21. Ten slotte wenst de DVB in het bijzonder de aandacht te vestigen op de randnummers 22 tot 26 van de Circulaire.

II.B.2. Tweede toepassingsvoorwaarde van artikel 44, § 2bis, eerste lid, van het Btw-Wetboek: voorwaarde met betrekking tot de activiteiten van de zelfstandige groepering

22. De tweede voorwaarde voor de vrijstelling voor zelfstandige groeperingen heeft betrekking op de activiteiten van X-KDV zelf. Deze activiteiten dienen te bestaan in het verrichten van diensten aan haar leden die direct nodig zijn voor hun vrijgestelde activiteit of voor hun activiteit waarvoor zij niet belastingplichtig zijn. Indien de groepering ook handelingen verricht aan niet-leden, vertegenwoordigen de handelingen verricht aan haar leden een overwegend deel van de activiteit van de groepering.

23. Deze voorwaarde bestaat uit de twee hierna besproken deelvoorwaarden.

II.B.2.1. Eerste deelvoorwaarde: overwegende deel van de activiteit vrijgesteld omwille van de rechtsfiguur van de KDV

24. Vooreerst dient het overwegend deel van de activiteiten van X-KDV te bestaan uit handelingen voor haar leden. Deze voorwaarde is conform de Circulaire vervuld indien meer dan 50% van de jaaromzet uit diensten van X voortkomt uit diensten die de vrijstelling voor zelfstandige groeperingen kunnen genieten (Circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T. 127.540) van 12.12.2016, randnr. 30).

25. De berekening voor het boekjaar 2016 van deze drempel gebeurt op het einde van het kalenderjaar aan de hand van een totaalbedrag van de handelingen van de sector ‘diensten’. De DVB refereert ter zake aan het aan haar voorgelegde overzicht van de omzet van de diensten voor 2016.

Teller: het totaalbedrag, voor 2016, van de handelingen die vrijgesteld zijn krachtens artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek.

Noemer: het totaalbedrag, voor 2016, van de handelingen uit de activiteitensector ‘diensten’. Dit bedrag bestaat uit de som van de volgende elementen:

• het totaalbedrag van de handelingen die zijn vrijgesteld krachtens artikel 44 van het Btw-Wetboek (met inbegrip van de handelingen die worden beoogd door artikel 44, § 2bis, van het Btw-wetboek) en die verstrekt worden aan leden en niet-leden;

• het totaalbedrag van diensten verstrekt aan leden en niet-leden waarvoor aanspraak op aftrek bestaat.

26. Aan de hand van de aan de DVB voorgelegde tabel is het voor haar duidelijk dat de dienstverlenende vereniging X voldoet aan de 50%-drempel.

27. Wanneer de omzetcijfers van de diensten met prestatiegebonden vergoeding en van de diensten met forfaitaire vergoeding worden opgeteld en vergeleken met de totale omzet uit diensten, dan vormt dit meer dan 50%. Bijgevolg is volgens de DVB aangetoond dat de geplande handelingen verricht door X-KDV aan haar leden een overwegend deel van de activiteit van de X-KDV vormen.

II.B.2.2. Tweede deelvoorwaarde: de dienstverlening van X als verlengd lokaal bestuur is noodzakelijk en direct nodig voor de niet-btw-plichtige activiteiten van de deelnemers

28. Tevens dienen de diensten die X-KDV aan haar leden verricht noodzakelijk en direct nodig te zijn voor de niet-btw-plichtige of vrijgestelde activiteiten van de leden-deelnemers. De vrijstelling beoogt dus enkel diensten met uitsluiting van de levering van goederen, tenzij de afgifte van een goed noodzakelijk en duidelijk bijkomstig is in het kader van de dienstverlening (Circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T. 127.540) van 12.12.2016, randnr. 36).

29. Hierna zal worden aangetoond dat de diensten die X-KDV aan haar leden zal verstrekken noodzakelijk en direct nodig zijn voor de niet-btw-plichtige activiteiten van de leden.

30. Het uitgangspunt in het voorzien van de dienstverlening door X bestaat er juist in dat X dienstverlening ontwikkelt op vraag van de deelnemers en niet andersom. Dit wordt geïllustreerd door het feit dat X pas overgaat tot aanwerving van de personeelsleden als een voldoende grote groep van deelnemers X hiertoe verzoeken en de raad van bestuur samengesteld uit de vertegenwoordigers van de deelnemers hiertoe beslist.

31. De vraagstelling tot kostendelende samenwerking in gezamenlijke regie ontstaat vaak binnen de verschillende bestuursorganen en fora die door X worden bijgewoond en ondersteund. Wanneer de gemeenten of andere deelnemers geconfronteerd worden met een nieuwe taakstelling, wordt eerst nagegaan of dit kan worden uitgevoerd binnen de eigen administratie. Wanneer dit niet het geval is wordt de vraag overgemaakt aan X als in-house orgaan (cf. infra sub afdeling II.B.4.) van de deelnemers, om gezamenlijk het nodige personeel te voorzien. Wanneer er voldoende vragen zijn van de deelnemers na interessepeiling, zal X in opdracht van de deelnemers deze dienstverlening op optimale schaal en kostendelend organiseren.

32. Het is dus niet X zelf die een initiatief neemt om een dienstverlening te organiseren. Pas wanneer de deelnemers de noodzaak aangeven om in synergie samen te werken worden deze taken gezamenlijk georganiseerd.

33. Volgens de DVB kan bijgevolg besloten worden dat de diensten die X verstrekt aan de leden, diensten zijn die specifiek verbonden zijn met de vrijgestelde of niet-belastingplichtige activiteiten van de leden en die een onontbeerlijke input vormen voor het ontwikkelen van deze activiteiten. Deze diensten zijn immers noodzakelijk voor een adequate invulling van wettelijke verplichtingen van de deelnemers, die bestaan uit overheidshandelen vanuit de gemeentelijke autonomie of vanuit het medebewind dat door de hogere overheid als overheidstaak aan de gemeenten en andere lokale entiteiten wordt opgelegd. Alle diensten van X zijn het resultaat van een bestuurlijke organisatie en beleidskeuze van de deelnemers om gezamenlijk multidisciplinair personeel aan te werven om hen bij te staan bij hun overheidshandelen. De drijfveer is het boeken van synergiewinsten en daarmee de efficiënte inzet van overheidsmiddelen. Bijgevolg zijn de door X verrichte diensten direct nodig voor de vrijgestelde of niet aan btw onderworpen activiteiten van de leden.

34. De DVB concludeert dan ook dat ook de tweede voorwaarde voor de btw-vrijstelling op grond van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek vervuld is (artikel 44, § 2bis, eerste lid, 2° W.BTW).

35. Ten slotte wenst de DVB in het bijzonder de aandacht te vestigen op de randnummers 22 tot 26 van de Circulaire.

II.B.3. Derde toepassingsvoorwaarde van artikel 44, § 2bis, eerste lid, van het Btw-Wetboek: de aan ieder lid aangerekende vergoeding of retributie vertegenwoordigt enkel de terugbetaling van zijn aandeel in de door de groepering gedane gezamenlijke uitgaven

36. De derde voorwaarde voor de vrijstelling voor zelfstandige groeperingen van personen bestaat erin dat de aan de leden gevraagde vergoeding enkel de terugbetaling van elk lid zijn aandeel in de door de groepering gedane gezamenlijke uitgaven mag vormen. Met andere woorden, de vergoeding mag enkel kostendekkend zijn.

II.B.3.1. De dienstverlening van X is louter kostendekkend

37. De dienstverlening van X werkt heden reeds louter kostendekkend en er wordt bij geen enkele dienstverlening winst nagestreefd. Dit reflecteert zich overigens ook in de aan de DVB voorgelegde statuten, die momenteel, en nog steeds na de geplande statutenwijziging, een winstoogmerk uitsluiten. De geplande statutenwijziging wil de kostendekkende werking voor diensten ook letterlijk in de statuten invoegen. Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat wanneer X (uitzonderlijk) voor niet-leden zou werken, zij dit conform de vereisten van de Circulaire ook tegen een louter kostendekkende vergoeding zal doen. Dit principe wordt in beginsel echter niet vastgelegd in de statuten.

38. De kostendekkende aanpak ten aanzien van de deelnemers is X niet vreemd. Bij X wordt immers al sinds begin jaren ‘90 voor bepaalde diensten gewerkt met jaarlijkse louter kostendekkende bijdragen op basis van forfaitaire parameters, waarbij de werkelijke kosten op een kostendelende manier worden verdeeld tussen de participerende besturen.

39. De werkwijze van bijdrage in de personeelskost wordt vooropgesteld omdat X als dienstverlenende vereniging instaat voor het beheer van op verzoek van de deelnemers aangeworven multidisciplinaire en vaak hooggekwalificeerde personeelsleden die diensten verlenen als een verlengstuk van de eigen administratie van de deelnemers.

40. Deze samen aangeworven personeelsleden zijn permanent ter beschikking van de deelnemers in functie van telefonische en geschreven adviesverlening, komen heel vaak ter plaatse bij de deelnemers, worden dagelijks geconsulteerd en hebben een permanente vraagbaakfunctie voor de eigen administraties van de gemeenten. Deze werkwijze biedt het voordeel dat niet elke deelnemer zelf in een (bijkomende) aanwerving van gespecialiseerd personeel moet voorzien, maar waarbij in samenspraak met de andere deelnemers gezorgd wordt voor de meest efficiënte personeelsinzet in de schoot van de KDV X. Deze werkwijze resulteert ook in efficiëntie omdat grotere studieopdrachten voor meerdere deelnemers kunnen worden gemaakt. Het is ook evident dat een juridisch en/of technisch advies dat is opgemaakt in opdracht van een bepaalde deelnemer vroeg of laat ook dienstig is voor een andere deelnemer, zonder dat bijkomend studiewerk noodzakelijk is.

41. Dit vormt wellicht de belangrijkste meerwaarde van deze gesolidariseerde aanpak.

42. X werkt kostendekkend en de DVB begrijpt dat X dit na de creatie van X-KDV zal blijven doen. Er wordt hierna ingegaan op de geplande wijze van toerekening van kosten aan de leden.

43. De diensten die X nu al verstrekt en na creatie van X-KDV vrijgesteld van btw aan haar leden zou verstrekken, zijn in twee categorieën in te delen, namelijk de diensten met prestatiegebonden vergoeding en de diensten met forfaitaire vergoeding.

II.B.3.2. Kostenverdeling voor de diensten met prestatiegebonden vergoeding

44. Voor deze dienstverleningen wordt er gekozen voor de aanrekening van een uurtarief, omdat de frequentie van bevraging van deze diensten minder continu is wegens de aard van de opdracht. Deze diensten zijn projectgebonden en niet alle deelnemers starten jaarlijks of tweejaarlijks nieuwe projecten, zodat een louter forfaitaire benadering van een jaarlijks aandeel in de kosten geen juiste weergave kan zijn van het werkelijk gebruik van de diensten.

45. Daarnaast worden deze diensten ook ingezet voor de eigen X-activiteiten. Dit biedt de mogelijkheid om afhankelijk van de omvang van de behoeften en vragen van de deelnemers, daarnaast met de resterende beschikbaarheid van deze diensten nog eigen projecten op te starten of (sneller) af te werken. Hiermee wordt ook rekening gehouden voor de kostendoorrekening; de kosten die betrekking hebben op eigen X-activiteiten worden niet doorgerekend aan de leden van X-KDV en worden door X zelf gedragen.

46. Voor de doorrekening van de kosten aan de deelnemers geldt het volgende algemene principe.

- Er wordt gewerkt met een voorafgaande raming van de totale kost die als volgt wordt vastgesteld.

Voorafgaand aan de dienstverlening stelt de verantwoordelijke dienst een raming op van de tijd die nodig is voor de ondersteuning van het gemeentelijk of lokaal project. De geraamde tijd wordt gewaardeerd aan een gediversifieerd standaarduurtarief (waar hierna verder op wordt ingegaan). Door de geschatte tijd te vermenigvuldigen met het standaarduurtarief komt men tot een raming van de totale kost.

Kostenramingen voor projecten waarvan verwacht kan worden dat de uitvoering over verschillende jaren zal lopen, worden opgesteld op basis van de voor het werkingsjaar geldend standaarduurtarief, maar met het oog op de latere doorrekening zal een jaarlijkse indexeringsformule toegepast worden.

- De raming wordt nadien vergeleken met de uiteindelijk gepresteerde tijd.

Na voltooiing wordt de ondersteuning van het project doorgerekend aan de deelnemer op basis van de werkelijke prestaties.

47. Hierbij wordt het standaarduurtarief als volgt bepaald.

48. Er wordt gewerkt met een dubbel standaarduurtarief dat afhankelijk is van het administratief niveau van het personeelslid dat de prestaties zal leveren. Zo is een standaarduurtarief A van toepassing voor medewerkers van A-niveau en een standaarduurtarief B voor medewerkers van B- of C-niveau.

49. In 2002 werd, naar aanleiding van de invoering van de euro, het gediversifieerd standaarduurtarief voor voornoemde dienstverlening vastgelegd op basis van een analyse van de kostenstructuur van X. Het standaarduurtarief A werd berekend door de totale personeels¬kosten van alle werknemers van niveau A te delen door het totaal aantal door hen gepresteerde uren. Het standaarduurtarief B werd berekend door de totale personeelskosten van alle werknemers van niveau B en C te delen door het totaal aantal door hen gepresteerde uren. Voor de berekening van het aandeel in de algemene kosten (huisvesting, elektriciteit, gas en water, onderhoud, automatisering, verzending en telefoon, kantoorbenodigdheden, documentatie en vorming, huur en verzekeringen, representatiekosten, e.a.) werd een forfaitair en afgerond percentage op de personeelskosten gehanteerd. Het percentage wordt periodiek getoetst aan de evolutie van de kostenstructuur van X.

50. Jaarlijks wordt aan de raad van bestuur een voorstel van nieuwe standaarduurtarieven ter goedkeuring voorgelegd. Hierbij wordt rekening gehouden met de evolutie van de wedden van het overheidspersoneel.

51. Ook deze geïndexeerde standaarduurtarieven worden periodiek getoetst aan de evolutie van de kostenstructuur van X.

52. Door het gebruik van het gediversifieerd standaarduurtarief is het aanrekenen van de prestaties aan de deelnemende besturen onafhankelijk van het toewijzen van de taken aan senior medewerkers met hoge anciënniteit of aan junior medewerkers met lage anciënniteit. De teams bestaan uit een mix van beiden en deze werkwijze laat toe om de kosten gemiddeld correct door te rekenen aan de deelnemers.

53. Hoewel er voor deze eerste categorie van vrijgestelde diensten dus een prestatiegebonden vergoeding wordt voorzien, blijkt uit het voorgaande duidelijk dat deze prestatievergoeding ook altijd een bepaalde schatting/raming inhoudt voor wat betreft het doorrekenen van algemene kosten die verbonden zijn aan de betrokken prestaties. Zo wordt dus een geraamd uurtarief van de personeelsleden bepaald. Werken met een raming is mogelijk volgens de Circulaire (Circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T. 1217.540) van 12.12.2016, randnr. 43). De relevante criteria voor de raming, die hiervoor uiteengezet zijn, moeten echter vooraf overeengekomen zijn (Circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T. 1217.540) van 12.12.2016, randnr. 44), wat in casu gebeurt door de goedkeuring door de raad van bestuur van X (zoals hiervoor is aangehaald).

54. De DVB besluit dus dat de kostenallocatie voor de diensten met een prestatiegebonden vergoeding zal plaatsvinden op een wijze die conform artikel 44, § 2bis, van het Btw-wetboek is (artikel 44, § 2bis, eerste lid, 3° W.BTW).

II.B.3.3. Kostenverdeling voor de diensten met forfaitaire vergoeding

55. Voor de tweede categorie van diensten wordt het totaal van de kosten forfaitair verdeeld over de leden die hebben aangegeven van de betrokken dienst gebruik te willen kunnen maken. Hiervoor dient vooreerst de totale kost bepaald te worden en vervolgens een (forfaitaire) verdeelsleutel om de kost te verdelen over de betrokken leden.

a. Bepaling van de totale forfaitaire kost

56. Jaarlijks wordt voor elk van de kostendelende dienstverleningen een begroting voor het volgende werkingsjaar opgesteld. Een simulatie van de kostenverdeling is voorgelegd aan de DVB en vormt een illustratie van welke vorm deze begrotingsdocumenten zullen aannemen.

57. Voor de bepaling van de totale forfaitaire kost, dient rekening te worden gehouden met de volgende geraamde kosten: de personeelskosten, het aandeel in de algemene kosten (huisvesting, elektriciteit, gas en water, onderhoud, automatisering, verzending en telefoon, kantoorbenodigdheden, documentatie en vorming, huur en verzekeringen, representatiekosten, e.a.), en de verplaatsingskosten.

b. Verdeling over de deelnemers

58. Het totaal van de geraamde kosten (personeelskosten, aandeel in de algemene kosten en verplaatsings¬kosten) wordt forfaitair verdeeld over de deelnemers. Hierbij wordt voor elke dienstverlening een eigen, specifieke verdeelsleutel gehanteerd.

59. Per deelnemer kan een vaste kost worden toegewezen indien rekening dient gehouden te worden met een basisdienstverlening die onafhankelijk is van de grootte van het bestuur. Verder worden de kosten variabel toegewezen aan de deelnemers op basis van (een combinatie van) passende parameters.

c. Eindafrekening: aanrekening van de werkelijke kosten

60. De voor een dienstjaar begrote kosten worden na de afsluiting van de boekhouding voor dat dienstjaar vergeleken met de reële kosten. Het verschil tussen de reële kosten en de begrote kosten, ontstaan in dienstjaar n, wordt aldus vastgesteld in dienstjaar n+1 en wordt dan bij de opmaak van de volgende begroting tijdens dat dienstjaar verrekend in de begroting van het dienstjaar n+2, zodat uiteindelijk de correcte kosten worden toegerekend aan de participerende besturen zonder een begrotingswijziging noodzakelijk te maken.

61. Tot besluit kan worden gesteld dat X voor deze tweede categorie van vrijgestelde diensten dus met een raming van kosten zal werken die gebaseerd is op verscheidene criteria. Deze raming wordt onder punt d. verder toegelicht.

d. Overeenkomst betreffende ramingscriteria voor kostenverdeling voor diensten met forfaitaire vergoeding

62. De kostenverdeling voor de tweede categorie van diensten is duidelijk gebaseerd op een raming. Deze raming maakt opnieuw het voorwerp uit van een voorafgaande overeenkomst, namelijk het begrotingsdocument. Hierna wordt de werking van de raming en de interferentie met de begrotingsovereenkomst geduid.

63. Werken met een raming is mogelijk volgens de Circulaire (Circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T. 1217.540) van 12.12.2016, randnr. 43). De relevante criteria voor de raming, die hiervoor uiteengezet zijn, moeten echter vooraf overeengekomen zijn (Circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T. 1217.540) van 12.12.2016, randnr. 44).

64. X wenst hiertoe de volgende werkwijze te hanteren.

- Vaststelling forfaitaire vergoeding: De ramingscriteria voor zowel de totale forfaitaire vergoeding als de uiteindelijke kostenallocatie, om het aandeel van ieder lid in deze kost te kunnen bepalen, zullen opgenomen worden in het jaarlijkse begrotingsdocument dat vooraf door de leden-deelnemers goedgekeurd dient te worden. In dit document, dat wordt opgemaakt in jaar n-1, zullen de relevante ramingscriteria uiteengezet zijn voor kosten van diensten die in jaar n verstrekt zullen worden. Door de goedkeuring van dit begrotingsdocument door de algemene vergadering van X, zijn deze criteria te beschouwen als op voorhand overeengekomen. Dit document zal voldoende gedetailleerd zijn en de ramingscriteria zullen hier duidelijk uit blijken. Deze forfaitaire vergoeding wordt de leden in het dienstjaar n aangerekend.

- Aanrekening werkelijke kosten: De voor een dienstjaar begrote forfaitaire kosten worden na de afsluiting van de boekhouding vergeleken met de reële kosten. Na elk dienstjaar n zal de uiteindelijke kost van de dienst in dat jaar n worden vastgesteld in jaar n+1 aan de hand van de vooraf goedgekeurde criteria. En zal deze kost onder de leden aan de hand van dezelfde criteria verdeeld worden en gecompenseerd worden met de forfaitaire vergoeding die zij betaald hebben, zodat uiteindelijk de correcte kosten worden toegerekend aan de participerende besturen zonder een begrotingswijziging noodzakelijk te maken. Een gedetailleerde afrekening van de uiteindelijke kost voor alle diensten die de vrijstelling van artikel 44, § 2bis, van het Btw-wetboek genieten zal dan ook worden opgemaakt en verstuurd worden naar alle leden. Elk overschot of tekort zal worden verrekend met de forfaitaire vergoeding van jaar n+2 dat in jaar n+1 zal worden vastgesteld.

- Het begrotingsdocument voor het volgende jaar wordt door de raad van bestuur ter goedkeuring voorgelegd aan de bijzondere algemene vergadering van X die in de loop van het laatste trimester van elk jaar plaatsvindt ingevolge de statuten. Aangezien de creatiedatum van X-KDV in beginsel zal voorafgaan aan 01.01.2018, zal de methode van goedkeuring van de ramingscriteria via het begrotingsdocument dus niet kunnen worden gehanteerd voor het lopende dienstjaar (2017). Voor dit lopende dienstjaar zal dan de raad van bestuur als overgangsmaatregel de ramingscriteria goedkeuren. In de raad van bestuur zijn de leden immers vertegenwoordigd en door het besluit van deze raad zullen de criteria op voorhand overeengekomen zijn. Vanaf 2018 zal het voorafgaand akkoord dan wel blijken uit de goedkeuring van het begrotingsdocument door de bijzondere algemene vergadering.

65. De DVB is van oordeel dat de kostenallocatie zal plaatsvinden op een wijze die conform artikel 44, § 2bis, van het Btw-wetboek is.

66. De DVB besluit dan ook dat aan de derde voorwaarde voor de vrijstelling voor diensten van zelfstandige groeperingen van personen is voldaan (artikel 44, § 2bis, eerste lid, 3° W.BTW).

II.B.4. Vierde toepassingsvoorwaarde van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek: de vrijstelling leidt niet tot concurrentieverstoring

67. De vierde en laatste voorwaarde luidt dat de vrijstelling niet tot concurrentieverstoring mag leiden. Hierna wordt door de DVB aangetoond dat het toekennen van een btw-vijstelling voor de diensten die X binnen de hiervoor al besproken voorwaarden, aan haar leden zou verlenen niet tot concurrentieverstoring zal leiden.

II.B.4.1. Beoordelingscriteria inzake btw

68. In de Circulaire wordt gesteld dat de administratie het aspect van de concurrentieverstoring geval per geval zal beoordelen in het licht van de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie, al dan niet na een fiscale controle of na een klacht van een marktdeelnemer.

69. Volgens het Hof is het de btw-vrijstelling op zich die niet tot concurrentieverstoring mag leiden, en wel op een markt waarop de concurrentie hoe dan ook wordt beïnvloed door de aanwezigheid van een marktdeelnemer die diensten aan zijn leden verleent en die geen winst mag nastreven. Opdat er sprake zou kunnen zijn van een weigering van de vrijstelling, moet dus de omstandigheid dat de door een KDV verrichte diensten zijn vrijgesteld, tot concurrentieverstoring kunnen leiden (H.v.J. 20.11.2003, Assurandor-Societetet (Taksatorringen), C-8/01, http://curia.europa.eu, r.o. 58) en niet de omstandigheid dat deze KDV aan de andere toepassingsvoorwaarden van de vrijstelling voldoet (zoals het feit dat er geen winst wordt aangerekend aan de leden) (Taksatorringen, r.o. 59).

70. De btw-vrijstelling wordt geweigerd indien er een reëel (effectief of potentieel maar niet hypothetisch) gevaar bestaat dat de vrijstelling op zich op korte termijn of in de toekomst tot concurrentieverstoring van meer dan onbeduidende omvang kan leiden (Taksatorringen, r.o. 63 en 64).

71. Dit betekent echter niet dat de vrijstelling zou moeten worden geweigerd indien de KDV diensten aanbiedt die (mogelijks) ook worden aangeboden door andere onafhankelijke marktdeelnemers. Voor de prestaties die KDV’s verrichten zal immers bijna altijd een concreet alternatief op de vrije markt kunnen worden gevonden. Het reële gevaar op concurrentieverstoring moet dus per geval worden geëvalueerd, eerder dan per soort diensten.

72. Als de KDV er, los van elke belastingheffing of vrijstelling, in slaagt om haar leden als klant te behouden omdat zij kwalitatief hoogstaande diensten verricht, kan niet worden aangenomen dat de haar verleende vrijstelling de markt afsluit voor onafhankelijke marktdeelnemers (Taksatorringen, r.o. 59; Concl. Adv.-Gen. Mischo, 03.10.2002, C-8/01, Assurandor-Societetet (Taksatorringen), punt 131).

73. X-KDV laat deelnemende leden toe intern een hoogwaardige kwaliteit van diensten te bereiken zonder hun toezicht op de dienstverlening te verliezen. De structuur van X-KDV is inderdaad zo georganiseerd dat ieder lid hoe dan ook vertegenwoordigd is in de raad van bestuur. Dit verzekert dat ieder lid een impact heeft op de besluitvorming binnen X-KDV, zoals op haar eigen diensten. Het btw-voordeel is daarbij mooi meegenomen, maar het speelt geen doorslaggevende rol.

74. In concreto gaat het er om te onderzoeken of de vrijstelling van de KDV en de belasting van de andere marktdeelnemer de beslissende oorzaak is waardoor onafhankelijke marktdeelnemers feitelijk van de markt worden uitgesloten (Concl. Adv.-Gen. Mischo, 03.10.2002, C-8/01, Assurandor-Societetet (Taksatorringen), punt 134). Als dat het geval is, moet de vrijstelling worden geweigerd, omdat zij als zodanig tot concurrentieverstoring leidt. Als dat niet zo is, is er geen gegronde reden om de vrijstelling te weigeren, omdat zij de marktvoorwaarden in werkelijkheid niet wijzigt.

Anders gesteld, als de keuze voor de betrokken marktspeler mee is bepaald door andere bepalende karakteristieken, dan is de btw-vrijstelling geen beslissende factor en kan er geen probleem zijn van concurrentieverstoring.

75. Er dient dus nagegaan te worden of er karakteristieken voorhanden zijn die aantonen dat er geen concurrentieverstoring kan zijn. Hierna wordt naar het oordeel van de DVB aangetoond dat het bestaan van een in-house relatie een dergelijke karakteristiek uitmaakt.

II.B.4.2. In-house theorie

76. Uit voorgaande beschrijving blijkt dat de dienstverlening is opgebouwd vanuit de wens van de deelnemers om via de aanwerving van gezamenlijk personeel in een optimale schaal synergiewinsten te boeken. De deelnemers kiezen er dan ook bewust voor om deze dienstverlening in eigen regie en in-house te ontwikkelen. Deze in-house-ontwikkeling impliceert dat de dienstverlening niet aan de markt wordt uitbesteed. Het aanbieden van deze dienst wordt volgens de principes van het Europees overheidsopdrachtenrecht (dat samenhangt met het mededingingsrecht) niet in concurrentie geplaatst, zodat er in geen enkel opzicht sprake kan zijn van concurrentieverstoring.

77. De DVB is van mening dat de rechtstreekse doorwerking van de principes van het (Europees) overheidsopdrachtenrecht in het (Europees) btw-recht niet sluitend is in de context van de beoordeling van het concurrentieverstorend effect van een btw-vrijstelling.

78. Anderzijds kan niet ontkend worden dat meer dan 80% van de activiteiten van X-KDV wordt uitgeoefend in de vorm van taken die haar zijn toegewezen door de deelnemers (bijvoorbeeld gemeenten); Dit gegeven benadrukt dat X-KDV dus niet poogt om de markt te beïnvloeden en nieuw cliënteel te verwerven. De focus is gericht op de ondersteuning van de aangesloten leden, die X-KDV dan ook als hun eigen dienst beschouwen. Omgekeerd benadrukt deze vereiste ook de afhankelijkheid van X-KDV ten aanzien van haar leden. Niet alleen staat X-KDV onder toezicht van de leden maar ook economisch ligt haar bestaansreden zelf in de bediening van haar leden. Zonder opdrachten van haar leden heeft X-KDV geen activiteit.

79. Op grond van de feitelijke omstandigheden concludeert de DVB dat de btw-vrijstelling voor X-KDV geen effectief (actueel) of potentieel concurrentieverstorend effect heeft. Bijgevolg is volgens de DVB in haar hoofde dan ook de vierde en laatste voorwaarde voor de vrijstelling voor diensten van een zelfstandige groepering voldaan (artikel 44, § 2bis, eerste lid, 4° W.BTW).

80. De DVB wijst wel op de bepalingen vermeld in lid 4 tot 7 van randnummer 49 van de circulaire en de mogelijkheid tot a posteriori beoordeling van concurrentieverstoring door de centrale diensten. Als een klacht van concurrentieverstoring, die wordt ingediend bij de centrale diensten btw van de Algemene Administratie van de Fiscaliteit door een marktdeelnemer, zou leiden tot een retroactieve intrekking van de KDV-vrijstelling door voornoemde diensten (op grond van het bepaalde in de voorlaatste alinea van randnummer 49 van de Circulaire), belet dit volgens de DVB niet dat deze door X-KDV verkregen voorafgaande beslissing geldig blijft tot datum van deze klacht.