ExonérationTVA - Exonération - Exemption de TVA pour les services de mise à disposition de personnel qui sont étroitement liés à l’assistance sociale et à la sécurité sociale - Aticle 44, § 2, 2° du C.TVA

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite

I. Voorwerp van de aanvraag

1. Deze rulingaanvraag strekt er toe de bevestiging te verkrijgen:

- dat de door een publiekrechtelijk lichaam met het statuut van belastingplichtige verrichte diensten van terbeschikkingstelling van overheidspersoneel die nauw samenhangen met maatschappelijk werk en sociale zekerheid verricht door een inlenende vzw, in hoofde van voornoemd lichaam vrijgesteld zijn van btw op grond van artikel 44, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek, en;

- en dat er dus door voornoemd lichaam geen btw verschuldigd is op de gerelateerde vergoeding die de inlenende vzw vanaf xx.xx.20xx aan het lichaam zal betalen.

II. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

2. Voornoemd publiekrechtelijk lichaam met het statuut van belastingplichtige (hierna aangeduid als “aanvrager”) wenst zekerheid te verkrijgen dat er door haar geen btw verschuldigd is op de aan haar door de inlenende vzw te betalen financiële vergoeding voor de terbeschikkingstelling per xx.xx.20xx van overheidspersoneel dat tewerkgesteld is in de voorziening “XYZ”.

3. De DVB heeft onderzocht onder welke voorwaarden en toepassingsmodaliteiten de terbeschikkingstelling tegen vergoeding door de aanvrager van zijn overheidspersoneel aan een private zorginstelling, in casu een zorginstelling die de rechtsvorm van een vzw heeft aangenomen, vrijgesteld kan worden van btw.

4. De aanvrager valt onder het toepassingsgebied van artikel 6 van het Btw-Wetboek. Als overheid heeft de aanvrager op grond van deze wetsbepaling niet de hoedanigheid van btw-belastingplichtige (artikel 6, eerste lid W.BTW), tenzij een behandeling als niet-belastingplichtige tot reële of potentiële concurrentieverstoring van enige betekenis zou leiden (artikel 6, tweede lid W.BTW).

5. De administratie aanvaardt dat de terbeschikkingstelling van personeel door een publiekrechtelijk lichaam aan een ander publiekrechtelijk lichaam geen aanleiding geeft tot reële of potentiële concurrentieverstoring van enige betekenis in de zin van artikel 6, tweede lid, van het Btw-Wetboek en dus buiten de werkingssfeer van de btw blijft op grond van artikel 6, eerste lid van het Btw-Wetboek (Beslissing nr. E.T. 129.914 van 27.04.2016).

Deze tolerantie is uiteraard niet van toepassing op de terbeschikkingstelling van personeel door de aanvrager aan een privaatrechtelijke vzw, zoals in het onderhavige geval.

6. De vereiste van concurrentieverstoring van enige betekenis veronderstelt alleszins dat er particuliere marktdeelnemers op de relevante markt aanwezig zijn, zodat er daadwerkelijk sprake kan zijn van concurrentie en eventueel van concurrentieverstoring (van enige betekenis). De DVB stelt vast dat ook particuliere marktdeelnemers de betreffende diensten kunnen leveren door personeel ter beschikking te stellen en wel binnen de btw-sfeer moeten handelen. De terbeschikkingstelling van personeel door de aanvrager valt dus binnen de werkingssfeer van de btw omdat er sprake is van een risico op concurrentieverstoring.

7. De administratie gaat er overigens van uit dat er sowieso sprake is van concurrentieverstoring en dat publiekrechtelijke lichamen dus het statuut van belastingplichtige hebben wanneer ze handelingen stellen die zijn vrijgesteld krachtens artikel 44 van het Btw-Wetboek (Circulaire AAFisc nr. 42/2015 (E.T. nr. 125.567) van 10.12.2015, randnr. 26).

De beoogde vrijgestelde handelingen - tenminste indien er moet voor betaald worden, indien deze handelingen gratis verstrekt worden blijft de overheidsinstelling hiervoor een niet-belastingplichtige (Btw-Handleiding, tekstversie 01.02.2015, nr. 88 i.f.) - betreffen onder meer de handelingen gesteld door voorzieningen voor zorgbehoevende personen die worden beheerd door de overheid (alsook de leveringen van goederen die nauw samenhangen met deze diensten).

8. De terbeschikkingstelling van personeel tegen vergoeding door de aanvrager is op grond van artikel 18, § 1, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek een dienst die in principe onderworpen is aan de btw tegen het normale tarief. In de situatie waarbij (eigen) personeel van een belastingplichtige (de “uitlener”) wordt ter beschikking gesteld aan een andere belastingplichtige (de “inlener”), werkt dat personeel onder leiding en toezicht (verantwoordelijkheid) van de inlener (zie ook Mond. Parl. Vr. nr. 183 MICHEL van 07.12.1995, Vr. en Antw. Kamer, 1995-1996, nr. 18, blz. 1910-1911, Btw-Revue, nr. 120, blz. 345).

9. De aanvrager kan zich in de gegeven omstandigheden echter beroepen op de vrijstelling van artikel 44, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek.

10. Op grond van artikel 44, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek zijn van de belasting vrijgesteld de diensten en leveringen van goederen die nauw samenhangen met maatschappelijk werk, met de sociale zekerheid en met de bescherming van kinderen en jongeren en die worden verricht door publiekrechtelijke lichamen of door andere organisaties die door de bevoegde overheid als instellingen van sociale aard worden erkend.

11. In de context van deze wetsbepaling is er dus geen sprake van een uitbreiding van de vrijstelling voor welbepaalde activiteiten van algemeen belang tot nauw met de vrijgestelde activiteit samenhangende diensten en/of goederenleveringen, omdat de vrijstelling voor maatschappelijk werk en sociale zekerheid noodzakelijkerwijze beperkt is tot de nauw samenhangende handelingen.

12. Artikel 44, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek bevat een niet-limitatieve opsomming van instellingen die de vrijstelling kunnen genieten, waaronder de instellingen die het voorwerp uitmaken van derze rulingaanvraag (artikel 44, § 2, 2°, tweede lid W.BTW).

13. Het doel van deze vrijstelling bestaat erin bepaalde in de sociale sector verrichte diensten op het gebied van btw gunstiger te behandelen (H.v.J. 26.05.2005, C-498/03, Kingscrest Associates en Montecello) en ze aldus goedkoper en bijgevolg toegankelijker te maken voor de gebruikers die er recht op hebben.

Eerste vrijstellingsvoorwaarde: bedoelde handelingen

14. De terbeschikkingstelling van personeel vormt naar aard een specifieke dienst die als dusdanig niet kan worden ondergebracht bij de vrijgestelde kerndienst zonder recht op aftrek van voorbelasting waarvoor het personeel aan de inlener wordt ter beschikking gesteld. Zo is de terbeschikkingstelling van personeel aan een onderwijsinstelling op zich niet te kwalificeren als onderwijs (H.v.J. 14.06.2007, C-434/05, Horizon College, r.o. 22) terwijl ook de terbeschikkingstelling van personeel aan een instelling van sociale aard op zich geen dienst van sociale aard vormt (H.v.J. 12.03.2015, C-594/13, ‘go fair’ Zeitarbeit, r.o. 28).

15. De terbeschikkingstelling van personeel kan dus in principe als dusdanig niet worden beschouwd als een vrijgestelde hoofddienst aangezien geen van de vrijgestelde hoofd- of kerndiensten die zijn opgesomd in artikel 132 of 135 van de btw-richtlijn rechtstreeks verwijzen naar of betrekking hebben op de terbeschikkingstelling van personeel.

16. Een dienst, zoals de terbeschikkingstelling van personeel, is anderzijds in elk geval wel een ondersteunende dienst voor de inlener in het verrichten van zijn eigen diensten. In die context meent het Hof van Justitie van de Europese Unie dan ook dat de terbeschikkingstelling van personeel wel kan worden beschouwd als nauw samenhangend met een vrijgestelde hoofddienst die wordt verricht door de inlener, in elk geval voor die hoofddiensten die vrijgesteld zijn op grond van een wetsbepaling die expliciet verwijst naar dergelijke nauw samenhangende handelingen.

In casu is de inlener een instelling van sociale aard die diensten verricht die vrijgesteld zijn van btw op grond van artikel 132, lid 1, g) van de btw-richtlijn als diensten die nauw samenhangen met maatschappelijk werk en sociale zekerheid (met als internrechtelijk pendant artikel 44, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek).

17. Blijkens de vaste rechtspraak van het Hof kunnen diensten alleen worden aangemerkt als nauw samenhangend met een hoofddienst als zij daadwerkelijk worden verstrekt als nevenprestatie bij de hoofd- of kerndienst, i.e. als de diensten een nevenprestatie vormen van de hoofd- of kerndienst (H.v.J. 14.06.2007, C-434/05, Horizon College, r.o. 28; zie ook: H.v.J. 01.12.2005, C-394/04, Ygeia, r.o. 17 en 18; H.v.J. 06.11.2003, C-45/01, Dornier, r.o. 34 en 35).

Dat is in het bijzonder het geval in omstandigheden waarbij die dienst geen doel is op zich maar enkel een middel om ervoor te zorgen dat de hoofdprestatie onder optimale omstandigheden wordt verricht (H.v.J. 14.06.2007, C-434/05, Horizon College, r.o. 29; zie ook: H.v.J. 22.10.1998, C-308/96, Madgett en Baldwin, r.o. 24; C-349/96, CPP, r.o. 30; C-394/04, H.v.J. 01.12.2005, C-394/04, Ygeia, r.o. 19; H.v.J. 06.11.2003, C-45/01, Dornier, r.o. 34).

18. Bovendien zijn nauw samenhangende handelingen met een hoofdhandeling die vrijgesteld is maar vrijgesteld onder de bijkomende expliciete voorwaarden opgenomen in artikel 134 van de btw-richtlijn. Deze expliciete voorwaarden gelden evenwel niet in het algemeen maar ten aanzien van de vrijstellingen die opgenomen zijn in de limitatieve lijst in het artikel zelf (waaronder de vrijstelling voor maatschappelijk werk en sociale zekerheid bedoeld in artikel 132, lid 1, g) van de btw-richtlijn).

Aldus dient de terbeschikkingstelling van personeel voor de vrijstelling voor maatschappelijk werk en sociale zekerheid vooreerst onontbeerlijk te zijn voor de vrijgestelde hoofddienst van de inlenende persoon. Deze voorwaarde wordt door het Hof van Justitie van de Europese Unie relatief strikt geïnterpreteerd. Zo moet de nauw samenhangende dienst, in casu de terbeschikkingstelling van personeel, van een zodanige aard of kwaliteit zijn dat zonder die dienst niet de gelijkwaardigheid kan worden verzekerd van de door de inlenende persoon verstrekte vrijgestelde hoofddienst (H.v.J. 14.06.2007, C-434/05, Horizon College, r.o. 39). Bij de terbeschikkingstelling van personeel aan een onderwijsinstelling door een andere onderwijsinstelling betekende dat volgens het Hof in concreto dat “de terbeschikkingstelling, bijvoorbeeld wegens de kwalificaties van het betrokken personeel, zodanig zijn dat hetzelfde niveau en dezelfde kwaliteit onderwijs niet kunnen worden verzekerd door louter een beroep te doen op (…) uitzendbureaus” (H.v.J. 14.06.2007, C-434/05, Horizon College, r.o. 40 en 46).

In het onderhavige geval is deze door het Hof van Justitie van de Europese Unie gestelde voorwaarde vervuld. In het kader van de overname door de inlenende persoon van de activiteiten van de uitlener, die tot 01.01.2017 worden uitgeoefend door het overheidspersoneel van de voorziening “XYZ”, is het inderdaad dit overgedragen, gekwalificeerd overheidspersoneel, dat gewoon is aan de werkomstandigheden in voornoemde voorziening en eraan gewend is om de noden van de hiervoor bedoelde zorgbehoevende personen te lenigen, dat het meest geschikt is om dienstverrichtingen voort te zetten die van een zodanige aard of kwaliteit zijn dat gelijkwaardigheid wordt verzekerd met de diensten die tot op heden worden verricht.

Vervolgens mag de nauw samenhangende dienst, in casu de terbeschikkingstelling van personeel, er niet in hoofdzaak toe strekken om extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van een handeling die verricht wordt in rechtstreekse mededinging met commerciële ondernemingen die aan de btw zijn onderworpen (H.v.J. 14.06.2007, C-434/05, Horizon College, r.o. 42 en 43).

Ook deze door het Hof gestelde voorwaarde is in casu vervuld. De betreffende terbeschikkingstelling van het overheidspersoneel strekt er zeker niet in hoofdzaak toe om de bedoelde extra opbrengsten te verschaffen, gelet op het feit dat de uitlener er zelfs toe gehouden is zelf een deel van de vergoeding van dit personeel ten laste te nemen. Voor de uitlener genereert deze terbeschikkingstelling van personeel dus meer kosten dan opbrengsten.

19. Het feit dat in dit geval de terbeschikkingstelling van personeel wordt verricht door een andere persoon (de uitlener, i.e. de aanvrager) dan de hoofddienst (de inlener, i.e. de inlenende vzw) is op zich geen juridisch bezwaar om de terbeschikkingstelling van personeel als een nevenprestatie te kunnen beschouwen van de hoofddienst (H.v.J. 14.06.2007, C-434/05, Horizon College, r.o. 31-32). De bepalingen van artikel 132 van de btw-richtlijn bevatten immers geen expliciete beperking met betrekking tot de persoon die de nauw samenhangende dienst moet verrichten. Het Hof heeft in dezelfde gedachtegang trouwens zelfs ook al aanvaard dat nauw samenhangende diensten rechtstreeks kunnen worden verricht voor de afnemer van de hoofddienst door een van de verrichter van de hoofddienst onafhankelijke dienstverrichter (H.v.J. 09.02.2006, C-415/04, Stichting Kinderopvang Enschede, r.o. 7, 8 en 30).

20. Opdat de terbeschikkingstelling van personeel zou kunnen worden vrijgesteld als een nevenprestatie, is het tot slot uiteraard ook vereist dat de hoofddienst door de inlener is vrijgesteld, wat dus inhoudt dat die hoofddienst beantwoordt aan de opgelegde materiële (en desgevallend organieke) voorwaarden die verbonden zijn aan die vrijstelling (H.v.J. 14.06.2007, C-434/05, Horizon College, r.o. 36).

In het onderhavige geval voldoet de hoofddienst aan de opgelegde materiële voorwaarden die verbonden zijn aan de vrijstelling van artikel 44, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek. De inlenende vzw verleent inderdaad diensten die gevat worden door deze wetsbepaling.

Tweede vrijstellingsvoorwaarde: hoedanigheid van de dienstverrichter

21. Het Hof van Justitie van de Europese Unie is van oordeel dat nauw samenhangende handelingen kunnen worden verricht door een andere persoon dan de verrichter van de hoofdhandeling (H.v.J. 14.06.2007, C-434/05, Horizon College, r.o. 31 en 32). Niettemin zijn deze handelingen vrijgesteld op grond van dezelfde juridische bepaling als degene die van toepassing zou zijn geweest als de nauw samenhangende handeling zou zijn verricht door de verrichter van de hoofdhandeling zelf (H.v.J. 14.06.2007, C-434/05, Horizon College, r.o. 33).

22. Dat heeft tot gevolg heeft dat die vrijstellingsbepaling als dusdanig wordt getransponeerd naar de persoon die de nevenprestatie verstrekt (in casu de uitlener, i.e. de aanvrager) aan de verrichter van de hoofddienst (in casu de inlener, i.e. de inlenende vzw). Indien die vrijstellingsbepaling organieke voorwaarden omvat, zullen die organieke voorwaarden derhalve ook moeten worden vervuld door de persoon die de nevenprestatie verstrekt aan de verrichter van de hoofddienst, dus door de ontlener (i.e. de aanvrager) (H.v.J. 14.06.2007, C-434/05, Horizon College, r.o. 33 en 34).

23. Afhankelijk van de toepasselijke vrijstelling op de hoofdhandeling moet worden onderzocht welke organieke voorwaarde moet worden vervuld. Wat betreft de in het onderhavige geval toepasselijke vrijstelling voor diensten die nauw samenhangen met maatschappelijk werk of sociale zekerheid, gaat het om de vereiste dat de dienst moet worden verricht door een belastingplichtige die de hoedanigheid heeft van “publiekrechtelijk lichaam of andere organisatie die door de bevoegde overheid als instelling van sociale aard werd erkend” (artikel 44, § 2, 2° W.BTW).

24. Volgens de Belgische administratieve praktijk kunnen twee categorieën van “organisaties erkend door de bevoegde overheid” worden onderscheiden.

In de gevallen waarin een formele erkenning door de bevoegde federale, regionale of gewestelijke overheid is voorzien, is vereist dat die formele erkenning werd bekomen. Daarnaast, als voornoemde formele erkenning niet is vereist, worden ook als erkende organisaties beschouwd, de instellingen waarvan de diensten en nauw daarmee samenhangende leveringen van goederen worden verricht in overeenstemming met de voor die instellingen geldende reglementering (Beslissing nr. E.T. 94.156 van 25.07.2005).

25. De primaire voorwaarde om in de gegeven omstandigheden de vrijstelling van artikel 44, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek voor diensten die nauw samenhangen met maatschappelijk werk en sociale zekerheid toe te passen op de betreffende nauw samenhangende diensten, is dat zowel de hoofdactiviteit van sociale dienstverlening als de daarmee nauw samenhangende dienstverrichting van terbeschikkingstelling worden verricht “door een bedoelde instelling” in de zin van artikel 44, § 2, 2°, in fine, van het Btw-Wetboek.

26. In het onderhavige geval is de uitlener (de aanvrager) een publiekrechtelijk lichaam dat overigens voor haar activiteiten in “XYZ” erkend is door de bevoegde overheidsinstantie en is de inlener (de inlenende vzw) een privaatrechtelijke instelling van sociale aard die door dezelfde bevoegde overheidsinstantie erkend is als een dienstverleningsorganisatie voor zorgbehoevende personen en hun omgeving.

Voornoemde primaire voorwaarde is in het onderhavige dus vervuld.

27. De DVB merkt volledigheidshalve nog op dat de circulaire AAFisc nr. 36/2012 (E.T. 123.129) van 27.11.2012 die de voorwaarden bepaalt waaronder een samenwerking tussen zorginstellingen van btw is vrijgesteld, ook van toepassing is op belastingplichtigen die een vrijstelling genieten op grond van artikel 44, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek.

Een handeling die een dergelijke vrijstelling kan genieten volgens voornoemde circulaire nr. 36/2012 is onder meer de terbeschikkingstelling van gespecialiseerd verzorgend personeel, zoals de terbeschikkingstelling van een verpleegkundige, begeleider (kinderoppas) en een ziekenhuisapotheker in het kader van de gemeenschappelijke organisatie van een wachtdienst door meerdere ziekenhuizen (zie ook in dit verband: Beslissing nr. E.T. 8412 van 08.11.1971, Btw-Revue, nr. 5, blz. 86, nr. 210).

Gelet op het feit dat de werking van “XYZ” per xx.xx.20xx wordt overgenomen door een private voorziening, zal er uiteraard geen sprake meer kunnen zijn van enigerlei samenwerkingsverband en zijn de toepassingsvoorwaarden van voornoemde circulaire nr. 36/2012 om evidente redenen niet vervuld.

28. In het licht van al wat voorafgaat beslist de DVB (i) dat de door de aanvrager verrichte diensten van terbeschikkingstelling aan de inlenende vzw van het betreffende overheidspersoneel die nauw samenhangen met maatschappelijk werk en sociale zekerheid verricht door de inlenende vzw, in hoofde van de aanvrager vrijgesteld zijn van btw op grond van artikel 44, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek en (ii) dat er dus door de aanvrager geen btw verschuldigd is op de gerelateerde vergoeding die de inlenende vzw vanaf xx.xx.20xx aan de aanvrager zal betalen.

29. Tenslotte wijst de DVB er nog op dat tussen de aanvrager en de inlenende vzw een contract zal worden afgesloten met betrekking tot de overname van de activiteiten en de terbeschikkingstelling van het betreffende overheidspersoneel, met ingang van xx.xx.20xx. Dit contract zal worden voorgelegd aan de DVB.

30. Het spreekt voor zich dat uit dit contract van terbeschikkingstelling duidelijk zal moeten blijken dat:

• de overheidspersoneelsleden die thans nog tewerkgesteld zijn in de voorziening “XYZ” vanaf xx.xx.20xx voor rekening van Y, diensten van sociale dienstverlening zullen verlenen, meer bepaald als gespecialiseerd zorgverlener;

• de terbeschikkingstelling van het overheidspersoneel een tijdelijk, uitdovend karakter zal vertonen, vermits de aanvrager geen overheidspersoneel meer zal aanwerven voor activiteiten van “XYZ” die met ingang vanaf xx.xx.20xx worden overgenomen door de inlenende vzw.