ISR : Apport de branche d’activité fiscalement neutreISR : Apport de branche d’activité fiscalement neutre - Scission partielle fiscalement neutre - Motifs économiques valables - Fraude ou évasion fiscales - DROITS D’ENREGISTREMENT : Apport de branche d’activité - Scission partielle - Exemption des droits proportionnels - TVA : Exemption

I. Objet de la demande

La demande tend à obtenir la confirmation que :

1. Les éléments d’actifs et de passifs, les droits et engagements qui sera apportée par la société A à la société B constituent une branche d’activité au sens de l’article 46, § 1, 2° du Code des Impôts sur les Revenus 1992 (ci-après, le « CIR 92 ») ;

2. La scission partielle de la société B, par laquelle l’ensemble des actifs et des passifs de la société se rapportant à l’activité X sera transféré à sa société mère A, pourra bénéficier du régime d’exonération prévu par l’article 211, § 1^er du CIR 92 ;

3. L’apport de la branche d’activité et la scission partielle n’ont pas, ni individuellement ni collectivement, comme objectif principal ou comme un de leurs objectifs principaux, la fraude ou l’évasion fiscale (article 183bis du CIR 92). Par conséquent, tant l’apport de branche d’activité que la scission partielle bénéficient des régimes d’exonération prévus en la matière par les article 46 et 211 CIR 92 respectivement ;

4. Conformément aux dispositions de l’article 11 et 18, § 3 du Code TVA, ni l’apport de branche d’activité ni la scission partielle ne constitue une livraison de biens ni une prestation de service au sens de la législation TVA ;

5. L’ensemble des actifs et passifs transférés dans le cadre des transactions décrites constituent des branches d’activité au sens de l’article 117, § 2 du code des droits d’enregistrement (ci-après, « le CDE ») et ne sont, en vertu des articles 117, § 2 et 120, al. 3 CDE, pas soumis aux droits fixés au Chapitre IV dudit Code.

6. Le changement de contrôle (éventuel) suite à la cession (éventuelle) des titres de B répond à des motifs légitimes de caractère financier ou économique et n’est pas visé par l’article 207, al.3 du CIR 92.

7. L’éventuelle cession subséquente de l’ensemble des titres de B ne modifie en rien l’immunité fiscale (Impôt des sociétés, Droits d’enregistrement et TVA) de l’apport de branche d’activité et de la scission partielle.

8. La restructuration envisagée (en ce compris l’éventuelle cession de titres subséquente), répond à des impératifs économiques, organisationnels, financiers, commerciaux et juridiques pertinents et n’a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux, la fraude, l’évasion fiscale ou l’évitement des impôts sur les revenus ainsi que repris aux articles 344, § 1^er, al 3 CIR 92 et 18 CDE.

9. La double imposition économique (latente) qui résulte du transfert partiel par la société B de la réserve immunisée constituée dans le cadre de subsides en capital à la société A, peut être neutralisée dans le chef de cette dernière, par le biais d’une incorporation de la réserve immunisée dans ses réserves taxées à concurrence du même montant que celui repris par B en dépenses non admises et conjointement par une majoration de ce même montant de la situation de début de ses réserves taxées.

II. Décision

Le Collège du SDA décide que :

En ce qui concerne les impôts directs

10. L’ensemble des éléments d’actifs et de passifs, les droits et engagements apportés par la société A à la société B constitue une branche d’activité au sens de l’article 46, § 1^er, 2° du CIR 92.

11. L’apport de cette branche d’activité par la société A à la société B ainsi que la scission partielle de cette dernière société par apport de sa branche d’activité X à la première société répondent aux conditions des articles 46, § 1^er, 2° et de l’article 211, § 1^er, al. 4, 3° CIR 92 et n’ont pas comme objectif principal ou comme un de leurs objectifs principaux, la fraude ou l’évasion fiscales au sens de l’article 183bis CIR 92.

12. La double imposition économique (latente) qui résulte du transfert partiel de la réserve immunisée constituée dans le cadre de subsides en capital, de la société B à la société A, peut être neutralisée, dans le chef de la société A, conformément au traitement technique préconisé par le SDA dans une décision rendue en matière de taxation étalée des plus-values visées à l’article 47 CIR 92.

13. Le changement de contrôle éventuel consécutif à la cession éventuelle des titres de la société B à un tiers répond à des besoins légitimes de caractère financier ou économique au sens de l’article 207, alinéa 3 du CIR 92.

14. Les opérations envisagées, en ce compris l’éventuelle cession ultérieure des actions de la société B à un tiers ne sont pas constitutives d’un abus fiscal au sens des articles 344, § 1^er du CIR 92. Elles sont justifiées par des impératifs économiques, organisationnels, financiers, industriels, commerciaux et juridiques pertinents.

En ce qui concerne les droits d’enregistrement

15. L’ensemble des actifs et passifs transférés dans le cadre des opérations décrites constituent des branches d’activité au sens de l’article 117, § 2 CDE et ne sont pas soumis aux droits proportionnels fixés au Chapitre IV dudit Code, en vertu des articles 117, § 2 et 120, al. 3 du CDE.

16. Les opérations envisagées ne sont pas constitutives d’un abus fiscal au sens de l’article 18, § 2 du Code des Droits d’enregistrement et sont justifiées par des impératifs économiques, organisationnels, financiers, industriels, commerciaux et juridiques pertinents.

En ce qui concerne la T.V.A.

17. Ni l’apport de branche d’activité, ni la scission partielle ne constituent une livraison de biens ni une prestation de services au sens de la législation TVA, conformément aux dispositions des articles 11 et 18, § 3 du CTVA.

III. Examen

I. En ce qui concerne les impôts directs

I.1. Apport de branche d’activité de A à B

I.1.1. Quant à la notion de branche d’activité au sens de l’article 46, § 1^er, 1^er alinéa, 2°, CIR 92

18. La Directive 90/434/CEE du Conseil, du 23.07.1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d’actifs et échanges d’actions intéressant des sociétés d’Etats membres différents, (JOCE L225 du 20.08.1990) définit une branche d’activités comme étant « l’ensemble des éléments d’actifs et de passifs d’une indivision d’une société qui constituent, du point de vue de l’organisation, une exploitation autonome, c’est-à-dire un ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens » (article 2,i).

19. La qualification de branche d’activité relève d’une appréciation en faits.

20. En l’occurrence, l’opération concerne l’ensemble des actifs et des passifs, droits et engagements se rapportant à l’activité concernée par l’apport, à savoir :

- un terrain en pleine propriété avec les constructions qui y sont érigées;

- un ensemble de matériel roulant lié à l’activité ;

- des installations, machines et outillage liés à l’activité;

- des contrats avec les clients et les fournisseurs liés à l’activité ;

- un ensemble de passifs liés à l’activité ;

- le personnel ouvrier et employé affecté à l’activité (14 FTE) (CCT 32bis).

21. En outre, l’entité bénéficiant de l’apport sera capable de fonctionner de manière autonome en ce qui concerne son activité de nettoyage industriel.

22. L’ensemble des actifs et passifs lié à l’activité nettoyage industriel tels que transférés répondent, par conséquent, à la notion de branche d’activité.

23. En outre, l’opération envisagée par laquelle A apporte sa branche d’activités à B, moyennant la remise de titres représentatifs du capital de cette société, est en conformité avec l’article 46, § 1^er, al. 1, 2°, CIR 92.

I.1.2. Quant à la neutralité de l’apport de branche d’activité (articles 46, § 1, 3^ème alinéa, 3° juncto 183bis CIR 92)

A. Impact fiscal de l’opération envisagée

24. Au vu des éléments présentés, l’impact fiscal de l’apport envisagé est limité.

25. Au 31/03/2015, la société A n’avait ni pertes fiscales, ni déduction pour capital à risque, ni déduction pour investissements ni déduction pour revenus définitivement taxés à reporter sur les exercices ultérieurs.

26. En ce qui concerne l’impact de l’apport de branche d’activité sur la base de calcul globale de la déduction pour capital à risque, cet apport donnera lieu à une augmentation de cette base, à concurrence des fonds propres transférés à B de 257.000 euros. Il s’agit d’un effet secondaire de l’opération qui ne peut donc être considéré comme motivant celle-ci.

27. L’apport de branche aura également pour effet de limiter le montant des pertes fiscales reportables de B, par application du ratio de réduction énoncé par l’article 206, § 2, CIR 92.

28. En conclusion, compte-tenu des renseignements fournis par les demandeurs et de l’examen effectué par le SDA, l’opération envisagée génère un impact fiscal positif très limité, ce gain n’étant par ailleurs qu’un effet secondaire de l’opération. L’opération envisagée ne peut donc être considérée comme ayant un objectif fiscal.

B. Motifs économiques valables

29. L’apport de branche répond, par ailleurs, à des motifs économiques valables.

30. L'activité X, représente en Belgique un faible pourcentage du chiffre d'affaires du groupe.

31. Il s'agit d'une activité qui est soit manuelle (faible valeur ajoutée), soit mécanisée, qui requiert des investissements importants (véhicules spécifiques à coût élevé), qui est cyclique (ce qui exige une grande flexibilité du personnel) et qui exige des formations spécifiques du personnel (exigences de sécurité importantes).

32. Les clients de cette activité sont des acteurs de l'industrie lourde qui sont eux-mêmes sous pression depuis plusieurs années.

33. Le marché propre à cette activité s'est dès lors considérablement restreint en Belgique. Le groupe a vu son chiffre d'affaires diminuer pour cette activité de manière importante au cours des deux dernières années, sans perte de client.

34. Cette activité, déficitaire à l'heure actuelle, épuise les fonds des autres activités, exige une attention permanente du management, attise les tensions au sein des conseils d'entreprise et en outre, n'est pas le core business du groupe.

35. Le maintien de cette activité et de l'emploi qu'elle représente (100 ETP en Wallonie) au sein du groupe en Belgique est devenu délicat mais ce dernier souhaite malgré tout assurer la continuité de l'activité et le maintien au mieux de l'emploi.

36. Approché par un tiers ayant manifesté son intérêt par une reprise de cette activité, le groupe lui a confirmé qu'une cession des titres B serait envisageable sous certaines conditions. Un élément important dans les négociations est l'emploi et l'absence de dégradation du climat social dans l'entreprise, déjà extrêmement tendu.

37. La tierce partie a confirmé que la perte d'emploi serait limitée à 50% et compte tenu des autres éléments de fait (activité déficitaire, passif social important, et frais de restructuration importants) la cession s'opérerait pour un euro symbolique et le groupe devrait supporter une partie des frais de restructuration ce qui serait rendu possible par une augmentation de capital en espèces de B.

38. A noter qu'en raison des difficultés et des sensibilités particulières liées à cette activité, la réorganisation des activités du groupe aura lieu en tout état de cause, quelle que soit l'issue des négociations avec un éventuel repreneur.

39. Il est à noter que les motifs économiques évoqués ci-dessus sont afférents aux opérations envisagées dans leur ensemble (apport de branche, scission partielle et vente subséquentes des actions de B) et non spécifiquement à l’apport de branche d’activité en tant que telle.

40. Ces éléments confortent la légitimité économique de l’opération projetée telle que visée à l’article 183bis CIR 92.

41. Dès lors, compte tenu des renseignements fournis par le demandeur et de l’examen effectué par le SDA, il appert que l’opération envisagée n’a pas un objectif fiscal et est justifiée par des motifs économiques valables.

C. Rétroactivité comptable et fiscale de l’opération

42. Les demandeurs envisagent d’effectuer l’apport de branche au 31 octobre 2015, avec date d’effet comptable au 1^er avril 2015.

43. Il est rappelé que la rétroactivité comptable et fiscale d’une opération de restructuration est admissible lorsque :

43.1. Cette rétroactivité correspond à la réalité des opérations ;

43.2. En l’absence d’opérations anormales ou susceptibles de remettre en cause tant la neutralité fiscale de l’opération que la rétroactivité de l’apport de branche d’activité, entre la date de rétroactivité comptable et la date de passation de l’acte d’apport de branche ;

43.3. La rétroactivité ne constitue pas un obstacle à la correcte application de la loi fiscale belge.

I.2. Scission partielle de B

A. Impact fiscal

44. Au vu des éléments présentés, il appert qu’au 31/03/2015, la société B dispose de pertes fiscales à reporter estimées à X millions euros. Elle ne dispose ni de déduction pour investissement ni de revenus définitivement taxés ni de déduction pour capital à risque à reporter.

45. Les conséquences fiscales de l’opération envisagée seront les suivantes.

Pertes fiscales reportées

46. Par l’effet de la scission partielle, une partie des pertes reportées de B estimées au 31/03/2015 à X millions d’euros, seront transférées à A tandis qu’une partie de celles-ci restera déductible dans son chef.

47. Par application de l’article 206, § 2 du CIR 92, les pertes fiscales transférées à A seront limitées.

48. L’opération conduit donc d’une part à une limitation des pertes fiscales reportables de B mais par ailleurs à une récupération probablement accélérée de la partie de ces pertes transférées à A, compte tenu du fait que cette société concentrera à l’avenir les activités bénéficiaires du groupe.

Déduction pour capital à risque (« DCR »)

49. Aucune des deux sociétés concernées par les opérations ne bénéficient de report de DCR au terme de l’exercice d’imposition 2014.

50. Dans le chef de B, la base de calcul de la déduction pour capital à risque se voit négativement impactée par l’opération, dans la mesure où une partie des fonds propres seront transférés à A

51. Dans le chef de A, on passerait d’une base de calcul de 0 euros (en raison de la participation financière détenue dans B, supérieure aux fonds propres) à une base de calcul effective (en raison d’une annulation partielle de la participation dans B à la suite des fonds propres transférés).

52. Nonobstant cette circonstance, les opérations envisagées ont in fine un impact global négatif sur la base de calcul de la déduction pour capital à risque.

Déduction pour investissement (« DPI »)

53. Selon les informations transmises par les demandeurs, aucune des deux sociétés ne dispose de déductions pour investissements reportables au terme de l’exercice d’imposition 2015.

Revenus définitivement taxés (« RDT »)

54. Selon les informations transmises par les demandeurs, aucune des deux sociétés ne dispose de revenus définitivement taxés reportables au terme de l’exercice d’imposition 2015.

Respect de l’article 213 du CIR 92.

55. Les demandeurs s’engagent à respecter le prescrit de l’article 213 du CIR 92, en ce sens que les capitaux propres de B seront répartis entre les deux entités sur base de la valeur fiscale nette de l’activité maintenue au sein de B soit 16,69 % et de l’activité transférée à A soit 83,31 %.

Conclusion

56. Compte-tenu des renseignements fournis par les demandeurs et de l’examen effectué par le SDA, la scission partielle de la société B, par apport de sa branche d’activité X à la société A, ne générera aucun avantage fiscal, hormis celui résultant de la possibilité de récupérer de manière accélérée la partie limitée des pertes reportables de B transférées à A. Cet avantage est contrebalancé par la limitation des pertes reportables par l’effet de la scission partielle.

B. Réserve immunisée constituée suite aux subsides en capital

57. La problématique de la double imposition est soulevée dans la demande en ce qui concerne les subsides faisant l’objet d’une réserve immunisée dans le chef de la société faisant l’objet de la scission partielle, qui doivent être imposés dans le chef de la société bénéficiaire de l’apport.

58. En effet, en vertu de l’article 213 du CIR 92, dans le cadre d’une scission partielle exonérée, les éléments fiscaux de fonds propres, dont font partie les réserves immunisées, sont répartis en fonction de la valeur fiscale nette des apports effectués. A la suite de cette répartition, une double imposition peut survenir, entre autre dans le cas où cette répartition conduit à ce qu’une partie insuffisante de réserve immunisée est attribuée à la société qui reprend les actifs subsidiés.

59. Sur le plan des principes, selon les commentaires administratifs (voir 211/56 Com.I.R.), la réserve immunisée doit être intégralement taxée dans le chef de la société qui acquiert, suite à la scission partielle, les éléments subsidiés.

60. Dans la mesure du possible, la réserve est apportée par priorité à la société qui reçoit les actifs subsidiés.

61. La répartition susvisée peut, toutefois, conduire à ce qu’une partie du subside à imposer soit attribué à une autre société que celle qui conserve les actifs subsidiés. Une double imposition peut en résulter.

62. Afin de lutter contre cette situation, le SDA a rendu en matière de taxation étalée des plus-values une décision qui prévoit une solution adaptée à ce type de situation. Cette solution pragmatique doit également être appliquée au subside en capital.

63. Le traitement fiscal préconisé est le suivant.

64. Dans le chef de la société scindée (in casu, B), conservant partiellement les actifs subsidiés, l’excédent du subside en capital transféré à la société bénéficiaire (in casu, A) sera taxé en dépenses non admises au fur et à mesure des années, en proportion des amortissements comptabilisés sur les actifs subsidiés.

65. Lorsque la société B sera ainsi taxée au titre de dépense non admise, la société A pourra incorporer sa réserve exonérée dans ses réserves taxées à concurrence du même montant que celui repris en dépense non admise et conjointement procéder à due concurrence à une majoration de la situation de début des réserves, de façon à neutraliser la double imposition.

C. Motifs économiques valables de la scission partielle

66. L’opération de scission partielle de la B répond, par ailleurs, à des motifs économiques valables.

67. Ces motifs économiques sont énoncés aux numéros 30 à 39.

68. Ces éléments confortent la légitimité économique de l'opération projetée telle que visée à l'article 183bis CIR 92.

69. Dès lors, compte tenu des renseignements fournis par le demandeur et de l'examen effectué par le SDA, il appert que l'opération envisagée n'a pas un objectif fiscal et est justifiée par des motifs économiques valables.

D. Rétroactivité comptable et fiscale

70. Les demandeurs envisagent de réaliser l’opération de scission partielle décrite le 31/10/2015 avec effet rétroactif comptable et fiscal au 01 avril 2015.

71. Les principes énoncés au numéro 43 sont également valables pour la présente opération.

I.3. Changement de contrôle résultant de la vente des actions de B

72. Dans la mesure où les actions de la société B seraient cédées à un tiers acquéreur à la suite des opérations de restructuration envisagées, il y aurait changement de contrôle au sens de l’article 207, al. 3, CIR 92.

73. Selon cette disposition, " en cas de prise ou de changement, au cours de la période imposable, du contrôle d'une société, qui ne répond pas à des besoins légitimes de caractère financier ou économique, ne sont pas déductibles des bénéfices de cette période, ni d'aucune autre période imposable ultérieure :

par dérogation à l'article 72, la déduction pour investissement non accordée en cas d'absence ou d'insuffisance de bénéfices des périodes imposables qui précèdent la période citée en premier lieu ;

par dérogation à l'article 205quinquies, la déduction pour capital à risque non accordée en cas d'absence ou d'insuffisance de bénéfices des périodes imposables qui précèdent la période citée en premier lieu ;

par dérogation à l'article 206, les pertes professionnelles antérieures ".

74. Selon le Rapport au Roi précédant l'Arrêté royal du 20 décembre 1996 (M.B., 31.12.2006) qui introduit cette disposition dans le CIR 92, l'existence de besoins légitimes de caractère financier ou économique est présumée " dans le cas d'un changement de contrôle d'une société en difficulté avec maintien, fût-il partiel, de l'emploi et des activités exercées par cette entreprise avant la prise ou la modification du contrôle ".

Société en difficulté

75. Selon les explications fournies par les demandeurs, il appert que la société B a accumulé au cours des dernières années des pertes importantes en raison de sa branche d’activité déficitaire.

Maintien de l'activité exercée

76. Les repreneurs potentiels de cette activité, encore renforcée à la suite du transfert de la même branche d’activité existant dans le chef de la société A sont eux-mêmes déjà actifs dans ce secteur, sont plus petits et plus flexibles que le groupe concerné. Ils disposent des connaissances nécessaires dans ce secteur et pourraient, par la reprise, créer des synergies avec leurs activités existantes.

77. Les demandeurs affirment dès lors qu'à tout le moins une partie de cette activité du groupe sera conservée.

78. Par conséquent, le changement de contrôle de la société B a pour objectif de poursuivre en partie la même activité que celle exercée avant la cession des actions.

Maintien de l'emploi

79. Au niveau de l'emploi, les demandeurs affirment qu'il sera conservé à peu près à 50% selon les estimations actuelles et qu’à terme, l’ampleur de la diminution des effectifs sera moins importante que dans le cadre d’un maintien de l’activité au sein du groupe.

80. Il résulte de ce qui précède que le changement de contrôle peut être considéré comme répondant à des besoins légitimes de caractère financier ou économique avec comme conséquence que les déductions visées à l’article 207, al. 3 du CIR 92 susvisé pourront être opérées par l’acquéreur des actions de la société B.

I.4. Dispositions générale anti-abus de l’article 344, § 1^er du CIR 92

81. Les opérations décrites dans la demande ne sont pas constitutives d’un abus fiscal au sens défini par l’article 344, § 1^er du CIR 92.

82. En effet, les demandeurs ne réalisent pas une opération par laquelle ils se placeraient en violation des objectifs d’une disposition du CIR ou de ses arrêtés d’exécution, en dehors du champ d’application de cette disposition ni une opération par laquelle ils prétendraient à un avantage prévu par une disposition dudit Code ou desdits arrêtés, dont l’octroi serait contraire aux objectifs de cette disposition et dont le but essentiel est l’obtention de cet avantage.

83. En outre, les demandeurs ont fait valoir que le choix des actes juridiques envisagés se justifie par d’autres motifs que la volonté d’éviter les impôts sur les revenus (impératifs économiques, organisationnels, financiers, industriels, commerciaux et juridiques pertinents récapitulés aux numéros 30 à 39).

II. En ce qui concerne les droits d’enregistrement

II.1. Apport de branche d’activité de A à B

84. L’exemption du droit d’enregistrement prévue à l’article 117, § 2, CDE est soumise à l’accomplissement de certaines conditions.

85. La première condition exige que l’apport soit effectué par une société. En l’espèce, l’apporteuse, A SA, est bien une société anonyme de droit belge.

86. La deuxième condition exige que la société apporteuse ait son siège de direction effective ou son siège statutaire sur le territoire d’un Etat membre de l’Union européenne. C’est bien le cas de la société A dont le siège est situé en Belgique.

87. La troisième condition exige que l’apport soit effectué dans une société nouvelle ou préexistante. En l’espèce, la société bénéficiaire de l’apport de branche, la société B SA est une société belge préexistante, constituée en 1987.

88. La quatrième condition exige que déduction faite, le cas échéant, des sommes dues au moment de l’apport par la société apporteuse, l’apport soit rémunéré exclusivement par l’attribution d’actions ou de parts représentatives de droits sociaux, soit par l’attribution d’actions ou parts représentatives de droits sociaux, accompagnée d’un versement en espèce ne dépassant pas le dixième de la valeur nominale des actions ou parts sociales attribuées. L’apport projeté sera rémunéré exclusivement en actions de la société bénéficiaire.

89. La cinquième condition exige que l’apport ait pour objet l’ensemble des biens qui sont affectés à l’exploitation de la branche d’activités. Il s’agit ici d’apprécier la notion même de branche ainsi que le caractère global dudit apport. Dans le cas présent, tous les actifs et passifs affectés à l’activité à transférer seront bien transférés à B. L’apport est composé des éléments suivants :

- d’un terrain en pleine propriété avec les constructions qui y sont érigées;

- d’un ensemble de matériel roulant

- d’installations, machines et outillage lié à l’activité;

- de contrats avec les clients et les fournisseurs liés à l’activité transférée;

- de l’ensemble de passifs liés à l’activité ;

- du personnel ouvrier et employé affecté à l’activité (14 FTE) (CCT 32bis).

90. L’apport projeté porte donc incontestablement sur un ensemble de biens au sens de l’article 1^er de l’arrêté royal du 18 juillet 1972 relatif à l’exécution des articles 117 et 120 du CDE. Les éléments de preuve apportés par les demandeurs sont suffisants pour que la notion de branche soit admise.

91. En conclusion, il est satisfait aux conditions requises, de sorte que l’opération projetée peut bénéficier de l’exemption du droit d’enregistrement prévue aux articles 117, § 2, et 120, al. 3, CDE.

II.2. Scission partielle de B

92. En droits d’enregistrement, le mécanisme de la scission partielle ne connaît pas de régime particulier. Cela a pour conséquence que les règles traditionnelles du droit d’apport y sont d’application.

93. La scission (partielle) d’une société s’analyse comme un apport en société. Si les biens transmis par la société cédante constituent une branche d’activité, les articles 117, § 2 et 120, al. 3 du CDE sont susceptibles d’être appliqués pour autant que leurs conditions d’application soient réunies.

94. Le même schéma d’analyse que pour l’apport de la branche d’activité de la société A à la société B peut donc être suivi pour la scission partielle de cette dernière société par apport de sa branche d’activité bénéficiaire à la société A.

95. La première condition exige que l'apport soit effectué par une société. En l'espèce, l'apporteuse, B SA, est bien une société anonyme de droit belge.

96. La deuxième condition exige que la société apporteuse ait son siège de direction effective ou son siège statutaire sur le territoire d'un Etat membre de l'Union européenne. C'est bien le cas de la société B dont le siège est situé en Belgique.

97. La troisième condition exige que l'apport soit effectué dans une société nouvelle ou préexistante. En l'espèce, la société bénéficiaire de l'apport de branche, la société A est une société belge préexistante, constituée en 1994.

98. La quatrième condition exige que déduction faite, le cas échéant, des sommes dues au moment de l'apport par la société apporteuse, l'apport soit rémunéré exclusivement par l'attribution d'actions ou de parts représentatives de droits sociaux, soit par l'attribution d'actions ou parts représentatives de droits sociaux, accompagnée d'un versement en espèce ne dépassant pas le dixième de la valeur nominale des actions ou parts sociales attribuées. L'apport projeté sera rémunéré exclusivement en actions de la société bénéficiaire.

99. La cinquième condition exige que l'apport ait pour objet l'ensemble des biens qui sont affectés à l'exploitation de la branche d'activités. Il s'agit ici d'apprécier la notion même de branche ainsi que le caractère global dudit apport. Dans le cas présent, tous les actifs et passifs affectés à l'activité seront transférés à A. L'apport est composé des éléments suivants :

- un terrain en pleine propriété avec les constructions qui y sont érigées ;

- le matériel roulant ;

- les containers liés à l’activité;

- les installations, machines et outillage;

- les contrats avec des clients et des fournisseurs;

- les créances liées à l’activité ;

- les liquidités ;

- l’ensemble du personnel ouvrier et employé de B affecté à l’activité (55 FTE) (CCT 32bis).

100. L’apport projeté porte donc incontestablement sur un ensemble de biens au sens de l’article 1^er de l’arrêté royal du 18 juillet 1972 relatif à l’exécution des articles 117 et 120 du CDE. Les éléments de preuve apportés par les demandeurs sont suffisants pour que la notion de branche soit admise.

101. En conclusion, il est satisfait aux conditions requises, de sorte que l’opération projetée peut bénéficier de l’exemption du droit d’enregistrement prévue aux articles 117, § 2, et 120, al. 3, CDE.

II.3. Disposition générale anti-abus de l’article 18, § 2 du CDE

102. Les opérations décrites dans la demande ne sont pas constitutives d’un abus fiscal au sens défini par l’article 18, § 2 du CIR 92.

103. En effet, les demandeurs ne réalisent pas une opération par laquelle ils se placeraient en violation des objectifs d’une disposition du CDE ou de ses arrêtés d’exécution, en dehors du champ d’application de cette disposition ni une opération par laquelle ils prétendraient à un avantage prévu par une disposition dudit Code ou desdits arrêtés, dont l’octroi serait contraire aux objectifs de cette disposition et dont le but essentiel est l’obtention de cet avantage.

104. En outre, les demandeurs ont fait valoir que le choix des actes juridiques envisagés se justifie par d’autres motifs que la volonté d’éviter les droits d’enregistrement (impératifs économiques, organisationnels, financiers, industriels, commerciaux et juridiques pertinents récapitulés ci-dessus aux numéros 30 à 39).

III. En ce qui concerne la T.V.A.

105. L’article 11 du CTVA prévoit que, n’est pas considérée comme une livraison, la cession, à titre onéreux ou à titre gratuit, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité, lorsque le cessionnaire est un assujetti qui pourrait déduire tout ou partie de la taxe si elle était due en raison de la cession. En ce cas, le cessionnaire est censé continuer la personne du cédant.

106. De même, l’article 18, § 3, du même Code stipule que, ne sont pas considérées comme des prestations de services, les opérations visées au § 1^er de cet article qui sont effectuées lors de la cession, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité dans les conditions de l’article 11.

107. Ces deux dispositions constituent respectivement la transposition en droit belge des articles 19 et 29 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée.

108. A cet égard, dans l’arrêt qu’elle a rendu le 27 novembre 2003 dans l’affaire C-497/01, Zita Modes Sarl c. Administration de l’enregistrement et des domaines, la Cour de justice des Communautés européennes a précisé que la notion de «transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d’apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens» doit être interprétée en ce sens qu’elle couvre le transfert d'un fonds de commerce ou d'une partie autonome d'une entreprise, comprenant des éléments corporels et, le cas échéant, incorporels qui, ensemble, constituent une entreprise ou une partie d'une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome. Le bénéficiaire du transfert doit cependant avoir pour intention d'exploiter le fonds de commerce ou la partie d'entreprise ainsi transmis et non simplement de liquider immédiatement l'activité concernée ainsi que, le cas échéant, de vendre le stock. C’est dès lors dans le chef du cessionnaire que doivent s’apprécier ces éléments.

109. En l’espèce, tant l’apport de branche d’activité de la société A à la société B que l’apport de la branche d’activité réalisé dans le cadre de la scission partielle de la société B doivent s’analyser comme des transferts d’entreprises susceptibles de poursuivre une activité économique autonome.

110. Dès lors, dans la mesure où les sociétés bénéficiaires de ces apports ont la qualité d’assujetti avec droit à déduction, ces transferts peuvent bénéficier de l’application des articles 11 et 18, § 3, du CTVA, à condition évidemment que l’activité économique transférée soit effectivement poursuivie et ne fasse pas l’objet d’une liquidation à brève échéance.

IV. Considérations finales

111. La présente décision est basée sur les éléments tels que décrits par les demandeurs. Le SDA ne se prononce pas dans la présente décision, sur l’application éventuelle des dispositions anti-abus (art. 183bis ou art. 344, § 1^er CIR 92, art. 18, § 2 CDE, etc. …) à la suite d’opérations qui n’auraient pas été explicitées dans ce descriptif.

112. D’une manière générale, le SDA ne se prononce pas sur les modes de calcul utilisés et les chiffres fournis par les demandeurs dans la demande de décision anticipée et/ou en annexe de celle-ci.

113. L'attention est attirée sur le fait que la clause de rétroactivité comptable ne peut être acceptée sur le plan fiscal que lorsque celle-ci correspond à la réalité et porte sur une courte période ; à ce sujet, une clause de rétroactivité comptable de plus de sept mois ne peut être considérée, dans des circonstances normales, comme portant sur une courte période.