Impôt des sociétés, scission de sociétés, scission fiscalement neutreimpôt des sociétés - scission de sociétés - scission fiscalement neutre - évasion fiscale - fraude fiscale - taxe sur la valeur ajoutée - cession d'une branche d'activité

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite.

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt ertoe bevestiging te verkrijgen dat :

1.1. de voorgenomen partiële splitsing van de vennootschap X niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of belastingontwijking heeft in de zin van artikel 183bis van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna WIB 92);

1.2. de voorgenomen partiële splitsing van de vennootschap X onder de toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna W.BTW) valt en dat er derhalve sprake is van een bedrijfstak, dan wel te bevestigen dat de voorgenomen transactie geen handeling onder bezwarende titel betreft zoals bedoeld in artikel 2 W. BTW.

II. Omschrijving van de verrichting door de aanvrager

II.A. Beschrijving van X

2. X is een coöperatieve vennootschap met beperkte aansprakelijkheid. Deze vennootschapsvorm werd gekozen omwille van het gemak waarmee nieuwe vennoten kunnen toetreden en bestaande vennoten kunnen uittreden.

3. X is gespecialiseerd in dienstverlening.

4. In de loop van de jaren werden er ook waardevolle intellectuele eigendomsrechten in de vennootschap opgebouwd.

5. De belangrijkste aandeelhouders in X zijn vennootschap A (vertegenwoordigd door de heer H), de heer B en de heer C.

6. Vennootschap A treedt op als gedelegeerd bestuurder.

7. Er wordt geen eigen personeel tewerkgesteld in X. De actieve vennoten zijn werkzaam als consultant binnen X.

8. De aanvrager heeft een overzicht verstrekt van de cijfers van de omzet, boekhoudkundig en fiscaal resultaat vóór en na aftrekbewegingen over de laatste drie boekjaren bij X.

9. X is geen eigenaar van een onroerend goed.

II.B. Beschrijving van de verrichtingen

II.B.1. De transacties

10. X wenst de huidige dienstverlening aan het cliënteel verder te zetten binnen de bestaande werkvennootschap. De bedoeling is om de intellectuele eigendom, de daaraan verbonden rechten en plichten alsook een bedrag aan liquide middelen via een partiële splitsing over te dragen aan een nieuw op te richten vennootschap (Newco). Newco zal een Belgische BVBA zijn.

11. Ten gevolge van de partiële splitsing zullen, in een eerste fase, de bestaande vennoten van X in dezelfde verhouding vennoot worden in Newco. Aan deze vennotenstructuur zijn geen toekomstige ingrijpende wijzigingen gepland. Onmiddellijk daarna zal Newco zelf ook een minderheid van de aandelen verwerven in X zodat Newco, via deze aandelen en via vetorechten, controle kan uitoefenen op X.

12. Om praktische redenen werd er voor een aandelenverkoop geopteerd en niet voor een inbreng.

13. De aanvrager gaf de aandelenstructuur weer van X na de aandelenoverdracht aan Newco.

14. In een volgende fase zullen vennootschap A, de heer B en de heer C tesamen maximum enkele tientallen aandelen van X overdragen indien een bepaalde omzet wordt verwezenlijkt. Dit was initieel reeds zo besproken in de agenda van de buitengewone algemene vergadering. Tijdens deze algemene vergadering werd het initiële idee geopperd om een holding op te richten waaraan de intellectuele eigendom zou worden overgedragen.

15. Na de voorgenomen partiële splitsing valt te verwachten dat er zich nog op regelmatige basis wijzigingen zullen voordoen in de vennotenstructuur van X (toetredingen nieuwe vennoten en uittredingen bestaande vennoten – na 2 tot 5 jaar).

16. Indien bepaalde doelstellingen m.b.t. de omzet worden verwezenlijkt is het mogelijk dat vennootschap A, de heer B en de heer C nog eens een aantal aandelen van X zullen overdragen. Echter, hierbij wordt verwacht dat vennootschap A, de heer B en de heer C binnen 5 jaar nog steeds controle blijven uitoefenen binnen de vennootschap en dat zij een meerderheidsparticipatie zullen blijven behouden.

17. De aandelenverkopen beschreven in randnummers 14 tot en met 16 kunnen zowel geschieden aan de huidige aandeelhouders of aan nieuwe aandeelhouders.

II.B.2. Uitgedrukte bestanddelen in de balans die worden overgedragen

18. Naar aanleiding van de partiële splitsing zal een bedrag aan cash worden overgedragen naar Newco.

II.B.3. Niet-uitgedrukte bestanddelen die worden overgedragen

19. De intellectuele eigendomsrechten van X zullen overgedragen worden aan Newco door middel van een partiële splitsing. Noteer dat deze bestanddelen in het verleden nooit geactiveerd werden door X. Zij werden niet opgenomen in de balans, maar rechtstreeks in opbrengsten en kosten. De volgende bestanddelen zullen worden overgedragen : het merk/auteursrechten/auteursrechtovereenkomst/huishoudelijk reglement van X/software/layout/huisstijl/software licenties/ontwikkelde methodologieën binnen X/domeinnamen.

III. Motivering van de aanvraag door de aanvrager

III.A. Vennootschapsbelasting

III.A.1. Algemeen

20. De aanvrager stelt dat de voorgenomen partiële splitsing van X niet wordt ingegeven door fiscale motieven. Meer bepaald heeft de partiële splitsing geen belastingfraude of belastingontwijking als hoofddoel. De aanvrager verwijst naar wat hierna volgt.

III.A.2. Boekhoudkundige en fiscale aspecten

21. De partiële splitsing van X zal niet leiden tot een verhoging of optimalisering van de notionele interestaftrek, integendeel de notionele interestaftrek zal dalen. De aanvrager bezorgde dienaangaande de nodige berekeningen.

22. X beschikt niet over belastingvrije reserves.

23. Er is geen sprake van overgedragen verliezen bij X.

24. X beschikt niet over overgedragen notionele interestaftrek, noch over overgedragen investeringsaftrek of overgedragen DBI.

25. De eigen vermogensbestanddelen zullen verdeeld worden over beide vennootschappen o.b.v. de verdeelsleutel zoals bedoeld in artikel 213 WIB 92. De aanvrager bezorgde zijn berekeningstabel.

III.A.3. Zakelijke overwegingen

26. De voorgenomen transactie komt tegemoet aan reële bedrijfseconomische behoeften, d.w.z. ervoor zorgen dat de internationalisering van de activiteiten van X gebeurt binnen een juridisch kader dat een uniforme en kwaliteitsvolle dienstverlening door de diverse werkvennootschappen garandeert. De gekozen juridische structuur beantwoordt aan de economische behoeften. Daarnaast heeft ook de aanwezigheid van meerdere van de volgende omstandigheden de administratie in het verleden doen besluiten dat er rechtmatige financiële of economische behoeften voorhanden waren voor de afsplitsing :

26.1 de twee activiteiten verder onafhankelijk van elkaar ontwikkelen : het bestaan van twee verschillende activiteiten binnen éénzelfde vennootschap brengt minder gunstige gevolgen met zich mee. De huidige aandeelhouders van X zijn veeleer ingestapt omwille van de kernactiviteiten van X, zijnde de dienstverlening. Anderzijds zijn de intellectuele eigendom en de hierbij aansluitende activiteiten binnen X dermate gegroeid dat zij een autonome activiteit betreffen. Echter, de gemengde structuur vormt momenteel nog een obstakel voor de verdere ontwikkeling van de intellectuele eigendomsrechten wegens een gebrek aan verdere interesse in hoofde van een groot deel van de bestaande aandeelhouders van X. De voorgenomen transactie moet hierop een antwoord bieden. Zo zal/zullen de werkvennootschap(pen) verder haar/hun kernactiviteiten kunnen blijven uitoefenen en ontwikkelen, zijnde interim management en management consulting dienstverlening. Newco zal instaan voor de verdere ontwikkeling van de intellectuele eigendomsrechten en ervoor zorgen dat de verschillende werkvennootschappen hun werkzaamheden op uniforme wijze uitoefenen;

26.2 aantrekken van nieuwe partners op het niveau van de werkvennootschappen: nieuwe partners kunnen worden aangetrokken op het niveau van de werkvennootschappen. Deze nieuwe partners zullen dan in een nieuwe op te richten vennootschap, dan wel in een reeds bestaande entiteit, aandelen verkrijgen. Newco zal in dergelijke vennootschap steeds een participatie verwerven die voldoende is om ervoor te zorgen dat de nieuwe entiteit de waarden en werkwijzen van X zal respecteren;

26.3 uniformisering : Newco zal instaan voor de verdere ontwikkeling van de intellectuele eigendomsrechten en ervoor zorgen dat de verschillende werkvennootschappen hun werkzaamheden op uniforme wijze uitoefenen;

26.4 intellectuele eigendom versus dienstverlening : Newco zal een aantal rechten toekennen en plichten opleggen aan de werkvennootschappen die voor iedereen dezelfde zullen zijn, waardoor een uniform merkimago gegarandeerd wordt. De dienstverlening zelf, verricht door de werkvennootschappen, zal daarentegen inspelen op de eigen markt, waarbij rekening gehouden kan worden met de noden en behoeften eigen aan elke markt;

26.5 internationalisering: de voorgenomen transactie past binnen het kader van de internationalisering van de activiteiten van X. Zeer recent werd in land Q een werkvennootschap opgericht die gelijkaardige diensten levert in land Q als deze die X thans reeds levert in België. De aanvrager bezorgde het certificaat aangaande de oprichting van deze vennootschap. Newco zal tevens een participatie nemen in deze nieuw op te richten vennootschap in land Q. In het kader van de geplande internationalisering is het bovendien niet langer wenselijk om de centrale diensten te verlenen vanuit één van de werkvennootschappen, zijnde X. De voorgenomen verrichting gaat er vanuit dat deze diensten zullen worden geleverd vanuit één centrale topholding, zijnde Newco. Newco heeft derhalve in wezen de functie om ervoor te zorgen dat de activiteiten van de werkvennootschappen (in een eerste fase in België, kort daarna in land Q, maar later ook in andere Europese landen) op uniforme en kwaliteitsvolle wijze worden uitgeoefend onder het merk, met de software, met de werk- en analysemethodes en volgens de kwaliteitsstandaarden die ontwikkeld werden binnen X. Om deze doelstelling te bereiken zal Newco steeds een participatie nemen in de werkvennootschappen en een gebruiksrecht toekennen op de intellectuele eigendomsrechten. Newco zal tegen marktconforme vergoedingen een aantal centrale diensten verlenen aan de werkvennootschappen (o.a. facturatie, IT ondersteuning, creatie van marketing materialen).

27. De voorgenomen partiële splitsing is niet ingegeven door aandeelhoudersmotieven. Zoals hierboven beschreven, hebben meerderheidsaandeelhouders momenteel niet de intentie om de aandelen in X of NewCo in belangrijke mate te vervreemden, waardoor eveneens na de (mogelijke) transacties de controle wordt behouden door de bestaande meerderheidsaandeelhouders.

III.B. BTW

III.B.1. Algemeen

28. De voorgenomen partiële splitsing valt onder de toepassing van de artikelen 11 en 18, §3 W. BTW omdat: (i) de overdracht van de bestanddelen van X naar Newco een bedrijfstak omvat (ii) en zowel de overdragende als de overnemende vennootschappen BTW-belastingplichtigen zijn met recht op aftrek.

29. Overeenkomstig artikel 11 W.BTW wordt de overdracht van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in vennootschap of anderszins, niet beschouwd als een levering wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten. Opdat de regeling van artikel 11 W.BTW zou kunnen worden toegepast is vereist dat er sprake is van een overdracht van een "algemeenheid van goederen" of van een "bedrijfsafdeling". Artikel 18, §3, W.BTW bevat hetzelfde principe met betrekking tot diensten.

30. In de BTW-handleiding wordt een bedrijfsafdeling als volgt omschreven : “Wanneer de verrichting beperkt is tot de overdracht van een bedrijfsafdeling, zoals dit begrip wordt verstaan in artikel 117, § 2, van het Wetboek der registratierechten en artikel 46, § 1, van het Wetboek der inkomstenbelastingen 1992 (WIB '92), is deze overdracht, in elk geval, bedoeld in artikel 11 van het Wetboek wat betreft al de goederen, met inbegrip normaal van de onroerende goederen (z. aanschr. 74/1971), die in een afdeling van de onderneming zijn geïnvesteerd en die onder technisch oogpunt een onafhankelijke onderneming vormen die afzonderlijk door eigen middelen kan werken. Artikel 11 blijft evenwel van toepassing ondanks het feit dat de onroerende goederen niet worden overgedragen, wanneer de overdrager deze zal blijven gebruiken voor de reeds erin uitgeoefende exploitatie van een bedrijfsafdeling die hij behoudt.” (B.T.W.-Handleiding, nr. 32, sub D). Artikel 18, §3, W.BTW bevat hetzelfde principe met betrekking tot diensten.

31. In zijn arrest van 27 november 2003 – zaak C-497/01, Zita Modes Sarl c. Administration de l’enregistrement et des domaines heeft het Europese Hof van Justitie verduidelijkt dat het begrip “overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap” aldus moet worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten.

32. De artikelen 11 en 18, §3, W.BTW zijn derhalve van toepassing wanneer de lichamelijke en in voorkomend geval, de onlichamelijke zaken samen een onderneming vormen of een deel van een onderneming die de verkrijger toelaat een autonome economische activiteit uit te oefenen.

III.B.2. In voorliggend geval: toepassing van de artikelen 11 en 18, §3, W.BTW

33. De activiteit in hoofde van X en Newco zijn, elk op zich, bedrijfstakken in de zin van de voormelde artikelen 11 en 18 W.BTW.

34. De activiteiten met betrekking tot de intellectuele eigendomsrechten binnen X zijn dermate gegroeid dat zij een zelfstandige activiteit met haar eigen specifieke bedrijfsmiddelen, investeringsbeleid en know-how vormt. Zoals hierboven uiteengezet is het niet meer wenselijk om deze activititeit binnen X uit te oefenen en verder te ontwikkelen. Het is de bedoeling om met de voorgenomen transactie deze activiteit onder te brengen in een nieuw op te richten vennootschap die als (top)holding deze activiteit op een autonome wijze zal uitoefenen en diensten zal verrichten aan de werkvennootschappen.

35. Het feit op zich dat de bedrijfstak die overgedragen zal worden, zal overgaan in een nieuw op te richten vennootschap die vanaf dag 1 autonoom zal kunnen werken, is op zich al het bewijs dat er bij de over te dragen activiteit “minstens” sprake is van een bedrijfstak.

36. Bij de voorgenomen transacties zullen trouwens alle daaraan verbonden activa en passiva, worden overgedragen aan Newco (tegen verkrijging door de aandeelhouders van X van aandelen in Newco). Bovendien zullen alle bestanddelen m.b.t. de intellectuele eigendomsrechten verdwijnen binnen X. De activa en passiva bestanddelen van elk van deze activiteiten maken dus telkens een geheel uit dat op technisch en organisatorisch gebied een autonome activiteit uitoefent. Er bestaat dan ook geen twijfel dat elk van deze activiteiten een bedrijfstak uitmaakt.

37. Bovendien stemt de waarde van de aandelen die zullen worden uitgegeven in Newco naar aanleiding van de partiële splitsing, overeen met de waarde van de actiefbestanddelen die zullen worden overgedragen naar aanleiding van de partiële splitsing (het bedrag aan cash). Bijgevolg maakt de voorgenomen transactie geen handeling onder bezwarende titel uit zoals bedoeld in artikel 2 W. BTW.

38. Uit hetgeen voorafgaat blijkt dus dat de partiële splitsing met toepassing van artikel 11 en artikel 18, §3 W.BTW dient plaats te vinden. Minstens betreft de voorgenomen transactie geen handeling onder bezwarende titel zoals bedoeld in artikel 2 W. BTW.

IV. Beslissing

IV.A. Vennootschapsbelasting

39. X is een vennootschap die zijn cliënteel voorziet van een brede waaier van diensten. Doorheen de jaren werden ook intellectuele eigendomsrechten in de vennootschap opgebouwd.

40. De belangrijkste aandeelhouders van de vennootschap zijn op heden vennootschap A (vertegenwoordigd door de heer H), de heer B en de heer C.

41. X wenst enerzijds de huidige dienstverlening aan het cliënteel verder te zetten binnen de bestaande werkvennootschap en anderzijds de intellectuele eigendom, de daaraan verbonden rechten en plichten alsook een bedrag aan liquide middelen over te dragen aan een nieuw op te richten vennootschap. Daarom zal worden overgegaan tot de partiële splitsing van X.

42. Onmiddellijk na de partiële splitsing zal de nieuw op te richten vennootschap een minderheid van de aandelen van X verwerven. De verkopende partijen zijn de bestaande aandeelhouders vennootschap A, de heer B en de heer C.

43. Deze transacties kaderen binnen de verdere uitbreiding en internationalisering van de activiteiten van X. Het is de bedoeling dat de nieuw op te richten vennootschap zal fungeren als een centrale holdingvennootschap die een deelneming zal nemen in de verschillende werkvennootschappen en die een gebruiksrecht zal toekennen op de intellectuele eigendomsrechten en centrale diensten zal verlenen aan de verschillende werkvennootschappen. De nieuw op te richten vennootschap zal tevens instaan voor de verdere ontwikkeling van de intellectuele eigendomsrechten. Deze nieuwe organisatiestructuur zal ertoe moeten leiden dat de activiteiten van de werkvennootschappen op een uniforme en kwaliteitsvolle wijze worden uitgeoefend onder het merk, met de software, met de werk- en analysemethodes en volgens de kwaliteitsstandaarden die ontwikkeld werden binnen X. Recent werd in land Q een werkvennootschap opgericht die gelijkaardige diensten levert in land Q als deze die X thans levert in België. De nieuw op te richten vennootschap zal tevens een participatie in deze buitenlandse vennootschap nemen.

44. De partiële splitsing van X zal er eveneens toe leiden dat nieuwe partners kunnen instappen op het niveau van de werkvennootschappen zonder dat zij aandeelhouder worden in de nieuw op te richten vennootschap die de holdingfunctie zal waarnemen en de intellectuele eigendomsrechten zal aanhouden. In dit verband wordt opgemerkt dat de bestaande aandeelhouders vennootschap A, de heer B en de heer C de intentie hebben om een deel van hun aandelen van X over te dragen aan nieuwe aandeelhouders of aan de huidige mede-aandeelhouders (zie randnummers 14 tot en met 17). De aanvrager heeft evenwel uitdrukkelijk bevestigd dat vennootschap A, de heer B en de heer C nog steeds de controle zullen blijven uitoefenen binnen de vennootschap en samen een meerderheidsparticipatie zullen behouden gedurende 5 jaar na de partiële splitsing.

45. De partiële splitsing levert geen fiscale voordelen op :

45.1 de partiële splitsing op zich is neutraal wat de berekeningsbasis van de aftrek voor risicokapitaal betreft. Na overdracht van de minderheid van de aandelen van X aan de nieuw op te richten vennootschap is er globaal genomen een afname van de berekeningsbasis van de aftrek voor risicokapitaal;

45.2 X beschikt niet over enige overdraagbare fiscale bestanddelen (overgedragen verliezen, overgedragen aftrek voor risicokapitaal, overgedragen investeringsaftrek, DBI-overschotten);

45.3 de aanvrager heeft bevestigd dat er marktconforme vergoedingen zullen worden aangerekend tussen de nieuw op te richten vennootschap enerzijds en X en de andere (toekomstige) werkvennootschappen anderzijds.

46. Op basis van de door de aanvrager verstrekte inlichtingen en de door de DVB gemaakte analyse kan worden aangenomen dat de partiële splitsing van X niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft en beantwoordt aan zakelijke overwegingen in de zin van artikel 183bis, WIB 92.

47. De aandacht wordt erop gevestigd dat de DVB zich met deze beslissing niet uitspreekt over het marktconforme karakter van de vergoedingen zoals vermeld in de randnummers 26.5 en 45.3, noch omtrent de fiscale behandeling van de verkoop van een gedeelte van de aandelen van X door de bestaande aandeelhouders-natuurlijke personen zoals omschreven in de randnummers 11 tot en met 17.

48. De onderhavige beslissing is gebaseerd op de elementen zoals deze door de aanvrager vermeld werden. De DVB spreekt zich, ondanks het vermelde in randnummer 27, in deze beslissing niet uit over de mogelijke toepassing van antimisbruikbepalingen (artikel 183bis of artikel 344, §1, WIB 92, …) ten gevolge van verrichtingen die niet omschreven zijn in deze beslissing, zoals bijvoorbeeld de eventuele toekomstige overdracht van de aandelen van de nieuw op te richten vennootschap alsook bijkomende overdrachten van de aandelen X.

IV.B. BTW

49. Overeenkomstig artikel 11 W.BTW wordt niet als een levering beschouwd, de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten. Artikel 18, § 3, W.BTW bevat hetzelfde principe met betrekking tot diensten.

50. Deze artikelen zijn de omzetting in het Belgisch Btw-Wetboek van de artikelen 19 en 29 van de Richtlijn 2006/112/EG.

51. In haar arrest van 27 november 2003 (zaak C-497/01, Zita Modes Sarl vs. Administration de l’enregistrement en des domaines) heeft het Hof van Justitie verduidelijkt dat het begrip “overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap” aldus moet worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten.”

52. De binnen X bestaande intellectuele rechten zoals omschreven onder randnummers 19 hierboven (welke niet geactiveerd zijn in haar balans) zullen worden overgedragen. Om een positieve nettovermogenswaarde te bekomen zal daarnaast een beperkte hoeveelheid liquide middelen worden overgedragen.

53. In casu dient te worden opgemerkt dat de overdracht van X naar de nieuw op te richten vennootschap, in het kader van voornoemde partiële splitsing, zich beperkt tot de bestaande hierboven genoemde intellectuele rechten (het bedrag aan liquide middelen buiten beschouwing gelaten). Er is in casu geen sprake van een geheel aan lichamelijke en onlichamelijke zaken die tezamen een autonoom bedrijfsonderdeel vormen. Aldus zijn de artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW niet van toepassing.

54. Aangezien de aanvrager bevestigt dat de waarde van de aandelen (welke door de nieuw op te richten vennootschap worden toegekend naar aanleiding van de partiële splitsing) gelijk is aan het bedrag aan cash dat wordt afgesplitst, moet de overdracht van de vermelde intellectuele rechten als een overdracht om niet worden beschouwd die buiten de werkingssfeer van de btw valt (artikel 2 W.BTW).