Impôt des sociétés, Scission partielle fiscalement neutreImpôt des sociétés - Scission partielle fiscalement neutre - Motifs économiques valables - Fraude ou évasion fiscale - Mesures anti-abus - Droits d’enregistrement - Branche d’activité - TVA - Branche d’activité

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt ertoe bevestiging te verkrijgen dat:

1.1 de vooropgestelde partiële splitsing van de vennootschap X, waarbij de exploitatieactiviteit B zal worden overgedragen aan de vennootschap Y, voldoet aan de voorwaarden zoals vermeld in artikel 211, § 1, juncto artikel 183bis van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna WIB 92), zodat de partiële splitsing op het vlak van de inkomstenbelasting fiscaal neutraal kan worden doorgevoerd;

1.2 de vooropgestelde partiële splitsing voldoet aan de voorwaarden van artikel 117, § 2 van het Wetboek der Registratierechten (hierna W.Reg.) zodat deze partiële splitsing ook op het vlak van de registratierechten fiscaal neutraal kan worden doorgevoerd;

1.3 de vooropgestelde partiële splitsing voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 11 j° 18, § 3 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna W.BTW), zodat deze partiële splitsing ook op het vlak van de BTW fiscaal neutraal kan worden doorgevoerd;

1.4 de vooropgestelde partiële splitsing gevolgd door een verkoop van de nieuw uitgegeven aandelen aan een derde partij niet tot gevolg heeft dat de algemene antimisbruikbepaling in de inkomstenbelasting (artikel 344, § 1, WIB 92), noch in de registratierechten (artikel 18, § 2, W.Reg.) van toepassing is.

II. Omschrijving van de verrichting door de aanvragers

II. A. Beschrijving van de groep en de betrokken entiteit

II. A. 1. Beschrijving van de groep Q

2. De groep Q is een wereldspeler binnen de sector E met een grote verscheidenheid aan activiteiten binnen deze sector.

3. De groep kondigde een wereldwijde reorganisatie aan. Omwille van de recent aangekondigde reorganisatie zal de indeling van de groep helemaal veranderen. Ook voor België zal dit implicaties hebben.

4. In België beschikt de groep Q over verschillende vennootschappen, waaronder X en het recent opgerichte Y.

5. X beheert 2 divisies, die elk een eigen exploitatieactiviteit uitoefenen (A en B).

Activiteit A

6. De exploitatieactiviteit A heeft nog een tijdelijke vergunning.

7. Het aantal werknemers is in het verleden reeds sterk teruggedrongen.

8. Wegens technische en organisatorische redenen werd de exploitatieactiviteit de afgelopen maanden omgebouwd. In dit kader hebben recent nieuwe investeringen plaatsgevonden.

Activiteit B

9. Voor exploitatieactiviteit B is er nog een beperkte periode een vergunning. Een ombouw van de activiteit wordt gezien als best passende toekomstscenario. Dit ombouwproject is reeds opgestart en de technische voorbereiding is inmiddels ver gevorderd.

10. Onder druk van de marktomstandigheden van vandaag alsmede van een verschuiving in de strategische focus op andere markten vanuit Q, is X op zoek naar een investeerder/koper om het ombouwproject uit te voeren en in going concern te implementeren en te exploiteren.

II. B. Beschrijving van de verrichtingen

II. B. 1. Partiële splitsing van X naar Y

11. Zoals mag blijken uit de beschrijving onder titel II.A., zijn activiteit A en B historisch vervat in één vennootschap. De toekomstplannen van Q met elk van beide activiteiten verschilt echter sterk. Deze combinatie van factoren zorgt ervoor dat het voortbestaan van beide activiteiten op de helling wordt gezet, indien zij binnen één vennootschap opgenomen blijven.

12. Bijgevolg heeft de raad van bestuur van X de intentie kenbaar gemaakt om een volledige scheiding te maken tussen beide operationele sites en dit door alle activa en passiva verbonden aan de activiteit B af te splitsen naar een recent opgerichte vennootschap (Y). Dit om de toekomst van de exploitatieactiviteiten afzonderlijk te kunnen uitbouwen en niet op de helling te zetten. De kans op het succesvol afronden van de onderhandelingen met een investeerder/overnemer voor het ombouwproject voor activiteit B worden op deze manier gemaximaliseerd en de uitvoering van het ombouwproject en de daaropvolgende exploitatie van de site worden niet gehypothekeerd.

13. De partiële splitsing zal uitgevoerd worden met een (beperkte) retroactiviteit (alleszins beduidend minder dan 7 maanden). Met deze retroactiviteit wordt volgens de aanvrager alleszins geen fiscaal voordeel beoogd.

14. Bij de partiële splitsing zullen alle activa en passiva die verbonden zijn aan de divisie B worden afgesplitst. Ook het personeel en alle vergunningen van de site B zullen overgaan naar de nieuwe entiteit.

II. B. 2. Verkoop van de aandelen

15. De vooropgestelde partiële splitsing van X zal gevolgd worden door de verkoop van de aandelen van Y.

16. Indien de onderhandelingen succesvol worden afgerond, zal de verkoopprijs van de aandelen in de nabije toekomst duidelijk worden.

17. Om de timing te vereenvoudigen en de continuïteit van de activiteiten niet in gevaar te brengen is de vennootschap Y opgericht waarvan de aandelen verkocht zullen worden aan een overnemer op voorwaarde van de inbreng van de activiteit B in deze vennootschap. De redenen voor de vroegtijdige oprichting van Y is om de administratieve processen (i.e. bijvoorbeeld aanvraag BTW-nummer) te versnellen, zodat de continuïteit in de activiteiten kan worden verzekerd op het moment van de overdracht.

18. Om het project te doen slagen en aldus de toekomst van de activiteit B veilig te stellen is een partiële splitsing gevolgd door een verkoop van Y hoogst noodzakelijk en momenteel de enige toekomstvisie. Maar zelfs zonder een overnemer voor de aandelen van de nieuwe vennootschap is een partiële splitsing hoogst noodzakelijk gelet op de uiteenlopende toekomstplannen voor de verschillende activiteiten. De partiële splitsing is een conditio sine qua non voor hun voortbestaan.

19. Momenteel is de toekomst voor de activiteit A de eerstkomende periode zeker. Omwille van onzekere marktomstandigheden is de toekomst na afloop van deze periode echter onzeker en onbekend. Ook de vergunning is beperkt in de tijd. Alle mogelijke pistes worden onderzocht op de lange termijn. Een verkoop van de activiteit A of de aandelen van de partieel gesplitste vennootschap wordt hierbij niet uitgesloten, hoewel hieromtrent slechts enkel verkennende gesprekken gevoerd werden (geen concrete piste). Indien in de toekomst toch zou worden overgegaan tot een verkoop van de aandelen van de partieel gesplitste vennootschap aan een derde partij buiten de huidige groep Q, verbindt de vennootschap zich ertoe om zich, voorafgaand aan de verkoop, terug tot de DVB te wenden.

II. B. 3. Beschrijving van het ombouwproject

20. Zoals reeds vermeld, blijkt dat de ombouw van activiteit B als best passend toekomstscenario wordt gezien. Groep Q bereidt het ombouwproject reeds enkele jaren in zijn geheel voor waarbij er uiteindelijk voor wordt geopteerd om dit voor een potentiële investeerder/overnemer te doen. Een investeerder/overnemer kan bijgevolg direct overgaan tot de uitvoering van het project en de exploitatie ervan. Dit kadert in de visie van de groep Q.

III. Motivering van de aanvraag door de aanvragers

III. A. Wettelijke bepalingen

21. De aanvrager gaf een overzicht van de relevante wettelijke bepalingen in het licht van deze rulingaanvraag: artikel 183bis, WIB 92; artikel 211, § 1, WIB 92; artikel 344, § 1, WIB 92; artikel 18, § 2, W.Reg.; artikel 117 W.Reg.; artikel 11 W.BTW; artikel 18, § 3, W.BTW.

III.B. De partiële splitsing

III.B.1. Vennootschapsbelasting

III.B.1.1. Algemeen

22. Conform het wetboek inkomstenbelastingen (WIB 92) gebeurt een partiële splitsing in principe in fiscale discontinuïteit wat, samengevat, volgende fiscale impact heeft voor de rechtstreeks bij de partiële splitsing betrokken partijen:

- de partieel gesplitste vennootschap zal worden belast naar aanleiding van de overdracht van haar vermogen;

- de verkrijgende vennootschap neemt een deel van het vermogen van de gesplitste vennootschap over tegen een conventionele inbrengwaarde;

- de aandeelhouders van de partieel gesplitste vennootschap worden in principe belast naar aanleiding van de omruiling van hun aandelen in de partieel gesplitste vennootschap voor aandelen in de verkrijgende vennootschap.

23. Echter, conform artikel 211, § 1 tweede lid, WIB 92 moet een partiële splitsing op een fiscaal neutrale manier gebeuren, indien aan de volgende voorwaarden (cumulatief) is voldaan:

- de overnemende of verkrijgende vennootschap is een binnenlandse vennootschap of een intra-Europese vennootschap: deze voorwaarde behoeft naar de mening van de aanvrager geen verdere duiding noch interpretatie;

- de verrichting wordt verwezenlijkt overeenkomstig de bepalingen van het wetboek van vennootschappen: ook deze voorwaarde behoeft naar de mening van de aanvrager geen verdere duiding noch interpretatie;

- de verrichting beantwoordt aan het bepaalde in artikel 183bis, WIB 92.

24. Artikel 183bis, WIB 92 omvat een specifieke anti-misbruikbepaling inzake herstructureringen en bepaalt dat voor de toepassing van voormelde fiscale neutraliteit de verrichting niet als hoofddoel of een der hoofddoelen belastingfraude of –ontwijking mag hebben. Verder stelt dit artikel nog dat, wanneer de verrichting niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen, zoals herstructurering of rationalisering van de bij de verrichting betrokken activiteiten, dit kan doen vermoeden dat de betrokken verrichting als hoofddoel of een der hoofddoelen belastingfraude of –ontwijking heeft, behoudens bewijs van het tegendeel.

25. Of de test inzake de anti-misbruikbepaling kan worden doorstaan, is voornamelijk een feitenkwestie. Uit de rechtspraak, rechtsleer en de beslissingsboom van de DVB, kan volgens de aanvrager wel het een en ander worden afgeleid. Het Hof van Justitie interpreteert de anti-misbruikbepaling inzake herstructureringen, zoals voorzien in de Europese fusierichtlijn(1) (waarvan artikel 183bis WIB de omzetting is in het Belgisch fiscaal recht), eng in die zin dat de fiscale neutraliteit van een herstructurering slechts bij uitzondering mag worden geweigerd. Vrijstelling is dus de regel.(2) Er is, aldus het Hof van Justitie, enkel sprake van misbruik indien bij een herstructurering via volstrekt kunstmatige constructies, geen economisch maar een hoofdzakelijk fiscaal doel wordt nagestreefd.(3) Bovendien wordt niet elk fiscaal doel dat wordt nagestreefd, door de anti-misbruikbepaling geviseerd. Het Antwerpse Hof van Beroep heeft in een arrest van 15 mei 2012 besloten dat het enkel gaat om het nastreven van fiscale voordelen die onmiddellijk te maken hebben met de neutraliteit van de herstructurering. Concreet gaat het om het vermijden van belastingen op latente meerwaarden. Gaat het om fiscale voordelen die zich ook zouden hebben voorgedaan indien een belaste fusie, splitsing, etc. werd doorgevoerd, dan mogen deze niet mee in rekening worden gebracht bij de beoordeling van de toepassing van de anti-misbruikbepaling.(4) De DVB heeft in het verleden een beslissingsboom opgesteld om de anti-misbruikbepaling te toetsen aan concrete casussen. Hierbij gaat uw dienst in eerste instantie na of (het geheel van) de verrichting(en) een fiscaal voordeel met zich meebrengt op vlak van directe of indirecte belastingen. Het kan hierbij, o.a., gaan om fiscaal overdraagbare verliezen, notionele interestaftrek, investeringsaftrek, etc.(5) Indien er fiscale voordelen zouden worden genoten, dan worden de zakelijke overwegingen die aan de verrichting ten grondslag liggen, afgewogen tegen deze fiscale voordelen. Het dient hierbij te worden opgemerkt dat de volgende zakelijke overwegingen niet in aanmerking worden genomen:

- algemene zakelijke overwegingen die aanwezig zijn bij (nagenoeg) elke verrichting van hetzelfde type;

- zakelijke overwegingen met een dermate beperkt belang dat een redelijk persoon omwille van deze overwegingen de verrichting niet zou uitvoeren.

Zijn er onvoldoende zakelijke overwegingen aanwezig in vergelijking met de fiscale voordelen, dan worden andere valabele argumenten, bijv. aandeelhoudersbelangen,(6) mee in de weegschaal geworpen, evenwel voor zover ze geen schade toebrengen aan de onderneming.

[(1) Artikel 11 § 1, a) Richtl. 90/434/EEG van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, gedeeltelijke splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende Lid-Staten en voor de verplaatsing van de statutaire zetelvan een SE of een SCE van een lidstaat naar een andere lidstaat , http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:31990L0434:NL:NOT.

(2) Zoals ook bevestigd door Cass. 13 december 2007, Fisc. Act. 2007, nr. 2, 1.

(3) HvJ 20 mei 2010, C-352/08, Nederlandse Staat v. Zwijnenburg.

(4) Antwerpen 15 mei 2012, Fisc. Act. 2012, nr. 27, 7.

(5) Dit is een ruimere beoordeling dan door het Hof van Beroep van Antwerpen werd vooropgesteld (zie vorige voetnoot).

(6) Antwerpen 6 september 2005, Fiscoloog 2005, nr. 1002, 6.]

III. B.1.2. Toepassing in casu

26. Op het vlak van vennootschapsbelasting is de aanvrager van mening dat aan alle toepassingsvoorwaarden is voldaan teneinde de partiële splitsing op een fiscaal neutrale manier te laten verlopen:

- de overnemende of verkrijgende vennootschap is een binnenlandse vennootschap of een intra-Europese vennootschap: zoals blijkt uit de identificatie van X en de beschrijving van de geplande herstructurering, zijn zowel de afgesplitste vennootschap als de inbrenggenietende vennootschap Belgische vennootschappen;

- de verrichting wordt verwezenlijkt overeenkomstig de bepalingen van het wetboek van vennootschappen: de voorgenomen partiële splitsing zal worden verwezenlijkt overeenkomstig de bepalingen van het wetboek van vennootschappen;

- de verrichting beantwoordt aan het bepaalde in artikel 183bis, WIB 92: de vooropgestelde partiële splitsing heeft geen belastingfraude of –ontwijking tot één van haar hoofddoelen. Zij zal immers niet resulteren in een bijzonder fiscaal voordeel of is er niet op gericht een fiscaal voordeel te verwezenlijken voor één van de betrokken vennootschappen. De aanvrager toont hierna aan dat de partiële splitsing beantwoordt aan het bepaalde in artikel 183bis, WIB 92.

Boekhoudkundige en fiscale aspecten

27. De aanvrager verstrekte de nodige boekhoudkundige en fiscale gegevens betreffende X. Ook de historiek van het kapitaal werd toegelicht.

28. Een recente kapitaalverhoging (evenals eerdere kapitaalverhogingen) heeft ervoor gezorgd dat de vennootschap X, alsook beide divisies afzonderlijk, een minimaal positief eigen vermogen vertonen in voorbereiding op de partiële splitsing. De kapitaalverhoging werd ook gedeeltelijk toegewezen aan de af te splitsen divisie B zodat deze een (zij het minimaal) positief eigen vermogen zal vertonen op het ogenblik van de partiële splitsing, wat de juridische uitvoering van de afsplitsing eenvoudiger zal maken, alsook een positieve impact heeft op de verdere onderhandelingen met de kandidaat-overnemers.

29. De aanvrager verstrekte tevens een samenvatting van de voorlopige financiële gegevens van de ontwerpbalans van X met de correctie van een kapitaalverhoging die recent heeft plaatsgevonden, evenals een splitsingsstaat.

30. Boekhoudkundig zullen de afgesplitste activa– en passivabestanddelen tegen boekwaarde worden opgenomen in de balans van Y (principe van boekhoudkundige continuïteit conform artikel 80 KB/W.Venn.). Het eigen vermogen dat aan beide divisies wordt toebedeeld zal a rato van de fiscale nettowaarden van elke divisie conform het artikel 213 WIB 92 verder worden verdeeld over het gestorte kapitaal en de belaste reserves (er zijn geen vrijgestelde reserves binnen X).

31. X beschikt over een bedrag aan overgedragen fiscale verliezen en overgedragen notionele interestaftrek.

32. De fiscale verliezen die in hoofde van X bestaan voor de partiële splitsing zullen a rato van de fiscale nettowaarden na de splitsing worden verdeeld over beide vennootschappen (conform artikel 206, § 2, WIB 92). De aanvrager verwijst hiervoor naar zijn berekening. Ook op dit vlak wordt dus geen fiscaal voordeel verwezenlijkt. De fiscale verliezen die aan Y worden toebedeeld zullen zelfs minimaal beperkt worden a rato van haar oprichtingskapitaal.

33. De recente kapitaalverhoging heeft de situatie verholpen waarin het eigen vermogen dat conform de hierboven geschetste regels aan de divisie B zou worden toegewezen, negatief zou zijn, wat vanuit een juridisch en financieel perspectief de afsplitsing complexer zou maken. Om het vooropgestelde tijdschema niet in het gedrang te brengen, werd geopteerd om een kapitaalverhoging door te voeren. Vanuit juridisch perspectief zou dit de mogelijke toepassing van de artikelen 633 en 634 W. Venn. inhouden, alsook de afsplitsing zelf complexer maken, terwijl tevens de onderhandelingen met de kandidaat-overnemers tot meer vragen en garanties aanleiding zouden kunnen geven. De kapitaalverhoging is hierbij niet ingegeven door een optimalisatie van de fiscale positie en/of de allocatie van de overdraagbare fiscale verliezen. Het additionele kapitaal heeft enkel als doel het negatieve eigen vermogen van de divisie B te verhelpen(7).

[(7) Zie in dit kader tevens de eerder afgeleverde beslissing nr. 2012.070 dd. 3 april 2012.]

34. Op het vlak van notionele interestaftrek heeft de partiële splitsing de volgende gevolgen: door de recente kapitaalverhoging heeft X een gecorrigeerd eigen vermogen dat in aanmerking komt voor de notionele interestaftrek. Deze notionele interestaftrek zal niet kunnen worden gebruikt gelet op het verwachte negatieve fiscale resultaat na de derde bewerking in de aangifte vennootschapsbelasting. Dit bevestigt te meer het feit dat de kapitaalverhogingen geenszins werden doorgevoerd met het oog op een optimalisatie van de notionele interestaftrek. Op basis van de bijgevoegde splitsingsbalansen zal de basis voor de notionele interestaftrek van X en van Y na de partiële splitsing er niet substantieel anders uitzien. Zelfs na de kapitaalverhoging, zullen de eigen vermogens van beide divisies slechts minimaal positief zijn, zodat de impact op de notionele interestaftrek eveneens minimaal zal zijn. Bovendien worden voor beide divisies op korte termijn geen positieve (fiscale) resultaten verwacht, zodat er geen aftrek aan risicokapitaal zal kunnen worden toegepast (ook niet in hoofde van Y waar het kleinste gedeelte van het netto-eigen vermogen aan zal worden toegerekend).

35. De overdracht van de overgedragen aftrek voor risicokapitaal zal a rato van de fiscale nettowaarde van X en Y na de partiële splitsing worden verdeeld. De aanvrager verwijst dienaangaande naar zijn berekening.

36. Andere fiscale attributen zijn er niet bij X.

Zakelijke overwegingen

37. De partiële splitsing is in eerste instantie ingegeven door de gewijzigde investeringspolitiek van de groep Q. De focus van de groep is verschoven naar groei en investeringen buiten Europa. Binnen Europa zullen nog slechts zeer selectief investeringen worden gedaan. Men zal binnen Europa ook eerder op zoek gaan naar partnerships om over te schakelen van een kapitaalintensief model naar een dienstenmodel. Voorts zal men lokaal slechts nog in kleinschaligere projecten investeren.

38. Deze wijziging is ingegeven door de veranderende marktcondities binnen de sector E.

39. Zoals reeds aangehaald, bevat de vennootschap X historisch twee verschillende divisies, A en B. Aangezien de toekomstplannen van beide divisies sterk verschillen, is de voorgenomen partiële splitsing een conditio sine qua non voor de toekomst en het voortbestaan van beide exploitatieactiviteiten. Samengevat komt het erop neer dat men op korte termijn voor de divisie B uitkijkt naar een derde partij investeerder en voor divisie A de toekomst nog voor een beperkte periode verzekerd is. Wat de toekomst voor divisie A na deze periode is, is gelet op de onzekere marktomstandigheden een vraagteken. Concrete lange termijn plannen kunnen dus voor de divisie A nog niet worden gemaakt. De productieactiviteit B zal worden omgebouwd. Dit project is reeds opgestart zodat de eigenlijke ombouw zou moeten plaatsvinden in de komende jaren. X heeft de studiekosten tot nog toe voor haar rekening genomen maar de eigenlijke investeringskost van het ombouwproject zal ten laste van een derde investeerder vallen. De timing is ingegeven door het aflopen van de vergunning voor activiteit B. Gelet op de gewijzigde investeringspolitiek van de groep Q, zoekt men een externe investeerder/koper voor dit project om het verder uit te voeren en te finaliseren.

40. Een derde partij zal echter niet in een vennootschap willen stappen met een gemengde activiteit. Om de kans op het toetreden van een externe investeerder/koper reëel te maken, is het dus onontbeerlijk dat beide divisies worden ondergebracht in een aparte vennootschap. Een partiële splitsing is hiervoor, aldus de groep, het meest aangewezen middel. Beide divisies kunnen zo worden gescheiden met minimale gevolgen voor reeds bestaande vergunningen, contracten en dergelijke. Dit is van groot belang vermits al een aantal contracten met leveranciers voor het ombouwproject zich in een finaal stadium bevinden. Ook de nieuwe vergunningen nodig voor de conversie tot en de exploitatie van de gewijzigde activiteit B werden door X onderhandeld en maken deel uit van de divisie B. Hetzelfde geldt voor het subsidiedossier. De keuze voor de partiële splitsing waarbij deze vergunningen en subsidiedossiers de divisie volgen, zonder verdere complicaties of financiering, gevolgd door een overdracht van de aandelen aan de derde-investeerder, werd door de groep Q dan ook als enige mogelijke weg weerhouden.

41. Het feit dat X zelf tot stand is gekomen middels een asset deal, doet hieraan geen afbreuk. De situatie van toen kan niet worden vergeleken met de situatie op heden. De asset deal heeft immers plaatsgevonden toen X eigendom was van Z. Groep Q heeft bij een asset swap transaction de divisies A en B in eigendom gekregen. Z verkreeg hierbij 2 divisies in het buitenland. Divisie A en B werden als twee afzonderlijke bedrijfstakken ingebracht door Z in X middels een quasi-inbreng die juridisch werd gekwalificeerd als een overdracht van een bedrijfstak (artikel 770 W. Venn.). De facto ging het om een inbreng in cash (door Z) waarmee de divisies A en B werden aangekocht. Zij bestonden en bestaan nog steeds uit onroerende goederen, productie-installaties, personeel, voertuigen, brandstofvoorraden, contracten, vergunningen, etc. Middels de asset swap verkreeg de groep Q dan de aandelen van X. Een gelijkaardig scenario was voor de huidige transactie voor de groep Q financieel en juridisch niet haalbaar. Een verdere asset deal, ook al zou deze in juridische continuïteit plaats kunnen vinden, zou een verdergaande voorfinanciering van Y door de groep Q vragen, en zou bovendien juridisch ongewenste gevolgen kunnen hebben, nl. op het vlak van de reeds aangevraagde vergunningen, subsidies etc.

III. B.2. Registratierechten

III. B.2.1. Algemeen

42. Een partiële splitsing wordt op het vlak van registratierechten beschouwd als een inbreng in een vennootschap. Artikel 117, § 2, W.Reg. voorziet in een vrijstellingsregime los van het feit of de inbreng gemengd dan wel zuiver is. Hiertoe is echter vereist dat de ingebrachte activa kunnen worden gekwalificeerd als een bedrijfstak of als een universaliteit van goederen. Andere voorwaarden voor de toepassing van dit vrijstellingsregime zijn:

- dat de inbrengende vennootschap haar zetel van werkelijke leiding of haar statutaire zetel op het grondgebied van een lidstaat van de Europese Gemeenschappen heeft en de inbreng gebeurt in een bestaande of nieuw op te richten Belgische vennootschap;

- dat de inbreng uitsluitend wordt vergoed in aandelen of deelbewijzen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen, eventueel samen met een storting in contanten van maximaal 10% van de nominale waarde van de toegekende maatschappelijke aandelen of deelbewijzen.

43. Conform artikel 680 W. Venn. kan een bedrijfstak worden omschreven als een geheel dat op technisch en organisatorisch gebied een autonome activiteit uitoefent en op eigen kracht kan werken. Dit betekent concreet dat de materiële vaste activa door de inbrenggenietende vennootschap moeten aangewend worden voor de exploitatie van een afdeling, welke vanuit een technisch en organisatorisch oogpunt een autonome activiteit uitoefent en op eigen kracht kan werken. Uit de commentaren bij voormelde wetteksten, uit de literatuur en uit de fiscale praktijk die doorheen de jaren is gegroeid rond de invulling van het begrip blijkt dat, bij de beoordeling van deze “autonomietest”, onder meer, onderstaande criteria een belangrijke rol spelen:

- de omvang van de bedrijfsafdeling in de totale bedrijvigheid van de onderneming;(8)

- de mogelijkheid om vanuit een technisch standpunt met eigen middelen te functioneren (o.a. eigen gebouw, personeel, machines en materieel);(9)

- het onafhankelijk functioneren moet in de eerste plaats beoordeeld worden vanuit een functioneel standpunt en pas in tweede instantie vanuit een financieel oogpunt;(10)

- er bestaat een onderscheid tussen de activiteiten van de bedrijfsafdeling en de rest van de onderneming, dat zich weerspiegelt in de boekhouding en in de lokalen;(11)

- het is niet doorslaggevend of de afdeling al dan niet onderworpen is aan de beleidsbeslissingen die door het hoofdhuis worden genomen;(12)

- het eigen beheer van de bedrijfsafdeling kan bijdragen tot een tak van werkzaamheid.

44. Echter volgens bepaalde rechtsleer zou het moeten volstaan dat een deel van het vermogen van de inbrengende vennootschap wordt overgedragen, los van het feit of de inbreng voldoet aan de omschrijving van bedrijfstak.(13)

[(8) Brussel 30 september 1988, RGF 1989, 85.

(9) Luik 11 oktober 1995 en 4 februari 1996, FJGN 96/181, 373.

(10) HvJ 15 januari 2002, C-43/00, TFR 217, 266.

(11) Gent 27 september 1985, AFT 1986, 5, 134: teneinde over een bedrijfstak te kunnen spreken, dient evenwel geen onderscheid naar activiteit in de boekhouding en in de lokalen te worden gemaakt.

(12) HvJ 13 oktober 1992, C-50/91 (Commerz-Credit Bank) Jur. HvJ 1992, I-5241,11.

(13) H. VERSTRAETE, “Fiscale regeling voor partiële fusie of splitsing”, Fiscoloog 2001, nr. 800, 1; L. DE BROECK en D. VAN LAERE, “Vennootschapsrechtelijke en fiscale aspecten van een partiële fusie of splitsing” in X. (ed.), Fiscaal praktijkboek directe belastingen 2001-2002, CED. Samson, 2001, 185; N. DE BEULE, C. RAPOYE en B. CALUWÉ, “Splitsingen en partiële splitsingen’, Brussel, Larcier, 2013 , 621.]

III. B.2.2. Toepassing in casu

45. Ook op het vlak van registratierechten is de aanvrager van mening dat er aan alle toepassingsvoorwaarden is voldaan teneinde de partiële splitsing op een fiscaal neutrale manier te laten verlopen:

- de inbrengende vennootschap heeft haar zetel van werkelijke leiding of haar statutaire zetel op het grondgebied van een lidstaat van de Europese Gemeenschappen en de inbreng gebeurt in een bestaande of nieuw op te richten Belgische vennootschap: zoals blijkt uit de identificatie van X en de beschrijving van de geplande herstructurering, zijn zowel de afgesplitste vennootschap als de inbrenggenietende vennootschap Belgische vennootschappen;

- de inbreng wordt uitsluitend vergoed in aandelen of deelbewijzen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen, eventueel samen met een storting in contanten van maximaal 10% van de nominale waarde van de toegekende maatschappelijke aandelen of deelbewijzen: de inbreng zal uitsluitend worden vergoed in aandelen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen;

- het gaat om een inbreng van een bedrijfstak.

46. De aanvrager is van mening dat de divisie B kwalificeert als een bedrijfstak. Divisie A en B zijn immers een afzonderlijk geheel van activa en passiva die zelfstandig en autonoom kunnen functioneren. Dit blijkt, o.a., uit het feit dat:

- beide divisies met een andere grondstof werken;

- beide divisies geografisch gescheiden zijn doordat hun activiteiten ook fysiek op andere plaatsen worden uitgeoefend;

- beide divisies hun eigen werkmiddelen hebben waaronder onroerend goed, apparatuur, voorraden, etc.;

- beide divisies hebben afzonderlijk personeel dat voor één van beide divisies werkt. Beide divisies worden dus los van elkaar door verschillende mensen organisatorisch aangestuurd;

- boekhoudkundig ook het onderscheid kan worden gemaakt tussen activa en passiva die aan de divisies toebehoren.

47. Door de aard van de activiteiten van de 2 bedrijfstakken is vermenging niet mogelijk. Ten overvloede blijkt dat het om een bedrijfstak gaat uit de totstandkoming van de vennootschap X, zoals hierboven reeds beschreven, te weten middels twee afzonderlijke inbrengen van een bedrijfstak die juridisch werden erkend in een notariële akte van quasi-inbreng.

III. B.3. BTW

III. B.3.1. Algemeen

48. Een afsplitsing wordt in een BTW context ook beschouwd als een inbreng. Echter, de artikelen 11 en 18, § 3, W. BTW voorzien in een BTW neutraliteit voor inbrengen (en dus partiële splitsingen) door bepaalde handelingen niet te kwalificeren als leveringen van goederen of diensten die in principe binnen het BTW toepassingsgebied vallen. Conform voormelde artikelen wordt een overdracht van de algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling niet belast met BTW ongeacht of het om een overdracht onder bezwarende titel gaat. Verder wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager verder te zetten van wie hij de rechten en plichten ten aanzien van de BTW overneem

49. In het licht van de vraag of de overgedragen bestanddelen al dan niet een bedrijfsafdeling voor btw-doeleinden uitmaken kan, om te beginnen, al worden vastgesteld dat noch Richtlijn 2006/112/EC noch het Belgische btw-wetboek een omschrijving geeft van dit begrip. Een algemeenheid van goederen in de zin van het btw wetboek is het gehele bezit van een onderneming.(14) Een bedrijfsafdeling dient in dezelfde zin te worden verstaan als voor de toepassing van artikel 117, § 2, W.Reg.(15) Vanuit het standpunt van vaste Europese rechtspraak dient het begrip van overgang van een algemeenheid van goederen aldus uitgelegd te worden dat daaronder valt: de overdracht van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, die samen een gedeelte van een onderneming vormen, waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend. Het is belangrijk hierbij op te merken dat men steeds dient te oordelen vanuit het oogpunt van de inbrenggenietende vennootschap. Met verwijzing naar bovengenoemde rechtspraak oordeelt de Minister van Financiën in de Parlementaire Vraag nr. 06/1266 d.d. 3 mei 2006 dat het begrip “gehele of gedeeltelijke algemeenheid van goederen” dient te worden beoordeeld in hoofde van de overnemer en niet in hoofde van de overdrager. De artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW zijn derhalve van toepassing wanneer de lichamelijke en, in voorkomend geval, de onlichamelijke zaken samen een onderneming vormen of een deel van een onderneming die de overnemer toelaat een autonome economische activiteit uit te oefenen.”

[(14) Wetsontwerp tot invoering van het wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, Verslag van de verenigde commissies voor economische zaken en financiën van de staat, Parl. St. Senaat 1968-69, nr. 455, 93.

(15) W. Vandenberghe, Van ontbinding tot fusie, Mechelen, Wolters-Kluwer, 2008, 463.]

50. Het is dus van belang dat aan de hand van de overgedragen bestanddelen de overnemer op zelfstandige wijze de exploitatie kan verderzetten, zelfs indien deze activiteit slechts een onderdeel vormt van een ruimere bedrijvigheid waarvan het werd losgekoppeld.

51. Voor toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W. BTW is het onbelangrijk of de overdracht plaatsvindt onder bezwarende titel of om niet. Evenmin speelt het een rol of deze overdracht plaatsvindt bij wege van fusie, inbreng, splitsing, verkoop, of anderszins. Samenvattend kan worden gesteld dat voor de toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W. BTW slechts een inbreng van een bedrijfstak of –afdeling is indien:

- de inbreng verricht wordt door een overdrager die handelt als btw plichtige;

- de overnemer geacht wordt de persoon van de overdrager verder te zetten;

- de inbreng betrekking heeft op al de goederen die in een afdeling van de onderneming zijn geïnvesteerd en die uit technisch oogpunt een onafhankelijke onderneming vormen die afzonderlijk door eigen middelen kan werken;

- in de mate dat er meerdere overeenkomsten betrekking hebben op de overdracht, deze een eenheid vormen en op dezelfde dag uitwerking hebben.

III. B.3.2. Toepassing in casu

52. Ook op het vlak van BTW is de aanvrager van mening dat er aan alle toepassingsvoorwaarden is voldaan teneinde de partiële splitsing op een fiscaal neutrale manier te laten verlopen.

53. De inbreng wordt verricht door een overdrager, i.e. X, die handelt als btw plichtige. De overnemer, i.e. Y, wordt geacht de persoon van de overdrager verder te zetten en bovendien alle bedrijfsmiddelen die deel uitmaken van de overdracht worden behouden door Y zodat er geen BTW herziening dient te worden verricht.

54. Zoals reeds besproken, heeft de inbreng betrekking op al de goederen die in een afdeling van de onderneming zijn geïnvesteerd en die uit technisch oogpunt een onafhankelijke onderneming vormen die afzonderlijk door eigen middelen kan werken, i.e. de divisie B. De aanvrager denkt hierbij, o.a., aan het personeel, de materiële vaste activa, de bedrijfsgebouwen, vergunningen.

55. Vanuit het standpunt van Y zal deze bedrijfsafdeling naar aanleiding van de overdracht meteen operationeel actief kunnen zijn, in het bijzonder met betrekking tot de verdere uitvoering van het ombouwproject.

III. C. Partiële splitsing gevolgd door de geplande verkoop van aandelen van Y

III. C.1. Algemeen

56. Conform de algemene anti-misbruikbepaling kunnen aan de administratie geen rechtshandelingen worden tegengeworpen wanneer de administratie aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik. Volgens dit artikel is er sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige middels de door hem gestelde rechtshandeling of geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt:

- een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van het wetboek inkomstenbelastingen of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst; of

- een verrichting waarbij hij aanspraak maakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van het wetboek inkomstenbelastingen of de ter uitvoering ervan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

57. Het komt hierbij aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van belastingen.

58. In het wetboek registratierechten bestaat een gelijkaardige bepaling (artikel 18, § 2, W.Reg.), maar hier gaat het om verrichtingen waarbij de betreffende belastingplichtige zich buiten de doelstellingen van een bepaling van het wetboek registratierechten stelt of aanspraak maakt op een belastingvoordeel uit het wetboek registratierechten.

59. De DVB heeft een advies uitgevaardigd omtrent de toepassing van de anti-misbruikbepaling bij reorganisaties. Hierbij wordt gesteld dat ingeval wordt aangegeven door de aanvragers van een voorafgaande beslissing dat de partiële splitsing onmiddellijk gevolgd zal worden door een overdracht van de aandelen en indien er een fiscaal voordeel wordt verwezenlijkt, de zakelijke overwegingen en de motieven andere dan fiscale moeten worden onderzocht die aan de herstructurering ten grondslag liggen. In het bijzonder met betrekking tot de registratierechten kan een partiële splitsing waarbij onroerend goed betrokken is, gevolgd door de overdracht van aandelen, een omzeiling van artikel 44 W.Reg. en het daarin vervatte verkooprecht, tot doel hebben. Indien de administratie dergelijk misbruik kan aantonen, is het aan de belastingplichtige aan te tonen dat de (opeenvolging van) handelingen is ingegeven door niet-fiscale motieven.

III. C.2 Toepassing in casu

60. Zoals reeds ten overvloede werd toegelicht in de voorgaande punten, is de partiële splitsing ingegeven door zakelijke overwegingen. Ook de beoogde aandelenverkoop van Y kort na de partiële splitsing is in het allerminst gericht op fiscaal misbruik. Zij is ingegeven door strategisch-economische motieven.

61. De toetreding van een investeerder is een conditio sine qua non voor de ontwikkeling van het ombouwproject. Q kan immers het project, mede ingegeven door haar gewijzigde investeringspolitiek, niet langer ontwikkelen of behouden. Bovendien is externe financiering een must. Het behoeft geen nadere uitleg dat een derde investeerder niet zal toetreden tot een vennootschap met gemengde activiteit. De keuze voor een partiële splitsing gevolgd door de verkoop van aandelen in plaats van voor een asset deal kadert verder binnen de feitelijke omstandigheden hier aan de orde. De aanvrager verwijst verder naar de argumentatie die hoger reeds werd uiteengezet onder randnummers 40-41.

62. Zoals reeds eerder vermeld, heeft X reeds alle voorbereidingen getroffen voor het ombouwproject van de divisie B. Zij heeft reeds alle overeenkomsten met leveranciers voorbereid zodat deze enkel nog door de derde investeerder moeten worden ondertekend. Ook de aanvragen van de nodige vergunningen zijn reeds in een finaal stadium. De keuze voor een partiële splitsing gevolgd door een aandelenverkoop is in het licht van deze feitelijke omstandigheden het meest logische.

63. De aanvrager wijst erop dat er na de partiële splitsing aan boekwaarden geen fiscale meerwaarde op de aandelen van Y zal worden verwezenlijkt. Dit zal evenwel pas definitief komen vast te staan na de partiële splitsing waarna de aanvrager de DVB onmiddellijk zal informeren over de overeengekomen overdrachtsprijs. Mocht dit toch het geval zijn (echter zeer onwaarschijnlijk), engageert X er zich toe om opnieuw contact op te nemen met de DVB en desgevallend een amendement bij onderhavige aanvraag in te dienen.

64. Ter informatie voegde de aanvrager een simulatie van het mogelijk resultaat uit de vooropgestelde transactie toe. Hoewel de onderhandelingen rond prijszetting momenteel nog lopende zijn, werd bij deze simulatie de verkoopprijs van de aandelen geschat binnen een verwachte minimum en maximum range.

65. Met betrekking tot een mogelijk misbruik van het wetboek registratierechten wenst de aanvrager erop te wijzen dat de herstructurering niet tot doel heeft het algemeen verkooprecht op de overdracht van onroerende goederen te omzeilen. De overdracht van de divisie B mag immers niet worden gereduceerd tot een overdracht van onroerend goed an sich. Zoals mag blijken uit de voorgaande titels, is de divisie B een operationele bedrijfstak, die naast onroerend goed, ook uit andere activa, personeel, contracten, vergunningen, e.d. bestaat. De divisie B is momenteel actief en zal bij een ombouw optimaal kunnen worden ingezet.

IV. Beslissing

IV. A. Inzake de partiële splitsing

IV. A.1. Vennootschapsbelasting

66. De groep Q is een wereldspeler binnen de sector E. X werd in het verleden opgericht door Z. De aandelen van X werden door Z verkocht aan de groep Q. X beheert 2 divisies, meer bepaald divisie A en divisie B.

67. De divisie A beschikt nog over een tijdelijke vergunning. De productieactiviteit van divisie A is verzekerd voor de eerstkomende jaren, maar nadien is de toekomst van divisie A onzeker.

68. De divisie B heeft nog voor een beperkte periode een vergunning voor zijn activiteiten. De ombouw van activiteit B wordt gezien als het enige en beste passende toekomstscenario. Dit project is reeds opgestart en de eigenlijke ombouw zou moeten plaatsvinden in de komende jaren. X heeft de studiekosten tot nog toe voor haar rekening genomen. Omdat de focus van de groep Q is verschoven naar groei en investeringen buiten Europa, zullen binnen Europa nog slechts zeer selectief investeringen worden gedaan. Een resultaat hiervan is dat de eigenlijke investeringskost van het ombouwproject ten laste van een derde investeerder zal vallen.

69. Omdat het toekomstscenario van beide divisies zo sterk verschillend is, is het onderbrengen van beide divisies in een aparte vennootschap onontbeerlijk. Er kan worden aangenomen dat een derde partij niet in een vennootschap zal willen stappen met een gemengde activiteit. In die optiek wordt de partiële splitsing beoogd van X waarbij de divisie B en alle activa en passiva verbonden aan deze divisie zullen worden afgesplitst naar de recent opgerichte vennootschap Y. Omdat X over een negatief eigen vermogen beschikte, werd recent nog een kapitaalverhoging doorgevoerd teneinde de partiële splitsing juridisch mogelijk te maken. In een volgende stap is het de bedoeling om de aandelen van Y over te dragen aan een derde partij.

70. De tewerkstelling voor de divisie A is in het verleden reeds sterk gereduceerd. Het personeel van de divisie B zal ingevolge de partiële splitsing mee overgaan naar Y.

71. De aanvrager heeft aangetoond dat de partiële splitsing niet fiscaal geïnspireerd is:

74.1 door de voorafgaande kapitaalverhogingen heeft X een minimale berekeningsbasis van de aftrek voor risicokapitaal bekomen. Deze berekeningsbasis zal ingevolge de partiële splitsing opgedeeld worden over Y en de partieel gesplitste vennootschap. Doordat er evenwel op korte termijn geen positieve resultaten worden verwacht, zal de aftrek voor risicokapitaal niet kunnen worden toegepast in hoofde van beide vennootschappen;

74.2 X beschikt over een substantieel bedrag aan fiscaal overgedragen verliezen en overgedragen aftrek voor risicokapitaal. Overeenkomstig artikel 206, § 2, WIB 92 zullen de overgedragen fiscale verliezen ingevolge de partiële splitsing verdeeld worden over Y en het partieel gesplitste X. Ook het bedrag aan overgedragen aftrek voor risicokapitaal zal in dezelfde verhouding worden opgedeeld over Y en het partieel gesplitste X.

72. De aanvrager heeft bevestigd dat artikel 213 WIB 92 zal worden toegepast.

73. De verkrijgende vennootschap Y is een binnenlandse vennootschap.

74. De aanvrager heeft bevestigd dat de partiële splitsing zal plaatsvinden overeenkomstig de bepalingen van het Wetboek van Vennootschappen.

75. Op basis van de door de aanvrager verstrekte inlichtingen en de door de DVB gemaakte analyse kan worden aangenomen dat de partiële splitsing van X niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft in de zin van artikel 183bis, WIB 92 en dat de verrichting kan plaatsvinden onder het belastingneutraal stelsel als bedoeld in artikel 211, § 1, WIB 92.

IV. A.2. Registratierechten

76. X is een vennootschap welke thans twee onderscheiden divisies heeft: de divisie A en de divisie B. X zal haar divisie B, bestaande uit alle activa en passiva, afsplitsen naar de bestaande Belgische vennootschap Y gevolgd door de verkoop van de aandelen Y aan een derde partij.

77. De vraag wordt gesteld of de voorwaarden voor vrijstelling inzake registratierecht (artikel 117, § 2 federale W.Reg.) vervuld zijn wat betreft de partiële splitsing door X naar de Belgische vennootschap Y.

78. Volgens artikel 117, § 2, federale W.Reg. is het bij artikel 115 en 115bis van het federale W.Reg. bepaalde recht niet verschuldigd, onder de voorwaarden die de Koning bepaalt, voor de inbrengen gedaan door een vennootschap waarvan de zetel der werkelijke leiding of de statutaire zetel gevestigd is op het grondgebied van een lidstaat van de Europese Gemeenschappen, van goederen die één of meer van haar bedrijfstakken uitmaken.

79. De partiële splitsing van de divisie B zal worden gedaan door X, een bestaande Belgische vennootschap. Hierdoor is er voldaan aan de voorwaarde dat de inbreng wordt gedaan door een vennootschap waarvan de zetel der werkelijke leiding of de statutaire zetel gevestigd is op het grondgebied van een Lidstaat van de Europese Gemeenschappen.

80. De inbreng zal worden gedaan in de Belgische vennootschap Y.

81. De notie “bedrijfstak” dient vanuit twee invalshoeken te worden bekeken, enerzijds vanuit de inbrengende vennootschap en anderzijds vanuit de inbrenggenietende vennootschap. Ten name van de inbrengende vennootschap is het relevant of de overgedragen activa, passiva en andere rechten en elementen een geheel uitmaken en al een zekere vorm van autonomie hebben. Ten name van de inbrenggenietende vennootschap is het van belang of de ingebrachte afdeling autonoom kan functioneren binnen de inbrenggenietende vennootschap.

82. Uit de gegevens van de aanvraag blijkt dat alle activa en passiva die tot de divisie B behoren (personeel, materiële vaste activa, bedrijfsgebouwen, vergunningen), zullen worden afgesplitst naar de bestaande Belgische vennootschap Y.

83. Het betreft de inbreng van een activiteit welke kan worden beschouwd als een reeds bestaand georganiseerd geheel van activa en passiva dat op technisch vlak door eigen middelen reeds autonoom functioneert en bij de inbrenggenietende Belgische vennootschap ook autonoom zal kunnen functioneren. De ingebrachte activiteit is bijgevolg te beschouwen als een bedrijfstak.

84. Deze inbreng zal volledig vergoed worden door de toekenning van aandelen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen in de bestaande Belgische vennootschap Y. Hieruit kan worden besloten dat aan de voorwaarde wordt voldaan dat, eventueel na aftrek van de bij de inbreng door de inbrengende vennootschap verschuldigde sommen die betrekking hebben op de ingebrachte bedrijfstakken, de inbreng uitsluitend vergoed wordt door toekenning van aandelen of deelbewijzen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen, al dan niet samen met een storting in contanten die het tiende van de nominale waarde van de toegekende maatschappelijke aandelen niet overschrijdt (K.B. 18 juli 1972, artikel 1). In casu wordt er geen geldopleg betaald.

85. De vervulling van de voorwaarden (K.B. 18 juli 1972) zal bevestigd worden in een in de akte gestelde verklaring of bijgevoegd schrijven, die vóór de registratie door de partijen of, in hun naam, door de instrumenterende notaris zal ondertekend worden.

86. Voor wat betreft retroactiviteit moet worden opgemerkt dat inzake registratierechten de beoordeling van de partiële splitsing gebeurt op het ogenblik waarop de verrichting juridisch wordt uitgevoerd, zijnde op het moment van het verlijden van de akte.

IV. A.3. BTW

87. Overeenkomstig artikel 11, W.BTW wordt niet als een levering beschouwd, de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in een vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten. Artikel 18, § 3, W.BTW bevat hetzelfde principe met betrekking tot diensten.

88. Deze artikelen zijn de omzetting in het Belgisch BTW Wetboek van de artikelen 19 en 29 van de Richtlijn 2006/112/CE van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (vroeger artikelen 5, paragraaf 8, en 6, paragraaf 5, van de zesde richtlijn 77/388/CE van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag).

89. In haar arrest van 27 november 2003 – zaak C-497/01, Zita Modes Sarl c. Administration de l’enregistrement et des domaines heeft het Europese Hof van Justitie verduidelijkt dat het begrip “overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap” moet worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten.

90. De artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW zijn derhalve van toepassing wanneer de overdracht betrekking heeft op een geheel van elementen bestaande uit lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tesamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend.

91. Naar aanleiding van de hierboven beschreven partiële splitsing worden alle activa en passiva die verbonden zijn aan de divisie B afgesplitst van de vennootschap X naar Y.

92. Deze overdracht heeft betrekking op alle specifieke en noodzakelijke bestanddelen (personeel, materiële vaste activa, bedrijfsgebouwen, vergunningen) die de overnemer, i.e. Y, in staat stelt om de ondernemingsactiviteit van de divisie B verder zelfstandig te exploiteren.

93. Zowel op technisch als op organisatorisch vlak heeft deze verrichting derhalve betrekking op een bedrijfstak die een autonome economische activiteit uitmaakt en die op eigen kracht kan werken.

94. Vermits Y belaste handelingen zal stellen (uitbating divisie B), zal ze een btw-belastingplichtige met recht op btw-aftrek zijn.

95. De hierboven beschreven partiële splitsing dient derhalve met toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW te gebeuren.

IV.B. Inzake de partiële splitsing gevolgd door de verkoop van de aandelen Y (artikel 344, § 1, WIB 92 en artikel 18, § 2, W.Reg.)

IV. B.1. Vennootschapsbelasting

96. Het geheel van de verrichtingen (partiële splitsing van X gevolgd door de verkoop van alle aandelen van Y aan een derde partij) kadert binnen de verschillende toekomstscenario’s die worden vooropgesteld voor de divisies A en B. Voor wat divisie B betreft, werd door de groep X beslist om deze over te dragen aan een derde partij die vervolgens zal instaan voor de verdere uitvoering van het ombouwproject voor deze divisie.

97. De aanvrager heeft aangetoond dat het samenstel van rechtshandelingen, in vergelijking met een gewone verkoop van de divisie B aan een derde partij, geen aanleiding zal geven tot een fiscaal voordeel. De verkoopprijs van de aandelen Y is voorlopig onbekend, maar werd geraamd binnen een welbepaalde range. Aangezien de fiscale nettowaarde van de overgedragen bestanddelen meer bedraagt dan de netto-boekwaarde ervan, kan aldus worden gesteld dat bij een gewone verkoop een fiscale minderwaarde zou worden gerealiseerd. Indien de verkoopprijs toch veel hoger zou uitvallen waardoor alsnog een fiscale meerwaarde zou worden gerealiseerd, dan engageert de aanvrager zich ertoe een avenant in te dienen teneinde de gevolgen op onderhavige voorafgaande beslissing af te toetsen.

98. Derhalve kan worden besloten dat de partiële splitsing van X gevolgd door de verkoop van alle aandelen van Y geen fiscaal misbruik uitmaakt in de zin van artikel 344, § 1, eerste en tweede lid, WIB 92.

99. Wat de divisie A betreft, wordt een overdracht van de aandelen aan een derde partij niet uitgesloten. De aanvrager engageert zich tevens om zich terug tot de DVB te wenden, indien de aandelen van X in de toekomst zouden worden overgedragen aan een derde partij.

IV. B.2. Registratierechten

100. Voor wat betreft de al dan niet toepassing van de antimisbruikbepaling (artikel 3.17.0.0.2. van de Vlaamse codex fiscaliteit (VCF)) kan het geheel van verrichtingen als volgt worden weergegeven: de divisie B wordt partieel afgesplitst door X naar Y. De aandelen Y worden uiteindelijk volledig verkocht aan een derde verwerver.

101. Uit het feitenrelaas en de motivering van de handelwijze kan afgeleid worden dat het hoofddoel van de verrichtingen de exploitatie van de divisie B betreft en niet de overdracht van de onroerende goederen.

102. Sedert 01.01.2015 is de DVB evenwel niet meer bevoegd om uitspraak te doen over de toepassing van de antimisbruikbepaling vermits een beslissing over een al dan niet herdefiniëring gevolgen heeft voor de al dan niet toepassing van het Vlaamse verkooprecht.