Articles 11 et 18, § 3, du CTVAArticles 11 et 18, § 3, du CTVA - Notion de branche d’activité

I. Objet de la demande

1. La. demande vise plus particulièrement à obtenir la confirmation que le transfert envisagé de l'activité de leasing de moyens de transport - dans la mesure où il tombe sous le champ d'application du Code de la TVA belge (CTVA) - peut être qualifié de transfert d'universalité au sens des articles 11 et 18, § 3, du CTVA.

II. Description des faits

Description des activités du demandeur.

2. X est une société de leasing dont le siège social est situé à l'étranger. La principale activité de la société X est le leasing de différents moyens de transport en Europe, y compris la Belgique. La société X est la propriétaire juridique et économique des moyens de transport donnés en leasing.

3. X comprend trois activités distinctes : des moyens de transport de type A sous des contrats de leasing opérationnel, des moyens de transport de type B sous des contrats de leasing opérationnel et des moyens de transport de type C sous des contrats de leasing financier.

4. Y a été chargé de la gestion des moyens de transport de type A tandis que Z se charge de gérer l'activité des moyens de transport de type B.

5. L'activité de leasing des moyens de transport de type A est structurée de la manière suivante : les moyens de transport de type A sont loués via un contrat de leasing principal (head-lease) à des multiples sous-donneurs en leasing ; dans cette structure d'activité, ces sous-donneurs en leasing sont des intermédiaires qui louent les moyens de transport de type A à des opérateurs (clients) via des contrats de sous-location (sub-lease agreements).

6. Dès lors, X conclut des contrats de location avec les sous-donneurs en leasing et non avec les clients finaux (les opérateurs).

7. De plus, les moyens de transport de type A sont gérés par un gestionnaire Y qui agit pour X sur la base d'un contrat cadre. Sous ce contrat, le gestionnaire est en relation avec les opérateurs et les moyens de transport de type A sont donnés en leasing par X sous le couvert d'un contrat de leasing principal à des sociétés du groupe du gestionnaire qui, à leur tour, donnent en sous-location les moyens de transport de type A à des opérateurs. Il n'y a pas de relation directe entre X et les opérateurs.

8. Dans la mesure où la responsabilité principale et les tâches de ce gestionnaire consistent uniquement en la prospection de clients et en la fourniture de services aux clients, ce gestionnaire n'est pas partie à la prestation de leasing en tant que telle ; il ne conclut pas de contrat de leasing en tant que donneur ou preneur en leasing. Comme indiqué ci-avant, le gestionnaire est une société affiliée aux sous-donneurs en leasing.

9. Au vu de ce qui précède, les contrats de leasing principaux conclus entre X et les sous-donneurs en leasing ainsi que les accords de gestion doivent être considérés comme des actifs essentiels de l'activité de X.

10. Derrière ces actifs matériels et ces contrats, la société X est aussi partie contractante dans d'autres contrats avec des fournisseurs tiers qui ont cours durant toute la durée de l'activité de leasing des moyens de transport de type A (location d'espace de stockage pour le placement temporaire) et des contrats en cours avec des fabricants/fournisseurs concernant des garanties de fabricants/de fournisseurs particuliers (ci-après, autres contrats avec des tiers).

11. Comme déjà mentionné ci-avant, les activités commerciales de X incluent également le leasing de moyens de transport de type B. L'activité de leasing concernant les moyens de transport de type B est organisée d'une manière différente. Plus particulièrement, l'activité de leasing opérationnel de moyens de transport de type B concerne un certain nombre de moyens de transport de type B qui sont gérés par un agent tiers Z. Ce dernier n'est pas lié au gestionnaire Y ou à X.

12. En ce qui concerne la structure commerciale et organisationnelle interne de l'activité de X, des reporting séparés pour des raisons de gestion opérationnelle interne (gestion des arriérés de paiement) et de planification stratégique sont établis pour l'activité de leasing concernant, d'une part, les moyens de transport de type A et, d'autre part, les moyens de transport de type B. Plus spécifiquement, les rapports d'activité trimestriels pour l'activité de leasing opérationnel des moyens de transport de type B couvrent l'ensemble des wagons et ces rapports sont préparés et communiqués à X par l'agent tiers Z. Ces rapports d'activité trimestriels sont différents de ceux préparés et communiqués par le gestionnaire pour l'activité de leasing opérationnel des moyens de transport de type A. Ceci implique qu'il existe, au sein des « départements commerciaux » respectifs, une organisation commerciale et interne différente.

13. X n'a pas de personnel propre. Cependant, il y a 1,5 personnes de R engagées pour la gestion des relations entre X et le gestionnaire/les sous-donneurs en leasing.

14. Une partie des moyens de transport de type A, faisant partie de l'activité de leasing de X, est située en Belgique. Ces moyens de transport de type A sont actuellement données en leasing à un sous-donneur en leasing belge par le biais de contrats de leasing principaux. Celui-ci donne ensuite ces moyens de transport de type A en sous-leasing à des sociétés belges.

15. Par conséquent, le demandeur estime que l'activité de leasing de moyens de transport de type A peut être qualifiée de branche d'activité séparée de l'activité de leasing de moyens de transport de type B. Au sein de ces différentes branches d'activité, il existe une organisation commerciale et interne différente. De plus, ces activités diffèrent clairement l'une de l'autre en termes d'assurances, de risques, de marketing, de type de clients, etc.

Description de la transaction envisagée

16. La société X a l'intention de vendre son activité de leasing de moyens de transport de type A à un acheteur établi à l'étranger D. Concernant l'activité de leasing de moyens de transport de type A de X, leur vente à l'acheteur/la transaction concernera les moyens de transport de type A ainsi que le transfert des contrats de leasing et des contrats de gestion y relatifs conclus avec le gestionnaire Y. Tous les contrats concernant l'activité de leasing des moyens de transport de type A auxquels X est partie, seront cédés ou novés au profit de l'acheteur. Dans ce cadre, les contrats ne seront pas résiliés et de nouveaux contrats ne seront pas conclus. Le personnel de R qui est attaché à X ne sera pas nécessaire pour l'acheteur après le transfert.

17. De plus, concernant les « autres contrats avec des tiers » tels que décrits plus haut, certains de ces contrats nécessitent le consentement de tiers afin d'être cédés ou novés et si ce consentement n'est pas obtenu avant la transaction, ces contrats ne seront pas cédés ou novés à ce moment-là (même si le vendeur et l'agent gestionnaire vont tout faire afin d'obtenir tous les accords nécessaires avant la transaction). Si des consentements devaient encore être obtenus le jour de la transaction, les parties s'engagent à les obtenir dans un délai raisonnable après la transaction. Les contrats en question seront cédés ou novés le jour où ces consentements seront obtenus. Dès lors, un léger échelonnement de la transaction pourrait avoir lieu à ce titre. Entre l'achèvement et le transfert de ces contrats, X traitera ceux-ci conformément aux instructions reçues de l'acheteur et X sera indemnisé par l'acheteur pour tous les coûts encourus - c'est pourquoi même si X gardera la propriété juridique de ces contrats dans l'attente du consentement au transfert, l'acheteur supportera, d'un point de vue économique, tous les risques et profitera des éventuels bénéfices.

18. Le demandeur souligne qu'à ce stade-ci, en tant que partie à l'activité de leasing opérationnel des moyens de transport de type A, X est partie à des contrats de leasing principaux pour un certain nombre de moyens de transport de type A conclus avec des sociétés du groupe du gestionnaire et dans un nombre nettement moins important de contrats avec d'autres cocontractants. L'entièreté des contrats avec les sociétés du groupe du gestionnaire sera transférée ou novée lors du transfert des actifs.

19. Des efforts sont activement réalisés pour l'obtention des consentements et des signatures pour les novations en ce qui concerne les quelques contrats avec des cocontractants tiers. Il est actuellement prévu que la plupart des consentements et des signatures, sinon la totalité, sera obtenue au moment de la transaction. Néanmoins, X ne peut pas exclure la possibilité que quelques parties tierces ne puissent pas être en mesure de les signer au moment du transfert des actifs.

20. Il est important de souligner que, lorsqu'un consentement n'est pas obtenu au moment du transfert concernant n'importe quel contrat, l'effet de la clause pertinente du contrat est de faire passer tous les bénéfices économiques et les performances ainsi que les obligations de ce contrat dans le chef de l'acheteur en attente du consentement. En conséquence, même s'il pouvait ne pas y avoir de transfert juridique au moment du transfert proprement dit, il y aurait effectivement un déplacement de la propriété économique de X vers l'acheteur de sorte que l'acheteur soit en mesure de pouvoir exercer l'activité de leasing opérationnel de moyens de transport de type A de la même manière avec laquelle X le faisait avant le transfert.

21. Les contrats en question font partie intégrante de l'activité de leasing opérationnel de moyens de transport de type A de X. Tant X que l'acheteur souhaitent que les contrats soient transférés ensemble avec le reste de l'activité de leasing opérationnel de moyens de transport de type A. Ni le fait que le transfert des contrats de X à l'acheteur nécessite le consentement d'un tiers ni la possibilité que certains consentements de tiers puissent ne pas être obtenus au moment du transfert, ne signifie que les contrats devraient être considérés comme un élément distinct tombant en dehors du transfert de l'activité de leasing opérationnel de moyens de transport de type A. Ceci est particulièrement vrai compte tenu de la manière dans laquelle le contrat fait passer les bénéfices économiques et les performances ainsi que les obligations vers l'acheteur au moment du transfert.

22. En conséquence de la vente à l'acheteur, X va cesser de supporter les risques et de conserver les bénéfices de la propriété des actifs, des contrats de leasing principaux, des contrats accessoires et du bénéfice des garanties découlant des contrats de fabrication. L'acheteur va « entrer dans la peau » de X et va reprendre ces risques/bénéfices ensemble avec le contrat cadre afin de continuer les activités actuellement exercées par X.

23. L'acheteur, qui est une société affiliée au gestionnaire Y et aux sous-donneurs en leasing, a l'intention de continuer l'activité exercée et dispose de la capacité de le faire étant donné que tous les actifs de l'activité de X, y compris le contrat de gestion, lui seront transférés.

24. Comme déjà souligné plus-haut, l'activité de moyens de transport de type B dans son ensemble ne fait partie de la transaction en question et ne fait l'objet de la présente demande.

25. Par ailleurs, il n'y aura pas d'employé transféré à l'acheteur. Cependant, cela n'impactera en aucune manière la capacité de l'acheteur de poursuivre l'activité.

26. La transaction aura des effets dans plusieurs pays européens et ne sera pas limitée à la Belgique en raison du fait que les moyens de transport de type A, qui seront transférés par X à l'acheteur, sont précisément localisés dans différents pays européens. De plus, l'acheteur a l'intention de continuer l'activité telle qu'elle est structurée et opérée actuellement. En outre, les contrats de leasing concernant ces actifs seront transférés à la société acheteuse par X.

27. Une grande partie des moyens de transport de type A est localisée en Belgique et sera transférée dans le cadre d'une seule transaction à un acheteur unique.

28. La propriété effective et la propriété juridique des moyens de transport de type A, ensemble avec les contrats de leasing principaux et tous les « autres contrats avec des tiers » pour lesquels le consentement nécessaire a été obtenu, seront transférées en une fois, au moment où le contrat de transfert entre X et l'acheteur deviendra effectif et sera finalisé (avec tous les « autres contrats avec des tiers » une fois que le consentement nécessaire aura été obtenu).

III. Motivation de la demande

Conditions pour qualifier la transaction de transfert d'universalité

29. Conformément au point III.1 de la circulaire n° E.T.110.663 (AFER n° 46/2009) du 30 septembre 2009, la transaction doit couvrir tous les actifs d'une activité ou d'une branche d'activité. En référence aux arrêts de la Cour de Justice de l'Union européenne C-497/01 du 27 novembre 2003 (Zita Modes Sàrl) et C-444/10 du 10 novembre 2011 (Christel Schriever), il est crucial que tous les actifs corporels et incorporels liés à l'activité soient transférés de sorte que l'acheteur puisse exercer une activité économique autonome avec les éléments acquis afin d'appliquer les articles 11 et 18, § 3, du CTVA.

30. Ceci n'implique pas que tous les éléments d'une activité ou d'une branche d'activité doivent nécessairement être transférés. Il est en effet à cet égard suffisant qu'un ensemble d'éléments ou qu'une combinaison suffisante d'éléments soit transféré pour permettre à l'acheteur de poursuivre une activité économique autonome, afin d'appliquer le régime spécial applicable aux transferts d'universalités. Le respect de cette condition doit être évalué du point de vue de l'acheteur.

31. L'acheteur doit avoir l'intention de continuer l'activité transférée.

32. Afin de qualifier l'opération de transfert d'universalité au sens des articles 11 et 18, § 3, du CTVA, l'acheteur doit être un assujetti qui dispose d'un droit à déduction de la TVA encourue en amont.

Transfert d'universalité dans le cas d'espèce

33. Le transfert de l'activité de leasing concernant les moyens de transport de type A doit être qualifié de transfert d'universalité, à savoir une combinaison suffisante d'éléments qui permet à l'acheteur de continuer l'activité économique de façon autonome.

34. Les moyens de transport de type A ainsi que les contrats de leasing et les contrats de gestion constituent les bases spécifiques et essentielles de l'activité de leasing de X concernant les moyens de transport de type A. Le transfert de tous ces éléments spécifiques et fondamentaux permettra à l'acheteur de poursuivre l'activité de leasing dans le futur tel que X l'aurait exercée.

35. De plus, le transfert du contrat de gestion conclu avec le gestionnaire Y prouve explicitement l'intention de l'acheteur de poursuivre l'activité en cours.

36. Le transfert des moyens de transport de type A ainsi que les contrats de leasing est une condition essentielle pour la continuité de l'activité de leasing par l'acheteur. En outre, le transfert du contrat de gestion conclu avec le gestionnaire permet à l'acheteur de développer activement l'activité de leasing, surtout en tenant compte du fait que l'acheteur est une société affiliée au gestionnaire et aux sous-donneurs en leasing. En ce qui concerne le transfert des actifs matériels (les moyens de transport de type A, les contrats de leasing principaux concernant les moyens de transport de type A ainsi que le contrat de gestion), l'acheteur sera en position de poursuivre et de développer l'activité de leasing telle que X aurait été en mesure de le faire.

37. De plus, comme déjà mentionné à plusieurs reprises ci-avant, l'activité de leasing des moyens de transport de type A doit être qualifiée d'activité séparée de l'activité liée au leasing des moyens de transport de type B. Entre ces branches d'activités respectives, il existe une organisation interne et commerciale différentes. En outre, ces activités diffèrent clairement l'une de l'autre en termes d'assurance, de risque, de marketing, de type de clients finaux, etc.

38. Le fait qu'aucun employé n'est transféré de X vers l'acheteur ne remet pas en cause la qualification de l'opération comme un transfert d'universalité. Etant donné que le transfert ne concerne qu'une activité de leasing, le transfert d'employés n'est pas un élément essentiel, dans la mesure où l'acheteur sera en mesure de poursuivre une activité économique autonome sur la base des éléments transférés. En effet, le personnel de R attaché à l'activité de gestion des relations entre X et le gestionnaire Y n'est pas nécessaire afin de poursuivre l'activité.

39. En outre, le fait que l'opération unique envisagée puisse avoir lieu en différentes phases (concernant les autres contrats avec des tiers uniquement) ne doit également pas avoir d'impact sur la qualification de l'opération comme un transfert d'universalité. Dans le cas, par exemple, où X n'obtiendrait pas le consentement d'un tiers pour la cession ou la novation d'un contrat spécifique au moment de la vente par X à l'acheteur, les parties s'efforceront d'obtenir ce consentement dans un délai raisonnable après la transaction et le contrat en question sera cédé ou nové au moment où ce consentement sera obtenu et il y aura un transfert économique effectif de ces contrats de X à l'acheteur au moment de la cession en sorte que les autres contrats conclus avec des tiers seront alors considérés avoir été cédés ou novés dans le cadre de la transaction unique relative à l'activité de leasing des moyens de transport de type A.

40. Finalement, étant donné que l'acheteur exercera des activités taxables, il pourra être qualifié d'assujetti avec un droit à déduction de la TVA.

41. Le demandeur précise que des demandes de décisions anticipées sont demandées dans d'autres Etats membres concernant la transaction envisagée. X a déjà obtenu des décisions anticipées positives considérant que la transaction envisagée est bel et bien qualifiée de transfert d'universalité de la part de trois de ces autorités.

IV. Décision

42. L'article 11 du CTVA prévoit que, n'est pas considérée comme une livraison, la cession, à titre onéreux ou à titre gratuit, sous forme d'apport en société ou autrement, d'une universalité de biens ou d'une branche d'activité, lorsque le cessionnaire est un assujetti qui pourrait déduire tout ou partie de la taxe si elle était due en raison de la cession. En ce cas, le cessionnaire est censé continuer la personne du cédant.

43. De même, l'article 18, § 3, du même Code stipule que, ne sont pas considérées comme des prestations de services, les opérations visées au § 1er de cet article qui sont effectuées lors de la cession, sous forme d'apport en société ou autrement, d'une universalité de biens ou d'une branche d'activité dans les conditions de l'article 11.

44. Ces deux dispositions constituent respectivement la transposition en droit belge des articles 19 et 29 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée.

45. Dans l'arrêt qu'elle a rendu le 27 novembre 2003 dans l'affaire C-497/01, Zita Modes Sarl c. Administration de l'enregistrement et des domaines, la Cour de justice des Communautés européennes a précisé que la notion de «transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d'apport à une société, d'une universalité totale ou partielle de biens» figurant à l'article 19 de la directive précitée doit être interprétée en ce sens qu'elle couvre le transfert d'un fonds de commerce ou d'une partie autonome d'une entreprise, comprenant des éléments corporels et, le cas échéant, incorporels qui, ensemble, constituent une entreprise ou une partie d'une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome, mais qu'elle ne couvre pas la simple cession de biens, telle que la vente d'un stock de produits. C'est dès lors dans le chef du cessionnaire que doivent s'apprécier ces éléments.

46. En l'espèce, il faut d'abord préciser que la notion d'universalité partielle totale ou partielle de biens doit être appréciée en fonction de l'ensemble des éléments cédés, quel que soit le lieu où sont situés ces éléments au moment de la cession.

47. Ensuite, des éléments fournis par le demandeur, il ressort que la cession, par X à D, de la totalité des moyens de transport de type A dont elle est propriétaire, des contrats de leasing les concernant, du contrat cadre conclu avec un tiers (Y) et relatif à la gestion opérationnelle de ces moyens de transport de type A et de certains contrats accessoires (contrat de garantie des fabricants, location d'espace de stockage,…), peut s'analyser comme la cession d'une branche d'activité au sens des articles 11 et 18, § 3, du CTVA.

48. Dans la mesure où D va poursuivre l'activité de leasing des moyens de transport de type A et qu'elle va donc de ce fait acquérir la qualité d'assujetti avec droit à déduction, la cession des moyens de transport de type A qui se trouvent en Belgique au moment de la cession, échappera à l'application de la TVA belge.