Assujettissement, exemption, droit à déduction, notion de but lucratiftaxe sur la valeur ajoutée - assujettissement - exemption - droit à déduction - notion de but lucratif - régie communale autonome

I. Objet de la demande

1. La demande porte plus particulièrement sur la question de savoir si une régie communale autonome (RCA) peut déduire la TVA sur la construction d'un hall sportif ainsi que celle supportée sur les énergies, les fluides, les travaux d'entretien et de réparation, les éventuels investissements futurs et l'ensemble des différentes charges en amont nécessaires à l'exploitation dudit hall sportif ainsi que toute autre infrastructure sportive qu'elle serait amenée à exploiter.

II. Description des faits

2. La RCA a été créée par la délibération du Conseil communal. Bien que n'ayant pas encore réalisé d'activité, la RCA aura, comme activité principale, l'exploitation d'infrastructures affectées à des activités sportives.

3. Elle a également comme activité l'acquisition d'immeubles, la constitution de droits réels immobiliers, la construction, la rénovation, la transformation, la location ou location-financement de biens immobiliers en vue de la vente, de la location, de la location-financement ou d'autres actes juridiques relatifs à ces immeubles.

4. Conformément à son objet social tel que défini dans ses statuts, la RCA souhaite réaliser un projet sportif. La mise en œuvre de ce projet implique, entre autres, l'érection et l'exploitation d'un hall dédié à la pratique du sport.

5. L'érection du hall sportif est prévue sur plusieurs parcelles appartenant à la commune. À cet effet, la commune octroiera, sur ces parcelles, un droit réel de superficie d'une durée de 35 ans au bénéfice de la RCA, lui permettant ainsi de revêtir la qualité de maître d'ouvrage pour les travaux d'érection du hall sportif. Le budget relatif à la construction du hall sportif est estimé entre X EUR et Y EUR HTVA.

6. Le hall sportif intégrerait les installations suivantes : plateau omnisport, une ou deux petites salles, 6 vestiaires et une cafétéria.

7. Le plateau omnisport, les petites salles ainsi que les vestiaires seront utilisés par divers clubs et associations. Sont visés, entre autres, les clubs sportifs de la région, les écoles et les sportifs. Ces derniers devront s'acquitter d'un droit d'accès pour utiliser ces infrastructures.

8. Dès l'achèvement de la construction du hall sportif, la RCA engagera du personnel pour la gestion et l'exploitation des infrastructures sportives du hall visées ci-avant. La RCA sera, par conséquent, l'exploitante directe du hall sportif. Dans ce cadre, cette dernière recevra et émettra l'ensemble des factures nécessaires à l'exploitation dudit hall sportif.

9. En outre, la RCA octroiera une concession d'exploiter la cafétéria intégrée au hall sportif à un tiers indépendant. Cette cafétéria sera librement accessible au public.

10. La RCA étant assujettie à la TVA dans le cadre des activités décrites ci-dessus, souhaite, par conséquent, récupérer la TVA sur l'érection ainsi que sur les frais de fonctionnement du hall sportif.

11. Les droits d'accès aux infrastructures sportives ainsi que la concession du droit d'exploiter la cafétéria seront dès lors également soumis à la TVA.

III. Motivation de la demande

12. L'article 44, § 2, 3°, du CTVA précise que sont exemptées de la taxe les prestations de services fournies par les exploitants d'établissements d'éducation physique ou d'installations sportives aux personnes qui y pratiquent la culture physique ou une activité sportive, lorsque ces exploitants sont des organismes qui ne poursuivent pas un but lucratif et que les recettes qu'ils retirent des activités exemptées servent exclusivement à en couvrir les frais.

13. Il ressort de la réponse de M. Jamar, adjoint au Ministre des Finances, à la question parlementaire orale n° 519 de M. Peeters du 11 décembre 2007 que l'assujettissement avec droit à la déduction est incontestable pour les entreprises communales autonomes qui ne sont pas des SA ni des SPRL et qui poursuivent un but lucratif.

14. L'article N des statuts de la RCA prévoit que le solde des bénéfices nets, après le prélèvement de 10 % pour la constitution de la réserve, sera versé annuellement à la caisse communale.

15. Cette clause conforte la poursuite d'un but de lucre dans le chef de la demanderesse. Bien que son statut d'assujetti à la TVA, au sens de l'article 4 du Code précité soit confirmé, ce même statut ne lui permet pas de bénéficier de l'exemption visée à l'article 44, § 2, 3° du même Code.

16. En cela, la réponse à la question parlementaire mentionnée ci-avant lui est donc tout à fait applicable.

17. La RCA sera tenue de soumettre à la TVA toutes les recettes provenant de l'exploitation du hall sportif, soit dès lors soumettre à la TVA, au taux de 6%, les droits d'accès aux infrastructures sportives réclamés aux clubs sportifs, au public et aux écoles et, au taux de 21%, la concession du droit d'exploiter la cafétéria octroyée à un tiers indépendant.

18. Cette activité confère par conséquent à la RCA le droit de postuler un droit à déduction de la TVA grevant ses charges et investissements - à savoir la TVA sur l'érection ainsi que sur les frais de fonctionnement du hall sportif - dans les limites admises par le CTVA.

IV. Décision

19. Les RCA dotées de la personnalité juridique et visées à l'article 263bis de la loi communale ne relèvent pas de l'article 6 du CTVA mais du régime de droit commun de l'assujettissement visé à l'article 4 du CTVA^[1].

20. En l'espèce, la RCA étant donc bien un assujetti au sens de l'article 4 du CTVA, reste à déterminer si elle constitue un assujetti exempté ou non.

21. A cet égard, en ce qui concerne l'exploitation d'un centre sportif telle qu'envisagée par la RCA, l'article 44, § 2, 3°, du CTVA exempte de la taxe « les prestations de services fournies par les exploitants d'établissements d'éducation physique ou d'installations sportives aux personnes qui y pratiquent la culture physique ou une activité sportive, lorsque ces exploitants sont des organismes qui ne poursuivent pas un but lucratif et que les recettes qu'ils retirent des activités exemptées servent exclusivement à en couvrir les frais ».

22. Pour que cette exemption soit applicable, il est donc requis que les prestations de services soient effectuées par un organisme qui ne poursuit pas de but lucratif.

23. Sur ce point, dans l'arrêt qu'elle a rendu le 21 mars 2002 dans l'affaire C-174/00, Kennemer Golf & Country Club c. Staatssecretaris van Financiën, la Cour de Justice des Communautés européennes (CJCE) a précisé qu'un organisme peut être qualifié comme étant « sans but lucratif » aussi longtemps qu'il ne distribue pas ses bénéfices à titre de profit à ses membres et qu'il les affecte à l'exécution de ses prestations et ce, même s'il cherche systématiquement à générer des excédents (v. point 28 et dispositif de cet arrêt).

24. En l'espèce, dans la mesure où l'article N des statuts de la RCA prévoit que les bénéfices nets de la RCA seront versés annuellement à la caisse communale, il convient de considérer que celle-ci a un but lucratif et que l'exemption prévue par l'article 44, § 2, 3°, du CTVA ne lui est donc pas applicable.

25. Cette position ressort d'ailleurs de la réponse apportée par M. Jamar, Ministre de la Modernisation des finances et de la Lutte contre la fraude fiscale, à une question parlementaire orale de M. le représentant Peeters^[2]. Dans cette réponse, le Ministre confirme qu'en ce qui concerne les RCA dont les statuts font apparaître qu'elles ont un but lucratif et qu'elles entendent distribuer leurs bénéfices, l'assujettissement avec droit à déduction n'est pas contestable.

26. Ceci étant, il convient donc de considérer que les opérations effectuées par la RCA dans le cadre de l'exploitation d'un centre sportif ne sont pas couvertes par l'article 44, § 2, 3°, du CTVA et qu'elles lui confèrent la qualité d'assujetti avec droit à déduction.

27. Dans cette mesure, la RCA pourra récupérer la totalité des taxes qui grèveront la construction d'un hall sportif ainsi que celle supportée sur les énergies, les fluides, les travaux d'entretien et de réparation, les éventuels investissements futurs et l'ensemble des différentes charges en amont nécessaires à l'exploitation dudit hall sportif ainsi que toute autre infrastructure sportive qu'elle serait amenée à exploiter, à condition toutefois que la mise à disposition de la cafétéria à un tiers, dont les modalités n'ont pas encore été déterminées, ne puisse pas s'analyser comme une location immobilière visée par l'article 44, § 3, 2°, du CTVA, auquel cas le droit à déduction devrait être limité en conséquence.

[1] v. notamment réponse à la question n° 580 de M. le Représentant Moriau du 29 janvier 2001, Questions et Réponses, Chambre, 2001, n° 066, pp. 7387-7388)

[2] Question de M. Jan Peeters au vice-premier ministre et ministre des finances sur le statut TVA des régies communales autonomes (n° 519), Chambre des Représentants, Compte Rendu Intégral, Commission des finances et du budget, CRIV 52 COM045, 11 décembre 2007.