QUESTION
En vertu de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA, la location-financement d'immeubles, également qualifiée de leasing immobilier, est, dans certaines conditions, soumise à la TVA. La loi charge en outre le Roi de définir les conditions auxquelles doit satisfaire le contrat de location-financement d'immeubles, notamment en ce qui concerne la durée du contrat, la nature et la destination des biens qui en font l'objet ainsi que les droits et les obligations du preneur.
L'arrêté royal n° 30 du 29 décembre 1992 relatif à l'application de la taxe sur la valeur ajoutée à la locationfinancement d'immeubles (ci-après: AR n° 30) prévoit notamment que le total des sommes à payer par le preneur pendant la durée du contrat et lors de la levée éventuelle de l'option prévue par le même article doit permettre au donneur de reconstituer intégralement le capital investi, majoré des intérêts et des charges de l'opération.
Autrefois, les textes et commentaires administratifs indiquaient clairement, au sujet de cette condition, que les redevances périodiques et l'option étaient prises en compte dans une égale mesure pour apprécier la reconstitution. Le texte du point n° 31 de la circulaire 10/1973 est très significatif à cet égard. Il stipule encore dans sa forme actuelle que: "Il est normal que le donneur qui fait un investissement pour le compte du preneur, puisse retrouver en fin de compte au terme de l'opération le capital investi majoré des intérêts, des charges financières ou autres et, le cas échéant, d'une marge bénéficiaire. C'est pourquoi il a été prévu que le montant total des sommes à payer par le preneur pendant la durée du contrat et lors de la levée éventuelle de l'option doit permettre au donneur de reconstituer intégralement le capital investi, majoré des intérêts et des charges de l'opération. On notera du reste que le montant à verser lors de l'option pourra être assez faible. Ce qui importe, c'est le total des sommes à payer tant pendant la durée de l'opération qu'à son expiration. Il faut toutefois que le prix à verser lors de la levée de l'option ne soit pas dérisoire." Le même texte figure également dans l'actuel Manuel de la TVA au point 61/2 et dans le commentaire 122 (version du 1er janvier 1986) au point 334.
Ce texte, et en particulier l'avant-dernière phrase, indique très clairement comment il y a lieu d'apprécier la reconstitution par rapport à la somme des montants dus au cours du contrat, les redevances périodiques, et des montants dus à la fin du contrat, l'option d'achat.
Si ce qui précède n'était pas encore suffisamment clair, vous avez déclaré en 2000 en réponse à une question parlementaire que "dans la situation où , suite à une diminution générale des taux d'intérêt, une réduction du montant de la redevance périodique est accordée au preneur au cours d'un contrat de locationfinancement d'immeubles visé à l'article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA, on peut considérer que ledit contrat satisfait toujours aux conditions de l'article 1er de l'arrêté royal précité pour autant que, nonobstant ce recalcul des redevances, le montant cumulé de l'ensemble des redevances à payer pendant toute la durée du contrat et de la somme, inchangée, stipulée pour la levée de l'option en fin de contrat, permet encore au donneur en leasing de reconstituer intégralement le capital investi, le montant des intérêts anciens et nouvellement convenus, ainsi que les autres charges de l'opération". (Question n° 349 du 23 mai 2000, Questions et Réponses, Chambre, 1999-2000, n° 38, p. 4494.)
À la lumière du texte de l'arrêté royal n° 30, qui ne laisse aucun doute, cette lecture est la seule possible. En outre, par le passé, l'administration a toujours appliqué cette lecture de manière conséquente, qu'il s'agisse de contrôles, d'accords avec des contribuables, de réponses à des questions de contribuables et de ses textes.
En effet, notamment dans le secteur financier et lorsqu'il s'agit d'investissements dans des biens immeubles, des contrats de leasing immobilier très courants sont conclus avec application de la TVA alors que les redevances échelonnées dues en vertu du contrat ne couvrent pas, outre les intérêts et les charges de l'opération, la reconstitution intégrale du capital investi par le donneur dans la construction, les contrats dits de "non full pay out".
Il semble cependant que l'administration a récemment modifié son attitude. Plusieurs contribuables m'ont fait savoir que des fonctionnaires leur avaient confié de manière informelle qu'ils avaient reçu des instructions visant à renvoyer à la direction centrale les questions relatives au leasing immobilier et que l'administration refusait l'application de la TVA à un leasing immobilier, sauf en cas de reconstitution dans le chef du donneur en leasing, et cela uniquement au moyen des redevances échelonnées dues en vertu du contrat. D'après les informations qui m'ont été communiquées, cette position de votre administration se fonde sur les commentaires que vous avez formulés à la suite d'une série de questions parlementaires. C'est ainsi que vous affirmez, sans faire référence à la moindre base légale, en réponse à une question de M. Leterme (question n° 251 du 3 mars 2000, Questions et Réponses, Chambre, 1999-2000, p. 3649) qu'"en ce qui concerne le leasing immobilier, il résulte dès lors de la ratio legis que les redevances dues au cours du contrat et soumises à la taxe, doivent notamment comprendre le montant du capital investi, en d'autres termes, les opérations à l'entrée pour lesquelles la TVA a en règle été déduite". À une question de Mme Moerman (question n° 1219 du 24 janvier 2003, Questions et Réponses, Chambre, 2002-2003, n° 163, p. 21004), qui, à raison, remettait ce point en question et affirmait que cette manière de procéder était absolument contraire à la loi et à la règle de proportionnalité, vous avez en fait fourni une réponse très confuse, en affirmant que lorsqu'un bien n'est pas mis à disposition du preneur en leasing à titre onéreux mais sans contrepartie ou contre paiement d'une valeur symbolique, il s'agit d'une opération tombant hors du champ d'application de la TVA, ne conférant pas la qualité d'assujetti au donneur en leasing, et par conséquent également aucun droit à déduction dans son chef. Il est par ailleurs frappant que ces nouveaux points de vue ne soient émis que lorsque les honorables collègues font référence, dans leur question, à des institutions publiques telles que les communes et les régies communales autonomes.
1. Pouvez-vous confirmer que, lors de l'appréciation de la condition de reconstitution prévue par l'AR n° 30, tant les redevances périodiques que l'option doivent être prises en compte et que, par conséquent, la ratio legis n'impose pas de condition supplémentaire à l'AR n° 30?
2. Dans l'affirmative, votre administration peut-elle donner des instructions en vue de l'application uniforme de la loi, plutô t qu'invoquer une déclaration relative à la ratio legis qui est manifestement contraire à la loi?
3. Si vous estimez que l'option prévue par l'AR no 30 ne peut être prise en considération pour apprécier la condition de reconstitution, pouvez-vous indiquer comment ce point de vue peut être concilié avec le texte de l'AR n° 30 et commenter les instructions que vous donnerez à votre administration à propos du recouvrement de la TVA qui est déduite dans le chef de divers donneurs en leasing dans des contrats comptables "non full pay out"?
4. Dans la même hypothèse, envisagez-vous de dédommager les donneurs en leasing qui se sont fondés sur des textes émis par vous-même et par votre administration pour conclure, par le passé, des leasings "non full pay out" avec application de la TVA pour les dommages qu'ils ont encourus en raison d'informations visiblement erronées?
5. Dans l'hypothèse où vous estimez qu'un leasing immobilier dont les redevances périodiques sont relativement faibles et l'option relativement élevée doit être considéré comme une valeur symbolique assimilée à un acte sans contrepartie, pouvez-vous indiquer sur quels fondements repose ce raisonnement?
6. Dans l'hypothèse où vous estimez qu'un leasing immobilier dont les redevances périodiques sont relativement faibles et l'option relativement élevée doit être considéré comme une valeur symbolique assimilée à un acte sans contrepartie, pouvez-vous indiquer à partir de quelle valeur minimale, en chiffres absolus ou en pourcentage, votre administration considère ces redevances périodiques en tant qu'acte à titre onéreux?
7. La réponse à l'une des questions précédentes diffère-t-elle selon que le donneur en leasing est une administration publique, une ASBL, une société civile, une société commerciale ou une personne physique?
Juriel