Livraison de biens, taux de TVA réduit, restaurant

Fiche du SPF Finances

Texte intégral

Corps de la décision

Cour d’appel Mons

Arrêt

Dix-huitième chambre

01.04.2026

2023/RG/572

2023/RG/572

EN CAUSE DE :

L'ETAT BELGE, SERVICE PUBLIC FEDERAL FINANCES, inscrit à la B.C.E. sous le n°0308.357.159, représenté par le Ministre des Finances, dont le cabinet est établi à 1000 BRUXELLES, rue de la Loi, 12, poursuites et diligences de Monsieur le Conseiller général - directeur du Centre Grandes Entreprises Charleroi (Administration générale de la Fiscalité, Administration Grandes Entreprises), dont les bureaux sont établis à 6000 CHARLEROI, Petite Rue, 4 bte 16,

partie appelante au principal, intimée sur incident,

CONTRE :

cie1, inscrite à la B.C.E. sous le n°..., dont le siège est établi à ...,

partie intimée au principal, appelante sur incident, ayant pour conseils Maître Jérôme TERFVE et Maître Jérôme NOEL, avocats à 1050 BRUXELLES, avenue Louise, 240 bte 3,

Vu les pièces figurant au dossier de la procédure et notamment les pièces suivantes :

 en copie certifiée conforme, l'arrêt interlocutoire, prononcé contradictoirement le 11 décembre 2024 par la 18ème chambre de la cour d'appel de Mons, autrement composée, et les éléments de procédure y visés

 les conclusions d'appel après réouverture des débats déposées pour LETAT BELGE au dossier électronique le 18 juin 2025 ;

 les ultimes conclusions de synthèse d'appel suite à la réouverture des débats déposées pour cie1 au dossier électronique le 6 octobre 2025 ;

Vu le dossier de pièces justificatives inventoriées de chacune des parties ;

Entendu, à l'audience publique du 26 novembre 2025, en leurs plaidoiries, explications et répliques,

 Monsieur P.B., conseiller, pour la partie appelante au principal et intimée sur incident qu'il représentait,

 Maître Jérôme TERFVE et Maître Jérôme NOËL pour la partie intimée au principal et appelante sur incident qu'ils représentaient,

 Monsieur Y.M., en sa qualité de représentant permanent de la cie2, administratrice de cie1, audience à laquelle les débats ont été repris entièrement sur tous les points non tranchés définitivement par l'arrêt rendu le 11 décembre 2024 par la Cour, autrement composée, et à l'issue de laquelle les débats ont été déclarés clos et la cause prise en délibéré ;

La Cour, après en avoir délibéré, prononce l'arrêt suivant :

I. ANTECEDENTS DE FAITS ET DE PROCEDURE

Les faits et antécédents ont été énoncés par le jugement rendu en la cause le 28 septembre 2023 par la trente-sixième chambre du tribunal de première instance du Hainaut, division de Mons, auquel il est référé.

Il suffit de rappeler que le litige a pour objet certains éléments d'une régularisation en matière de T.V.A. opérée à la charge de cie1 pour les années 2017, 2018 et 2019, laquelle régularisation a été formalisée dans deux procès-verbaux datés des 16 et 19 février 2021, sur lesquels sont fondées les dettes T.V.A. dont références ...relative à l'année 2017 (472.129,67 euros en principal outre les amendes et les intérêts) et ... relative aux années 2018 et 2019 (727.611,04 euros en principal outre les amendes et les intérêts).

Le taux de T.V.A. applicable aux opérations suivantes est demeuré litigieux :

•la fourniture de nourriture et boissons dans les dix points de vente suivants : B.F., H.W.D., L.S., M., M., O., P.D.D., P., M.d.t.et P., opérations dont une partie a été déclarée par la contribuable au taux de 6% (livraisons de biens) et l'autre partie aux taux de 12% et 21% (prestations de service de restauration (nourriture/boissons)) sur la base d'une ventilation convenue lors d'un précédent contrôle en matière de T.V.A. intervenu en 2006, l'administration fiscale :

•estimant au sujet des années présentement litigieuses que l'ensemble des biens alimentaires vendus devraient être soumis aux taux de 12 et 21% (prestations de service) - dès lors que ceux-ci furent encodés sous ces taux via les caisses enregistreuses des différents points de vente (avant d'être re-travaillés en comptabilité puis déclarés) - tout en concédant, sur la base d'estimations réalisées en cours de contrôle par la contribuable, qu'une partie inférieure à celle déclarée pouvait cependant encore bénéficier du taux de 6%;

•procédant partant à des régularisations de T.V.A. à due concurrence à hauteur de 243.480,20 euros pour 2017 (dont 49.363,35 euros relatifs à la régularisation non contestée d'un onzième point de vente), de 246.001,22 euros pour 2018 (dont 38.520,17 euros relatifs à la régularisation non contestée d'un onzième point de vente) et de 250.444,14 euros pour 2019 (dont 33.697,73 euros relatifs à la régularisation non contestée d'un onzième point de vente) (outre les amendes et les intérêts dus sur ces montants) ;

•les visites guidées du parc, les stages « petits fûtés », les classes vertes et l'activité de « poissons pédicures », toutes prestations déclarées par la contribuable au taux réduit de 6%, l'administration fiscale :

•estimant quant à elle que le taux de 21% était applicable à ces prestations, les trois premières prestations constituant des opérations uniques avec le droit d'accéder au parc lequel en était l'accessoire et pour la quatrième, précisant simplement que la contribuable avait alors marqué son accord ;

•procédant partant à des régularisations de T.V.A. à hauteur de 77.452,67 euros pour 2017, de 85.646,27 euros pour 2018 et de 92.249,82 euros pour 2019 (outre les amendes et les intérêts dus sur ces montants).

Par requête déposée le 27 août 2021 au greffe du tribunal de première instance du Hainaut, cie1 a saisi celui-ci du litige.

Le jugement susvisé du 28 septembre 2023 a :

•reçu la demande et l'a dite partiellement fondée ;

•dit:

•qu'étaient des livraisons de biens soumises au taux de 6% (tableau A, article XXVIII), et non des services de restauration, l'ensemble des biens alimentaires (nourriture et boissons à l'exception des boissons alcoolisées) vendus dans les points de vente suivants :

•B.F. (nourriture africaine) ;

•H.W.D. (nouilles chinoises) ;

L.S. (gaufres et crêpes) ;

M. (cornets de pâtes et panini) ;

M. (salade sandwiches) ;

O. (hamburgers, frites) ;

•P.D.D. (glaces en cornet) ;

P. (pizzas) ;

•M.de t. (thés) ;

•P.(huîtres et crêpes) ;

•que les prestations de poissons pédicures étaient soumises au taux de T.V.A. de 6%;

•dégrevé à due concurrence les articles de rôles ...et ... (procès-verbaux des 16 et 19 février 2021) ;

•débouté la demanderesse du surplus de sa demande ;

•délaissé à chaque partie ses dépens;

•condamné pour autant que de besoin l'ETAT BELGE à rembourser à la demanderesse toutes sommes payées en exécution de ces dégrèvements partiels outre les intérêts légaux.

Par requête déposée au greffe de cette cour le 9 novembre 2023, LETAT BELGE en a interjeté appel.

Par ses premières conclusions d'appel, cie1 a notamment formé un appel incident.

La cause fut plaidée à l'audience de la cour, autrement composée, du 13 novembre 2024.

Par arrêt interlocutoire du 11 décembre 2024, la cour a ordonné la réouverture des débats pour permettre aux parties de s'expliquer et de conclure sur :

•la question de la « restitution des sommes indûment perçues », leurs montants et le « moyen relatif à la prescription » ;

•la déclaration de LETAT BELGE qu'il contestait les tableaux figurant en pages 18 à 27 du jugement dont appel.

Les parties ont conclu conformément aux délais établis au dispositif dudit arrêt.

II. OBJET DES APPELS

L'ETAT BELGE poursuit la réformation du jugement susvisé en ce qu'il fait grief au premier juge d'avoir considéré d'une part, en ce qui concerne la fourniture de nourriture et boissons dans les dix points de vente litigieux susvisés, qu'il s'agissait de livraisons de biens (soumises au taux de 6%), et non de prestations d'un service de restauration (soumises aux taux de 12% ou 21%)) et d'autre part, en ce qui concerne les activités de « poissons pédicures », qu'il s'agissait de prestations de service accessoires à la prestation principale de droit d'accès au parc (soumise au taux de 6%), et sollicite en substance aux termes de ses dernières conclusions d'appel :

•qu'il soit dit pour droit que :

•les dix établissements litigieux fournissaient des services de restauration soumis au taux de 12% (pour la nourriture) et 21% (pour les boissons) ;

•le montant de 486.425,68 euros de TVA (outre les intérêts) qui correspond au surplus de TVA déclarée au cours des années 2017 à 2019 pour les points de vente litigieux ne doit pas être remboursé à cie1;

•et, à titre subsidiaire, l'action en restitution des TVA payées en 2017 est prescrite ;

•la prestation de poissons pédicures est indépendante de la prestation de droit d'accès au parc et est soumise au taux de 21%;

•la condamnation de cie1 aux frais et dépens, en ce compris la contribution de 24 euros au fonds d'aide juridique.

En ses dernières conclusions d'appel, cie1 conclut à la recevabilité de l'appel principal mais à son non-fondement. Elle sollicite à ce sujet : «

•de le déclarer non fondé;

•à titre subsidiaire, que soit posée la question préjudicielle suivante à la Cour de Justice de l'Union Européenne: « la mise à disposition d'infrastructures par un assujetti à sa clientèle, situées à l'extérieur et à proximité des points de vente où sont effectuées des livraisons de nourriture et de boisson et (i) qui ne sont pas réservées à la consommation de ces aliments ; (ii) qui sont similaires à d'autres installations de l'assujetti qui ne sont pas situées à proximité de points de vente ; (iii) qui présentent un niveau de confort limité à la possibilité de s'assoir et déposer la nourriture et/ou les boissons et (iv) qui ne permettent pas d'absorber toute la clientèle du ou des points de vente à proximité, doivent-elles ou peuvent-elles à elles-seules être considérées comme un ensemble d'éléments de service suffisant dans la distinction entre une livraison de nourriture ou de boissons et une prestation de service de restaurant ou de restauration, en application de l'article 6 du Règlement d'exécution n°282/2011 du Conseil du 15 mars 2011 portant mesures d'exécution de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, alors même que le point de vente à proximité de telles infrastructures ne vend que des repas standardisés sans énoncer le moindre conseil, et qu'aucun service à table (tel que la prise de commande, la livraison de biens alimentaires commandés, la remise et le nettoyage de la table) n'est délivré à cet assujetti ? » ;

•à titre subsidiaire, de dire pour droit que l'administration est tenue par les accords intervenus entre cie1 et l'administration en 2006 et 2013 et d'ordonner le dégrèvement des avis de régularisation en exécution de ces accords;

•à titre tout à fait subsidiaire, de dire pour droit que la circulaire 2017/C/70 est entrée en vigueur le 1er septembre 2017 et ne peut être appliquée avant cette date; ».

Elle avait par ailleurs formé un appel incident par lequel elle sollicite, aux termes de ces dernières conclusions d'appel, qu'il plaise à la cour de : «

•réformer le jugement a quo en ce qu'il a omis de condamner l'Etat belge au remboursement de la TVA indûment perçue pendant les années 2017 à 2021;

•condamner l'Etat belge au remboursement de la taxe indûment perçue pour ces années, pour un montant de 486.425,68 € euros à majorer des intérêts légaux, moratoires et judiciaires;

•réformer le jugement a quo en ce qu'il considère que les visites guidées, petits futés et classes vertes constituent avec l'accès au parc une prestation unique, mais que l'accès au parc est une prestation accessoire auxdits services;

•dire pour droit que l'accès au parc, les visites guidées les petits fûtés et les classes vertes constituent une prestation unique dans laquelle l'accès au parc est la prestation principale;

•dégrever en conséquence les rectifications établies sous les numéros d'articles ...et ...; ».

Elle poursuit en tout état de cause la condamnation de l'ETAT BELGE au payement des intérêts sur les sommes indument perçues au taux légal à compter de leur payement, ainsi qu'aux entiers dépens des deux instances taxés jusqu'alors dans son chef et à l'indemnité de procédure en première instance et en appel, soit deux fois 23.546,51 euros.

III. RECEVABILITE DES APPELS

L'appel principal, régulier en la forme et introduit dans le délai légal à défaut de signification du jugement a quo, est recevable.

Il en est de même de l'appel incident de cie1, pour avoir été formé dans ses premières conclusions.

IV. FONDEMENT DES APPELS - DISCUSSION

A. Sur le(s) taux applicable(s) aux fournitures de nourriture et boissons dans les dix points de vente litigieux

Le point de contestation porte sur la qualification des opérations réalisées par cie1 au profit des visiteurs du parc animalier, consommant de la nourriture et/ou des boissons dans l'une des installations aménagées à proximité de chacun des dix points de vente litigieux, celle-ci estimant qu'il s'agit de livraisons de biens soumises au taux de T.V.A. de 6 %, tandis que l'ETAT BELGE belge soutient qu'il s'agit de prestations de services de restauration soumises aux taux de 12 et 21 %.

En vertu de l'article 10, §ter, alinéa 1er, du Code de la T.V.A., mettant en oeuvre l'article 14 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, est considéré comme livraison de bien le transfert du pouvoir de disposer d'un bien corporel comme un propriétaire.

L'article 18, §1er, alinéa 1^er du même Code, mettant en oeuvre l'article 24 de la directive précitée, définit quant à lui la prestation de services comme toute opération qui ne constitue pas une livraison d'un bien au sens dudit Code. Suivant l'article 18, §1er, alinéa 2, 11°, dudit Code, est notamment considérée comme une prestation de services, l'exécution d'un contrat qui a pour objet la fourniture de nourriture et de boissons effectuée dans les restaurants et les débits de boissons et, plus généralement, dans des conditions telles qu'elles sont consommées sur place.

Cette disposition légale doit être lue sous l'éclairage de l'article 98, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, telle que modifiée par la directive 2009/47/CE du Conseil, du 5 mai 2009, lu en combinaison avec l'annexe III, point 12bis, de cette directive et l'article 6 du règlement d'exécution (UE) n°282/2011 du Conseil, du 15 mars 2011, portant mesures d'exécution de la directive 2006/112, ce dernier article définissant les services de restaurant et de restauration comme suit :

« Art. 6

§1^er. Les services de restaurant et de restauration consistent en la fourniture d'aliments ou de boissons préparés ou non ou des deux, destinés à la consommation humaine, accompagnée par des services connexes suffisants permettant la consommation immédiate de ces aliments ou boissons. La fourniture d'aliments ou de boissons ou des deux n'est qu'une composante d'un ensemble dans lequel les services prédominent. Les services de restaurant couvrent les services de ce type fournis dans les installations du prestataire, alors que les services de restauration couvrent les services de ce type fournis en dehors desdites installations.

§2.

La fourniture d'aliments ou de boissons préparés ou non ou des deux, incluant ou non le transport mais sans aucun autre service connexe, n'est pas considérée comme un service de restaurant ou de restauration au sens du paragraphe 1. »

Il ressort de ces textes, suivant l'arrêt rendu le 22 avril 2021 par la Cour de justice de l'Union européenne dans l'affaire J.K. contre P. (C-703/19), que « relève de la notion de 'services de restaurant et de restauration' la fourniture d'aliments accompagnée de services connexes suffisants, destinés à permettre la consommation immédiate de ces aliments par le client final ».

Cet arrêt fait suite à d'autres arrêts rendus en cette matière par la même Cour de justice, auxquels renvoient les parties, notamment l'arrêt rendu le 10 mars 2011 dans les affaires jointes A. contre B. (C-497/09) et cie3

(C-499/09), L. (C-501/09) et cie4 (C-502/09) contre A., dont certains extraits méritent d'être cités largement au regard des précisions qu'il apporte quant à la problématique en cause :

« 61 Afin de déterminer si une prestation complexe unique, telle que celles en cause dans les différentes affaires au principal, doit être qualifiée de "livraison de biens" ou de "prestation de services", il y a lieu de prendre en considération toutes les circonstances dans lesquelles se déroule l'opération pour en rechercher les éléments caractéristiques et d'en identifier les éléments prédominants (voir en ce sens, notamment, arrêts cie5, précité, points 12 et 14; cie6 et cie7, précité, point 27; cie8, précité, point 27, ainsi que du 11 février 2010, cie9,C-88/09, non encore publié au Recueil, point 24).

62 Il y a lieu de préciser également que l'élément prédominant doit être déterminé en se fondant sur le point de vue du consommateur moyen (voir en ce sens, notamment, arrêts précités cie6 et cie7, point 22, ainsi que cie10, point 26) et en ayant égard, dans le cadre d'une appréciation d'ensemble, à l'importance qualitative, et non simplement quantitative, des éléments de prestation de services par rapport à ceux relevant d'une livraison de biens.

63 Il convient de rappeler à cet égard que, dès lors que la commercialisation d'un bien s'accompagne toujours d'une prestation de services minimale, telle que la présentation des produits dans des rayons ou la délivrance d'une facture, seuls les services distincts de ceux qui accompagnent nécessairement la commercialisation d'un bien peuvent être pris en compte pour apprécier la part qu'occupe la prestation de services dans l'ensemble d'une transaction complexe comportant également la livraison d'un bien (arrêt du 10 mars 2005, Hermann, C-491/03, Rec. p.1-2025, point 22).

64 La Cour a jugé plus particulièrement, au point 14 de l'arrêt cie5, précité, que l'opération de restauration est caractérisée par un faisceau d'éléments et d'actes dont la livraison de nourriture n'est qu'une composante et au sein duquel les services prédominent largement. Elle doit par conséquent être considérée comme une prestation de services au sens de l'article 6, paragraphe 1, de la sixième directive. 11 en va différemment, en revanche, lorsque l'opération porte sur des aliments à emporter et qu'elle ne s'accompagne pas de services destinés à agrémenter la consommation sur place dans un cadre adéquat.

65 Ainsi, s'agissant des opérations de restauration effectuées à bord des ferry-boats, la Cour a souligné que la fourniture de mets préparés et de boissons prêts à la consommation immédiate est le résultat d'une série de services allant de la cuisson des mets jusqu'à leur délivrance matérielle sur un support et qu'elle s'accompagne de la mise à la disposition du client d'une infrastructure comportant aussi bien une salle de restauration avec dépendances (vestiaire etc.) que le mobilier et la vaisselle. Le cas échéant, les personnes physiques dont l'activité professionnelle consiste à effectuer ces opérations de restauration sont appelées à dresser le couvert, à conseiller le client et à lui fournir des explications sur les mets ou les boissons proposés, à servir ces produits à table et, enfin, à débarrasser les tables après la consommation (arrêt cie5, précité, point 13).

66 En l'occurrence, selon les éléments fournis par la juridiction de renvoi, les activités en cause au principal dans les affairesC-497/09 et C-501/09 portent sur des ventes, dans des véhicules ou des stands de restauration, de saucisses, de frites et d'autres aliments prêts à être immédiatement consommés chauds.

67 y a lieu de constater à cet égard, tout d'abord, que la fourniture de tels produits présuppose leur cuisson ou leur réchauffage, ce qui constitue un service qui doit être pris en considération dans le cadre de l'appréciation globale de l'opération en cause aux fins de sa qualification en tant que livraison de biens ou prestation de services.

68 Or, la préparation du produit final chaud se limitant, pour l'essentiel, à des actions sommaires et standardisées, et qui, la plupart du temps, ont lieu non pas sur commande d'un client particulier, mais de manière constante ou régulière en fonction de la demande prévisible en général, ne constitue pas l'élément prépondérant de l'opération en cause et ne saurait, à elle seule, conférer le caractère de prestation de services à cette opération.

69 Par ailleurs, s'agissant des éléments de prestation de services caractéristiques des opérations de restauration, tels qu'ils ressortent de la jurisprudence rappelée aux points 63 à 65 du présent arrêt, il y a lieu de constater que, dans le cadre des activités en cause au principal dans les affaires C-497/09 et C-501/09, il n'y a pas de serveur, pas de véritable conseil aux clients, pas de service à proprement parler, consistant en particulier en la transmission des commandes en cuisine, en la présentation ultérieure des plats et en leur service à table aux clients, pas de locaux fermés et tempérés spécialement consacrés à la consommation des aliments fournis, pas de vestiaire ni de toilettes et, pour l'essentiel, ni vaisselle, ni mobilier, ni couvert à dresser.

70 En effet, les éléments de prestation de services mentionnés par la juridiction de renvoi ne consistent que dans l'existence d'installations rudimentaires, à savoir de simples comptoirs de consommation, sans aucune possibilité de s'asseoir, permettant à un nombre limité de clients de consommer sur place, en plein air. De telles installations rudimentaires ne supposent qu'une intervention humaine négligeable. Dans ces conditions, lesdits éléments ne constituent que des prestations accessoires minimes et ne sont pas de nature à modifier le caractère prédominant de la prestation principale, à savoir celui d'une livraison de biens.

71 Les considérations qui précèdent valent, de même, pour des activités de vente de pop-corn et de chips « tortilla » dans des foyers de cinéma telles que celles en cause au principal dans l’affaire C-499/09.

72 Ainsi qu'il ressort de la description des faits fournie par la juridiction de renvoi, la préparation de pop-corn, qui se confond avec sa production, et la distribution de celui-ci ainsi que de chips "tortilla" dans des emballages font partie intégrante de la vente de ces produits et ne constituent donc pas des opérations indépendantes de celle-ci. En outre, tant la préparation que le maintien des aliments à une certaine température sont effectués de manière régulière, et non en fonction de la demande d'un client particulier.

73 Il y a lieu d'observer également que la mise à disposition de mobilier (tables hautes, tabourets, chaises et bancs), outre qu'elle n'existe pas dans l'ensemble des cinémas, est, en règle générale, indépendante de la vente de pop-corn et de chips "tortilla", et que les lieux équipés de ce mobilier ont tout autant pour fonction de servir de salle d'attente que de point de rencontre. La consommation s'effectue d'ailleurs, en pratique, dans les salles de cinéma. À cet effet, les sièges de certaines salles sont équipés de porte- gobelets, lesquels ont également pour finalité de garantir la propreté de celles-ci. La simple présence de ce mobilier destiné, de manière non exclusive, à faciliter éventuellement la consommation de tels aliments ne saurait être considérée comme un élément de prestation de services de nature à conférer à l'opération dans son ensemble la qualité de prestation de services.

74 Il ressort des considérations qui précèdent que, s'agissant des activités telles que celles en cause au principal dans les affaires C-497/09, C-499/09 et C-501/09, l'élément prépondérant des opérations concernées, en considérant celles-ci dans leur globalité, est constitué par la livraison de plats ou d'aliments prêts à la consommation immédiate, leur préparation, sommaire et standardisée, étant intrinsèquement liée à ceux-ci et la mise à disposition d'installations rudimentaires permettant à un nombre limité de clients la consommation sur place ne revêtant qu'un caractère purement accessoire et mineur. La circonstance que les clients utilisent ou non lesdites installations rudimentaires est dénuée de pertinence, dès lors que, la consommation immédiate sur place ne constituant pas une caractéristique essentielle de l'opération concernée, elle ne saurait en déterminer la nature. ».

L'arrêt précité de la C.J.U.E. du 22 avril 2021 a encore précisé que :

« 59 Dès lors, il découle de la définition des « services de restaurant et de restauration » consacrée à l'article 6 du règlement d'exécution no 282/2011, lue à la lumière de la jurisprudence rappelée aux points 52 à 54 du présent arrêt [arrêts cie5 et Bog e.a. suvisés], que les critères déterminants afin d'évaluer si les services qui accompagnent la fourniture des aliments préparés peuvent être considérés comme étant des « services connexes suffisants » tiennent au niveau de services proposé au consommateur.

60 À cet égard, la Cour tient compte, notamment, d'éléments tels que la présence de serveurs, l'existence d'un service consistant, en particulier, en la transmission des commandes en cuisine, en la présentation ultérieure des plats et en leur service à table aux clients, l'existence de locaux fermés et tempérés spécialement dédiés à la consommation des aliments, ou encore la présence de vestiaires et de toilettes ainsi que la fourniture de vaisselle, de mobilier et de couverts (voir, en ce sens, arrêt du 10 mars 2011, Bog e.a., C-497/09, C-499/09, C-501/09 et C-502/09, EU:C:2011:135, point 69).

61 Cela étant précisé, ainsi que M. l'avocat général l'a relevé au point 92 de ses conclusions, l'application de ces critères doit être combinée avec la prise en considération du choix du consommateur de bénéficier des services connexes à la fourniture d'aliments ou de boissons, lequel sera présumé en fonction du mode de vente du repas consommable immédiatement.

62 Ainsi qu'il a été rappelé au point 49 du présent arrêt, en effet, dans le cas des prestations complexes, l'élément prédominant d'une opération doit être déterminé en se fondant sur le point de vue du consommateur. Or, lorsque ce dernier choisit de ne pas bénéficier des moyens matériels et humains mis à sa disposition par l'assujetti, ces moyens ne sont pas déterminants pour ce consommateur. Partant, dans ce cas de figure, il y a lieu de considérer qu'aucun service connexe n'accompagne la fourniture d'aliments ou de boissons et que l'opération concernée doit être qualifiée de livraison de biens.

63 II appartient au juge national de déterminer, à l'aune des critères exposés au point 60 du présent arrêt, si les différents systèmes de vente mis en place par l'assujetti relèvent, ou non, de la notion de « services de restaurant ou de restauration ».

Monsieur l'Avocat général Richard de la Tour, en ses conclusions précédant ledit arrêt, exposait que:

« 91. À mon sens, il résulte de la définition des services de restaurant et de restauration énoncée à l'article 6 du règlement d'exécution n2 282/2011, lue à la lumière de la jurisprudence de la Cour, que le recours à du personnel chargé d'assurer des services qui agrémentent la consommation immédiate des aliments fournis dans des installations créées à cette fin est un critère déterminant afin de préciser ce que recouvre l'expression « services connexes suffisants ». Concrètement, je suis d'avis que, dans la majorité des cas, le fait que des aliments sont fournis en un lieu placé sous le contrôle de l'assujetti, dans lequel des moyens matériels et humains sont organisés et mis en oeuvre pour garantir au consommateur son confort (par exemple, avec des tables et des chaises) et sa sécurité (notamment, la propreté des installations), permet de distinguer la prestation de services de la livraison de biens.

92. Cependant, un tel critère doit être combiné avec le choix du consommateur de bénéficier des services connexes à la fourniture d'aliments qui sera présumé selon le mode de vente du repas consommable immédiatement, à savoir à l'intérieur ou à l'extérieur des installations du prestataire. Dans ce dernier cas, la seule mise à disposition de l'infrastructure matérielle et humaine procurant des services est, selon moi, insuffisante à qualifier l'opération de prestation de services. En d'autres termes, il y a lieu de considérer qu'aucun autre service connexe n'accompagne la fourniture d'aliments. »

En l'espèce, les différents points de vente litigieux sont répartis au sein d'un parc animalier et répertoriés par cie1 comme des lieux de « petite restauration », co-existant avec des points de vente offrant la gamme de services complète de restaurant et des stands uniquement dédiés à la vente à emporter, le traitement T.V.A. de ces derniers points de vente (restaurants et stands) n'étant pas ou plus (point de vente dénommé « O. ») discuté au stade judiciaire.

La circonstance que toutes les opérations de fourniture de nourriture et/ou de boissons relatives aux points de vente litigieux aient été encodées pour les années 2017 à 2019 aux taux de 12% et 21% n'est, en l'espèce, pas per se pertinente pour les qualifier de prestations de services de restauration, le droit fiscal se fondant sur la réalité, d'autant que cette méthodologie (encodage uniforme suivi d'un reclassement forfaitaire en comptabilité et lors de la déclaration T.V.A.), appliquée semble-t-il depuis le début de l'exploitation du parc, avait été acceptée par l'administration fiscale lors d'un contrôle opéré en 2006 et n'apparait pas avoir été remise en cause lors de celui opéré en 2013.

Il y a partant lieu de prendre en considération toutes les circonstances dans lesquelles se déroulent les opérations pour en rechercher les éléments caractéristiques et d'en identifier les éléments prédominants.

Les différents relevés de régularisation et procès-verbaux émaillant la procédure administrative ne décrivent pas les constatations justifiant l'appréciation de l'administration fiscale. L'appréciation de la cour sera dès lors basée sur les différentes photographies des points de vente, des espaces où les consommations litigieuses ont lieu (extérieurs et/ou intérieurs) et des menus produites aux dossiers de pièces des parties ainsi que sur les tableaux analytiques établis par la société pour chacun desdits points de vente (versés en pièces 11.1 à 11.10 de son dossier et reproduits in extenso par le premier juge aux pages 18 à 27 du jugement déféré) tenant compte des quelques critiques factuelles formulées par l'ETAT BELGE à leur égard qui ont été étayées par des photographies.

Il apparait des éléments auxquels la cour a pu avoir égard qu'en ce qui concerne les installations :

•tous les points de vente litigieux (à l'exception de la M.d.T.) se trouvent à proximité directe d'un espace aménagé à l'extérieur et décoré ou, à tout le moins adapté, dans un thème propre aux différents « mondes » de cie1, lesquels espaces étant:

◦équipés de tables, hautes ou non ou de pic-nic avec bancs incorporés, et de chaises et/ou tabourets

◦ou couverts (à l'exception du P. durant l'année 2017), ou équipés de parasols ;

•la M.d.T., H.W.D. et M. disposent en outre d'un espace aménagé à l'intérieur et décoré ou, à tout le moins adapté, dans un thème propre aux différents « mondes » de cie1, lesquels espaces étant :

◦équipés de tables, hautes ou non ou de pic-nic avec bancs incorporés, et de chaises et/ou tabourets ;

◦chauffé (M. uniquement)

◦pourvu d'une musique d'ambiance (la M.d.T. uniquement).

En ce qui concerne le service :

•les différents produits disponibles :

◦ne sont ni cuits ni préparés sur place mais selon les cas, assemblés et/ou réchauffés, en quantités prévisibles selon la demande habituelle, par le personnel présent au comptoir de vente, ayant généralement le statut d'étudiant ;

◦sont maintenus à température adéquate selon des processus automatiques ;

◦sont adjoints de couverts si nécessaire, généralement jetables sauf au M. (où des couverts réutilisables sont disponibles) ;

◦dans cinq des dix points de vente litigieux, peuvent être emportés avec des plateaux ;

◦se trouvent dans des contenants jetables (à l'exception du P. (assiettes et tasses en métal ainsi que verres (apparaissant sur les photographies versées en pièces 9 et 13 du dossier de l'ETAT BELGE)), du H.W.D. (où des bols en melamine sont disponibles sur demande) et de la M.d.T. (où le thé est servi dans des tasses réutilisables)) ;

•à l'exception de la M.d.T. où la commande et le service se font à table également, ceux-ci se font uniquement au comptoir de vente pour les autres points de vente

•pour l'ensemble des points de vente, un débarrassage des déchets laissés par les utilisateurs desdits espaces est réalisé par du personnel distinct de celui présent aux comptoirs de vente.

Il ressort de l'ensemble des éléments synthétisés ci-dessus que l'opération de fourniture de nourriture et de boissons à laquelle se livre cie1 dans les points de vente litigieux, se caractérise par :

•l'existence d'espaces aménagés pour la consommation sur place de nourriture et de boissons au sein desquels un mobilier est mis à la disposition de la clientèle et la disposition des lieux ainsi adaptée à cet usage (ce qui ressort de manière manifeste de l'ensemble des photographies des lieux, que produisent les parties, représentant des espaces extérieurs pourvus de tables et sièges permettant notamment aux clients des points de vente de consommer sur place les aliments et boissons, d'une manière qui ne diffère pas de celle dont cela se fait respectivement à la terrasse ou dans la salle intérieure d'un restaurant), lesquels espaces — s'ils peuvent être qualifiés de « limités » au sens où ils sont en nombre insuffisant pour accueillir tous les clients des points de vente litigieux — ne sont pas pour autant réduits à quelques endroits de consommation jouxtant immédiatement le comptoir;

•dans certains d'entre eux, la possibilité de recevoir des plateaux et/ou des couverts (jetables ou non) et des contenants réutilisables (assiettes, tasses ou verres) en vue de permettre le transport et la consommation sur place de la nourriture et des boissons fournies ;

•les services du personnel qui sont destinés à permettre la consommation sur place de nourriture et de boissons :

◦dans tous les cas : le service des aliments et boissons proposés au niveau du comptoir; ceci vise entre autres l'acte éventuel d'assembler/réchauffer et le service des mets/boissons qui sont commandés par les clients en vue de la consommation sur place; le débarrassage ponctuel des déchets des tables qui ne l'auraient pas été par les occupants précédents ;

◦dans certains d'entre eux : le nettoyage et le rangement des plateaux ainsi que leur reprise ; la fourniture de couverts avec les plats ; le nettoyage des couverts et de la vaisselle réutilisables après leur utilisation.

Conformément à la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, ces caractéristiques de l'exploitation des différents points de vente litigieux, regroupées sous ces deux ou trois points, constituent la mise en oeuvre de services connexes accompagnant la fourniture des aliments préparés ou non, qui sont suffisants en vue d'assurer la consommation immédiate de ces aliments et qui sont prédominants par rapport à la fourniture de ceux-ci.

Le point de vente P. (pizzas) apparait être en 2017 (puisqu'en 2018, l'espace sera aménagé de façon à disposer d'un toit), celui offrant le moins de services connexes précités par rapport aux autres points de vente litigieux mais de façon suffisamment qualitative, offrant la possibilité de consommer en position assise la nourriture déposée sur une table dans un espace propre, le personnel de cie1 veillant au débarrassage des déchets le cas échéant.

La cour ne partage pas l'avis du premier juge, selon lequel « s'agissant d'un parc d'attraction où le client passe une journée ou au moins plusieurs heures, le tribunal considère que pour le consommateur, le principal est d'avoir à manger ». En effet, un client - qui commande des mets qui exigent de disposer d'une table pour être consommés (exemple : « Menu Africain - Poulet Maya - boisson - cornet brésilien » au B.F.) ou qui commande un produit qui pourrait être emporté et s'installe dans l'espace de consommation - pose le choix, non uniquement de se sustenter mais, de le faire d'une façon telle qu'il peut bénéficier des services dispensés par l'exploitant de l'espace au sein duquel il s'est installé (tant en termes matériel (mobilier notamment en l'espèce) qu'humain (a minima en l'espèce débarrassage des déchets, couplé aux services de préparation et de vente).

Eu égard à ces caractéristiques, qui sont décisives, c'est en vain que cie1 invoque une série de circonstances, telles que le caractère sommaire ou standardisé de la préparation du plat à servir au client, l'absence de serveur et de service en salle, l'absence de présentation des plats à table aux clients, l'absence de service consistant en la transmission des commandes en cuisine, en la présentation ultérieure des plats aux clients et leur service à table, l'absence de sanitaires exclusivement réservés à la clientèle des points de vente litigieux ou encore de vestiaire.

La mise à disposition des différents espaces examinés ci-dessus, de leurs aménagements et de leur mobilier, dont profitent les clients des points de vente respectifs, est destinée spécialement à permettre la consommation sur place de nourriture et de boissons. Cette situation est avérée même si ces espaces sont également accessibles aux visiteurs du parc, non clients de l'un des points de vente litigieux, qui consomment un repas amené de l'extérieur du parc ou qui ne consomment pas mais s'y reposent, s'y réunissent, etc. Le fait que ces espaces ne soient pas exclusivement destinés à la consommation sur place de nourriture et de boissons n'empêche pas que leur utilisation constitue, pour la clientèle qui y consomme nourriture et boissons vendus par les points de vente litigieux, un service connexe destiné à permettre la consommation immédiate de ces aliments et boissons par le client final. cie1 invoque dès lors en vain que les espaces litigieux où il est possible de consommer ne sont pas exclusivement dédiés à la consommation et ne sont pas inaccessibles à d'autres visiteurs que les clients des points de vente litigieux. Cet élément est par ailleurs pris en compte par l'acceptation par l'administration fiscale d'un coefficient forfaitaire de 34,33% d'opérations considérées comme livraisons de bien, lequel a été déterminé par cie1 durant le contrôle.

L'activité de fourniture de nourriture et de boissons de cie1 va au-delà, dans les points de vente litigieux, de la fourniture d'aliments qui « n'est accompagnée que de la mise à disposition d'installations rudimentaires, à savoir de simples comptoirs de consommation, sans aucune possibilité de s'asseoir, ne permettant qu'à un nombre limité de clients de consommer sur place et en plein air, ce qui ne suppose qu'une intervention humaine négligeable ».

Est également indifférent le fait que :

•les tables ne soient pas débarrassées de manière systématique par le personnel de cie1, puisque les clients ont la possibilité de ramener leur plateau au comptoir après usage, et que les tables ne sont pas dressées par ledit personnel. Comme le fait valoir l'ETAT BELGE, dans les restaurants qui offrent la nourriture et les boissons majoritairement en libre-service, les tables ne sont pas dressées et ce sont les clients qui se servent eux-mêmes, débarrassent les tables et mettent leurs plateaux et les déchets dans des espaces aménagés à cet effet, etc. Ces gestes ne dénaturent pas l'opération de prestation de service et comme le souligne également l'ETAT BELGE, les établissements de restauration rapide ou de libre-service ne sont pas exclus des prestataires de service de restaurant ;

•lorsqu'elles le sont, ce le soit par membres du personnel distincts de ceux affectés aux comptoirs des points de vente litigieux dès lors qu'en tout état de cause, les premiers font également partie du personnel de cie1 ou sont rémunérés par elle, fut ce par le biais d'un contrat avec un prestataire tiers ;

•il n'y ait pas de toilettes liées spécifiquement à chaque point de vente et dont l'usage est réservé à sa clientèle propre dès lors qu'en l'espèce, il y a lieu de tenir compte de l'existence de toilettes publiques disséminées à travers le parc.

Dès lors que par leur proximité des points de vente respectifs, elles ne peuvent être considérées comme indépendantes de ceux-ci, les différentes installations litigieuses ne correspondent pas non plus au concept d'équipement multifonctionnel tel que défini au point 2.5.2.1. de la Circulaire 2017/C/70 du 6 novembre 2017 concernant le système de caisses enregistreuses, à savoir: «Est considérée comme un équipement multifonctionnel une infrastructure fixe qui n'a aucun lien avec un évènement temporaire déterminé, qui est complètement indépendante de la vente de nourriture et/ou de boissons et qui peut être utilisée par tout le monde peu importe que l'on y consomme de la nourriture et/ou des boissons (par exemple la salle d'attente dans une gare ou un aéroport, la salle d'attente d'un cinéma, les bancs publics sur la voie publique, et cetera).

Lorsque l'infrastructure est temporaire et est liée à l'exploitation d'un ou de plusieurs lieux de restauration, il ne s'agit pas en principe d'un équipement multifonctionnel, même si cette infrastructure peut être utilisée par des personnes qui ne consomment pas de la nourriture et/ou des boissons. » et ne peuvent partant pas être considérées comme non utilisées aux fins de consommation sur place.

En conclusion, l'administration fiscale a considéré à bon droit que les opérations litigieuses effectuées par cie1 relevaient des prestations de service ayant pour objet la fourniture de nourriture et de boissons effectuée dans les restaurants et les débits de boissons et/ou de restauration, et plus généralement, dans des conditions telles qu'elles sont consommées sur place, au sens de l'article 18, §1er, 11°, du Code de la T.V.A., sous la réserve de la quote-part forfaitaire révisée de 34,33% considérée comme des livraisons de bien et déterminée sur la base des estimations effectuées en cours de contrôle par la contribuable afin de tenir compte du taux d'occupation des espaces de consommation utilisés par des visiteurs, non clients des points de vente litigieux.

Dès lors que l'appréciation de la cour se fonde sur l'examen des différents services connexes prestés par le personnel de cie1 dans les différents points de vente litigieux, et non uniquement sur celui consistant en la mise à disposition de sièges et de tables, la question préjudicielle, suggérée par celle-ci et reproduite en début d'arrêt, n'apparait pas utile à la solution du litige.

A supposer qu'ait été également donné pour l'avenir l'accord conclu en 2006 (pièce 2 du dossier de cie1) de ventiler la déclaration des opérations litigieuses selon un prorata pour la nourriture de 40% de prestations de service et de 60% de ventes à emporter et pour les boissons chaudes de 40% de prestations de service et de 60% de vente à emporter, dès lors que cette question ne semble pas avoir fait l'objet d'un examen lors du contrôle de 2013 (pièce 3 dudit dossier), la cour constate que c'est de façon adéquate et afin de tenir compte d'une estimation plus précise de ladite quote-part que l'administration fiscale a toléré dans les procès-verbaux litigieux la ventilation selon le taux d'occupation « parasite » de 34,33% susvisé. Le processus de détermination des proratas utilisés en 2006 n'est en rien expliqué, ni offert de l'être, par cie1, l'administration fiscale ayant quant à elle indiqué dans le relevé de régularisation actant cet accord « afin de faire bref procès » sans autre précision. Aucune méthode alternative n'est par ailleurs proposée par cie1, laquelle indique qu'il est impossible d'encoder directement l'opération sous le bon taux et s'expose ainsi à l'usage d'estimations.

Il n'y avait finalement pas lieu de ne régulariser qu'à partir du 1^er décembre 2017, tenant compte de la date de publication au moniteur belge de la Circulaire 2017/C/70 du 6 novembre 2017 concernant le système de caisses enregistreuses. En effet, le ou les taux applicables devaient être déterminés en fonction de la législation susvisée en vigueur dès avant le 1er janvier 2017 et notamment éclairée par les arrêts susvisés de la Cour de Justice des Communautés Européennes du 2 mai 1996 (cie5 (C-231/94)) et de la Cour de Justice de l'Union Européenne du 10 mars 2011, tel qu'il résulte des motifs exposés ci-dessus.

Il y a dès lors lieu de dire l'appel principal fondé sur ce point et de réformer en conséquence le jugement déféré.

Il s'en déduit par ailleurs qu'est en tout état de cause devenue sans objet l'action en restitution formée par cie1 quant à la TVA initialement déclarée et payée aux taux de 12% et 21% pour les années 2017 à 2021 et que l'appel incident formé par celle-ci quant à ce est non fondé.

B. Sur le(s) taux applicable(s) aux opérations de « poissons pédicures », visites guidées, stages « petits fûtés » et classes vertes

1. « Poissons pédicures »

Ces prestations de service ont été déclarées au taux réduit de 6% et régularisées par l'administration fiscale au taux de 21%.

L'opération de « poissons pédicures » est une activité non incluse dans le billet d'entrée au parc et dont le visiteur dudit parc peut profiter contre payement additionnel.

Les parties s'opposent tout d'abord sur le point de savoir si le droit d'accès au parc et ladite opération sont deux opérations distinctes ou si elles forment une opération unique.

Contrairement à ce que le premier juge a décidé, la cour estime que dès lors que cette opération est une attraction exigeant un payement séparé de celui du prix d'entrée, laquelle n'est par ailleurs pas soumise à réservation préalable, il s'agit de deux opérations distinctes.

En ce qui concerne le taux applicable, la cour ne peut suivre la position de l'ETAT BELGE qui estime que cette opération peut être assimilée à des soins de pédicure thérapeutiques soumis au taux de 21%, et ce malgré la publicité qui en est faite par le parc dont I'ETAT BELGE fait état dans ses conclusions. En effet, s'agissant d'une opération qui prend place dans un parc d'attractions, elle est comprise dans la catégorie reprenant le droit d'entrée à des installations culturelles, sportives ou de divertissement, ainsi que le droit de les utiliser, lesquels sont soumis à un taux de TVA réduit de 6 % en vertu du Tableau A XXVIII.

Il y a partant lieu de confirmer le jugement déféré en ce qu'il a retenu l'application du taux réduit de 6% mais par substitution de motifs. L'appel principal est ainsi non fondé quant à ce.

2. Visites guidées, stages « petits fûtés » et classes vertes

Ces différentes prestations de service ont été déclarées au taux réduit de 6% et régularisées par l'administration fiscale au taux de 21%.

Elles sont composées de l'accès au parc animalier et respectivement de l'organisation d'une visite guidée de celui-ci ou d'un stage « petits fûtés »/une classe verte au sein de celui-ci.

Les parties s'accordent désormais à bon droit sur le fait qu'il s'agit respectivement de prestations uniques dès lors que ce sont des éléments si étroitement liés qu'ils ne pourraient être scindés qu'artificiellement.

Elles s'opposent en revanche sur la détermination du caractère principal ou accessoire des différentes composantes, cie1 estimant que l'élément principal est le droit d'accès au parc, tandis que l'ETAT BELGE estime qu'il s'agit respectivement de la visite guidée, du stage « petits fûtés » ou de la classe verte.

L'accès au parc animalier est compris dans la catégorie reprenant le droit d'entrée à des installations culturelles, sportives ou de divertissement, ainsi que le droit de les utiliser, lesquels sont soumis à un taux de TVA réduit de 6 % en vertu du Tableau A XXVIII tandis que les trois autres services ne bénéficient pas d'un taux réduit.

En l'espèce, le service dans les trois cas de figure va au-delà du simple accès au parc, lequel est partant accessoire. Le consommateur achète avant tout une visite guidée, un stage « petits fûtés » ou encore une classe verte, l'accès au parc n'étant que la condition de réalisation de l'activité envisagée comme l'a pertinemment estimé le premier juge.

Dans cette situation, le taux de 21% s'applique dès lors, c'est-à-dire le taux applicable à l'élément principal, soit respectivement les visites guidées, les stages « petits fûtés » et les classes vertes.

II y a partant lieu de s'approprier les pertinents motifs du premier juge à ce sujet (cfr pages 29 et 30), de confirmer le jugement déféré à cet égard et de déclarer l'appel incident de cie1 quant à ce non fondé.

C. Sur les frais et dépens

Dès lors que les parties succombent sur quelques chefs, tant en première instance qu'en appel, c'est adéquatement que le premier juge avait compensé les frais et dépens en délaissant à chacune d'elles ses propres frais et dépens. II en ira de même en degré d'appel.

Dispositif

PAR CES MOTIFS,

La Cour, statuant contradictoirement, dans les limites de sa saisine ;

Vu l'article 24 de la loi du 15 juin 1935 concernant l'emploi des langues en matière judiciaire, dont il a été fait application, usage de la langue française ayant été fait ;

Reçoit les appels, principal et incident ;

Dit l'appel incident non fondé et en déboute cie1 ;

Dit l'appel principal fondé dans la mesure suivante ;

Réformant, dit la demande non fondée en ce qu'elle visait la contestation de la régularisation du taux de 6% appliqué aux opérations de fourniture de nourriture et boissons dans les points de vente suivants : B.F., H.W.D., L.S., M., M., O., P.D.D., P., M.d.T. et P. ;

Dit qu'il n'y avait lieu à dégrever les dettes T.V.A. dont références ...relative à l'année 2017 et ... relative aux années 2018 et 2019 en ce qu'elles étaient relatives aux opérations susvisées dans les dix points de vente précités ;

Confirme le jugement entrepris pour le surplus et déboute l'ETAT BELGE du surplus de son appel au principal

Délaisse à chaque partie ses propres frais et dépens d'appel, y compris dans le chef de l'ETAT BELGE la contribution au fonds budgétaire relatif à l'aide juridique de deuxième ligne de 24 euros payée lors de l'introduction de la requête d'appel.

Ainsi jugé et prononcé par la cour d'appel de Mons, dix-huitième chambre, composée de Madame Anne-Catherine DERÈSE, conseiller faisant fonction de président, assistée de Madame Cindy BRANGER, greffière, à l'audience publique du 1er avril 2026.

Note du SPF Finances

Note de l’administration

Référence : FIN

5461113001