Déductions, Fausses factures, Amendes, Sursis, Délai raisonnable, fausse factureDéductions - Fausses factures - Amendes - Sursis - Délai raisonnable

Fiche du SPF Finances

Texte intégral

Corps de la décision

Cour d'appel Bruxelles

Arrêt

Chambre Fiscale 6F

12 février 2026

Numéro du rôle : 2017/AF/139

cie1, BCE ..., dont le siège est établi à ... ...,

..., ...,

appelante,

représentée par Maître TAINMONT Laurent et JOLY Céline, avocats à 1180 UCCLE, Dieweg 272,

contre

L'ETAT BELGE, BCE ..., SPF FINANCES, représenté par Monsieur le ministre des Finances, rue de la Loi 12, 1000 BRUXELLES, poursuites et diligences du conseiller général de l'Administration Générale de l'Inspection Spéciale des Impôts (ISI) à Namur, dont les bureaux sont établis à 5000 NAMUR, cité administrative, bloc A, rue des Bourgeois, 7,

intimé,

comparaissant en personne à l'intervention d'un fonctionnaire Monsieur V.V., attaché,

Vu

· le jugement prononcé contradictoirement le 29 juillet 2016 par le tribunal de première instance du Brabant wallon, décision dûment signifiée par exploit de l'huissier de justice Hagelstein du 3 août 2017 ;

· la requête d'appel déposée au greffe de la cour, le 2 mai 2017 ;

I. FAITS ET JUGEMENT ENTREPRIS

1. La cie1 (ci-après « cie1 ») est immatriculée à la TVA depuis le 3 juillet 2000, pour une activité d'achat, vente en gros et en détail de service hardware et software de matériel informatique, bureautique, hifi, TV, téléphonie et fournitures de bureaux. Elle a pour administrateurs M. E.L. et la société cie2 depuis le 16 décembre 2003.

2. En 2006, l'administration fiscale a initié un contrôle de l'application de la TVA, portant sur les opérations réalisées pendant les années 2003 à 2005.

3. Le 27 octobre 2008, l'administration fiscale a adressé à cie1 un PV de régularisation d'où il ressort qu'elle a déduit de la TVA portée en compte sur des factures de vente de cartouches d'encre pour imprimantes et photocopieuses, émises au nom de M. V.V. (qui exerce le commerce sous la dénomination cie3) et au nom de la cie4 (dont le gérant est M. C.B.), alors qu'elle n'entrait pas dans les conditions pour bénéficier du droit à déduction, étant donné que ces factures ne correspondent pas à la réalité économique, la réalité des opérations entre cie1 et ces deux fournisseurs n'étant pas établie.

En conclusions, le PV précise ce qui suit :

« Il ressort des constatations faites ci-avant que la cie1 est impliquée dans un circuit de fraude à la TVA.

Celle-ci semble d'ailleurs y jouer un rôle important en se faisant rembourser par l'Etat la TVA qui lui a été portée en compte sur des factures fictives émises au nom d'assujettis qui n'ont jamais acquitté cette TVA à l'Etat.

En effet, il ressort de l'examen de cette filière frauduleuse que le modus operandi appliqué tant avec M. V.V. qu'avec la cie4 a été identique, ces deux prétendus fournisseurs se créant des fausses factures d'entrées avec NA afin de compenser frauduleusement la TVA due qu'ils devaient porter en compte à la cie1. Ce système permettait ainsi à la cie1 de pouvoir récupérer de la TVA sur ses factures d'achats sans avoir dû l'acquitter préalablement mais en causant ainsi un préjudice à l'Etat.

En outre, les constatations développées ci-avant concourent également à établir, outre le caractère fictif des factures, que la cie1 savait ou aurait dû savoir que, par ses acquisitions, elle participait à une opération impliquée dans un circuit de fraude à la TVA. La cie1 a, en effet, participé à une fraude dont tous les éléments lui étaient parfaitement connus (acteurs, prix inférieurs au marché, circuit de facturation). La cie1, dont l'administrateur est Monsieur E.L., ne pouvait ignorer que les prix pratiqués étaient inférieurs au marché, ni que ses véritables fournisseurs n'étaient pas Monsieur V.V. et la cie4. Les très nombreuses constatations relatées dans le présent procès-verbal constituent en effet des présomptions graves, précises et concordantes que ces deux prétendus fournisseurs précités agissaient selon les instructions reçues de la cie1, que cette dernière connaissait aussi bien toute la filière de ventes des marchandises que la filière de facturations des marchandises et qu'elle savait que ces deux filières n'étaient pas identiques. Elle ne pouvait pas davantage ignorer que ses prétendus fournisseurs étaient incapables d'assumer tous les transports nécessaires.

En conséquence, les conditions d'exercice du droit à la déduction prévues à l'article 45, § 1 du Code de la T.V.A. et à l'article 3 de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée n'ont pas été remplies.

Il résulte de ce qui précède que le bénéfice du droit à déduction doit être refusé dans le chef de la cie1 et la TVA déduite doit être reversée à l'Etat. »

Selon le PV de régularisation, cie1 ne pouvait pas déduire la TVA qui lui a été portée en compte :

- en 2003, par la cie4, à concurrence de : 203.259,61 €,

- en 2004 et 2005, par M. V.V., à concurrence de : 507.160,25 €,

soit un total de : 710.418,86 €.

4. Une contrainte n°308.1028.15583 a été décernée le 4 novembre 2008 à charge de cie1, puis elle a été rendue exécutoire le 19 novembre 2008 et a été notifiée par lettre recommandée, le 24 novembre 2008. Par la suite, elle a été signifiée par exploit d'huissier de justice, le 6 avril 2009 et a été notifiée par lettre recommandée, le 28 octobre 2013.

Au 28 octobre 2013, cie1 était redevable envers l'ETAT BELGE des sommes suivantes :

- TVA : 710.418,86 €

- Amende (200%) : 1.420.837,72 €

- Intérêts/TVA : 534.228,32 €

- Intérêts moratoires : 488.647,94 €.

5. Le 20 août 2014, cie1 a déposé au greffe du tribunal de première instance du Brabant Wallon une requête contradictoire par laquelle elle demandait au premier juge d'annuler la contrainte du 4 novembre 2008 et de mettre à néant le PV du 27 octobre 2008, au motif que la taxation est basée sur des déclarations et des pièces émanant de tiers, dont l'exactitude n'est pas établie, avec pour conséquence que ces éléments ne peuvent être considérés comme des faits connus fondant la preuve par présomption telle qu'elle a été appliquée par l'administration.

6. Dans le jugement entrepris, prononcé le 29 juillet 2016, le premier juge a dit l'opposition à contrainte TVA recevable mais non fondée.

Il a analysé la situation de M. V.V. et il a constaté que la quasi-totalité des factures qu'il avait émises à l'ordre de cie1 l'avaient été pendant la période de son non-assujettissement car il avait été radié d'office du 1er juillet 2004 ; que M. V.V. a déclaré à la police qu'il ne tenait pas de livres comptables, qu'il faisait des ventes à perte, qu'il était l'unique client de son fournisseur luxembourgeois cie5, que cie5 lui faisait crédit, qu'il était le plus gros fournisseur de cie1, que cie5 et cie1 ont dû se mettre d'accord sur le circuit de la facturation ; que M. V.V. a également déclaré à l'administration fiscale qu'il vendait ses marchandises à perte, que son fournisseur cie5 fixait les prix de vente, qu'il ne contrôlait pas la marchandise, qu'il payait son fournisseur lorsque son client l'avait payé en liquide ou par chèque, mais jamais par virement, qu'il remettait à son fournisseur la même somme que celle reçue de M. E.L., gérant [lire « un administrateur »] de cie1 (sa cliente), déduction faite d'une marge de 1%, qu'il ne pouvait fournir aucune preuve de paiement de ses transactions, etc.

Le premier juge a estimé que M. V.V. restait en défaut de prouver avoir acheté pour revendre à cie1, avoir encaissé ou effectué un quelconque paiement, ni avoir effectué le transport des marchandises à cie1 et que cie1 savait ou ne pouvait ignorer que M. V.V. n'était qu'un simple intermédiaire-écran par qui transitait la facturation des biens.

Puis, le premier juge a analysé la situation de la cie4, dont M. C.B. est le gérant, et il a constaté que cie4 ne produisait aucun journal de banque ou de caisse et ne fournissait aucune preuve de paiement de ses transactions.

Il a relevé que M. C.B. a déclaré à l'administration qu'il recevait les commandes de M. E.L., gérant [lire : un administrateur] de cie1 par fax et qu'il indiquait sur les factures les prix qui lui étaient imposés, soit par cie1, soit par son fournisseur cie5, qu'il connaissait très bien M. E.L. (il en donne une description précise), qu'il rédigeait de fausses factures à l'entrée au nom de cie6 pour compenser les factures émises à la sortie, qu'il payait son fournisseur avec un chèque reçu de son client qu'il endossait au nom de son fournisseur (il ne payait donc son fournisseur que lorsque la marchandise était livrée à son client), qu'il n'avait jamais été propriétaire de la marchandise ; que s'agissant du transport, il ne se souvenait pas avec exactitude des conditions et modalités des transports de la marchandise, qu'il allait chercher au Grand-duché de Luxembourg la marchandise destinée à cie1 et qu'il la déchargeait au siège de cie1.

Le premier juge a estimé que cie4 restait en défaut de fournir la moindre preuve de la réalité des transactions alléguées et que cie1 était partie prenante et ne pouvait ignorer que cie4 n'était qu'un simple intermédiaire-écran par qui transitait la facturation des biens.

De plus, le premier juge a relevé :

- que les déclarations et autres éléments de fait examinés ci-dessus étaient corroborés par les déclarations de M. E.L., gérant [lire : un administrateur] de cie1, qui a déclaré à la police qu'il savait, vu les prix inférieurs aux prix du marché qui lui étaient facturés par M. V.V., qu'ils ne pouvaient venir que d'un carrousel TVA ;

- que les deux fournisseurs litigieux (cie4 et V.V.) se succédaient dans le temps (le premier en 2003 et le deuxième en 2004 et 2005), avaient le même fournisseur grand-ducal (cie5), étaient les fournisseurs les plus importants de cie1 mais ne fournissaient aucun élément de preuve de leurs prétendues ventes et étaient des intermédiaires parfaitement inutiles d'un point de vue économique, d'autant que les prix de revente leur étaient imposés par cie5 ou cie1.

- que cie1 ne produisait aucun bon de commande, aucun bon de livraison, aucune preuve de transport, aucune preuve de payement, ni aucun reçu.

Il concluait qu'il était établi à suffisance de droit que les marchandises reprises aux factures litigieuses n'avaient en réalité jamais été achetées par cie1 aux deux fournisseurs litigieux et que le droit à déduction avait été rejeté à raison :

- d'une part, parce que cie1 ne démontrait pas la réalité des opérations susceptibles d'ouvrir le droit à déduction (article 45 CTVA) et

- d'autre part, parce que le droit à déduction est refusé lorsqu'il est établi, au vu des éléments objectifs, que la livraison est effectuée à un assujetti qui savait ou devait savoir que, par son acquisition, il participait à une opération participant d'une fraude à la TVA (article 79, §2, al.2, CTVA).

Le premier juge a confirmé l'amende de 200 p.c. au motif que cie1 ne pouvait ignorer que les factures de cie4 et de M. V.V. - fournisseurs-écrans - n'avaient d'autre fin que de créer une TVA déductible dans le chef de leurs prétendus clients et par conséquent qu'elle savait ou devait savoir que, par son intervention en qualité de prétendu acquéreur, elle participait à une opération impliquée dans une fraude à la TVA.

Il a condamné cie1 aux dépens, non liquidés.

Il. OBJET DE L'APPEL

7. En appel, cie1 demande à la cour :

« De dire le présent appel recevable et fondé et, en conséquence,

- de réformer le jugement prononcé le 29 juillet 2016 par la Chambre fiscale du Tribunal de Première Instance BRABANT WALLON sous le R.G. 14/1390/A en disant l'action initialement introduite par la concluante, actuelle appelante contre la partie intimée fondée;

- de condamner la partie intimée aux entiers frais et dépens des deux instances, en ce compris l'indemnité de procédure visée à l'article 1022 du Code judiciaire, liquidée à la somme de :

Droit de greffe : 820 €

Indemnité de procédure : 18.000 €

Total : 18.820 € ».

8. L'ETAT Belge demande à la cour de déclarer l'appel recevable mais non fondé et de valider la contrainte entreprise.

9. Comme cela a été acté au procès-verbal de l'audience des plaidoiries, les parties se sont déclarées d'accord de liquider l'indemnité de procédure d'appel au montant de base indexé de 23.546,51 €.

Ill. DISCUSSION

1^er moyen - Quant à la force probante du PV de régularisation et aux droits de la défense

10. cie1 fait reproche à l'administration fiscale d'avoir effectué son contrôle en juin et août 2006 et puis d'avoir rédigé son PV de régularisation le 27 octobre 2008, soit plus de deux ans après les constatations. Selon elle, la force probante du PV est affectée par le délai déraisonnablement long qui s'est écoulé entre les constatations et la rédaction du PV.

En outre, ce long délai aurait mis à mal sa défense car il serait plus difficile pour elle d'apporter la preuve contraire en ce qui concerne les infractions constatées. Elle ajoute que ses documents comptables ont été emportés par les vérificateurs en août 2006 et que seuls les documents portant sur les années 2003 et 2004 lui ont été restitués, rendant plus difficile sa défense.

Par conséquent, le PV ne devrait avoir aucune conséquence juridique et la contrainte devrait être annulée.

11. Aucune disposition du Code TVA ne prévoit un quelconque délai pour l'établissement d'un PV ni pour sa notification à l'assujetti.

Comme le précise I'ETAT BELGE, si plus de deux ans se sont écoulés entre le début de l'enquête et la rédaction du PV, cela n'a en rien affecté le contenu du PV étant donné qu'il reprend un ensemble de constatations objectives et de déclarations consignées dans des PV rédigés immédiatement après qu'elles ont été faites, soit par l'ISI, soit par la police fédérale.

En effet, le contrôle TVA fait suite à un dossier judiciaire ouvert en 2005 (notice 27.97.2006/05) contre, entre autres, M. D.R., administrateur de la société luxembourgeoise cie5, M. E.L., administrateur et ayant droit économique de cie1 (dont il possède 53 %) et M. V.V., tous poursuivis et condamnés par un jugement du tribunal correctionnel de Bruxelles du 24 mai 2012, entre autres, pour avoir établi ou fait établir 75 fausses factures au nom de V.V. adressées à cie1 entre le 7 avril 2004 et le 22 décembre 2004, « dans l'intention frauduleuse d'engranger un chiffre d'affaires qui n'aurait pas été réalisé sans la fraude à la TVA à laquelle les prévenus ont participé (et) de s'attribuer des parts de marché au détriment de la concurrence », « factures fausses en ce que ces factures mentionnent et prennent en compte une somme d'argent à titre de taxe sur la valeur ajoutée alors que, en réalité, les sommes mentionnées à titre de TVA ne sont pas destinées à être comptabilisées à ce titre en vue d'être payées en tout ou en partie à l'Etat mais à demeurer impayées en vue de compenser des ventes à perte ou à prix réduit » (pièce 8 dossier adm., p.13).

Par ailleurs, il ressort du dossier de I'ETAT BELGE que la comptabilité, emportée le ler août 2006 a été intégralement restituée le 5 novembre 2008 ce qui n'a pas été contesté avant 2019 (pièce 25 dossier adm.).

cie1 qui s'est vu restituer l'ensemble de ses documents comptables, n'est donc pas dans l'impossibilité de produire la preuve contraire des infractions qui lui sont reprochées. La force probante du PV de régularisation critiqué est celle qui lui est légalement reconnue.

Le grief n'est donc pas fondé.

2^ème moyen (que la partie appelante a fondu dans un 3^ème moyen, relatif au droit à déduction, dans ses dernières conclusions) - Quant à l'article 6 de la C.E.D.H

12. cie1 fait reproche au premier juge d'avoir pris en considération les déclarations de M. V.V., de M C.B., et surtout celles de M. E.L., qualifiées d' « aveux circonstanciés », qui « a déclaré à la Police qu'il savait, vu les prix inférieurs au prix du marché qui lui étaient facturés par M. V.V. qu'ils ne pouvaient venir que d'un carrousel TVA ».

Selon elle, le premier juge se fonde sur des déclarations auto-incriminantes, qui auraient été faites en violation de l'article 6 de la C.E.D.H, en ce que MM. V.V., C.B. et E.L. n'ont pu être assistés par un avocat, lorsqu'ils ont fait ces déclarations. Cela vaudrait tant pour les déclarations faites à la police, dans le dossier judiciaire, que pour celles faites à l'ISI, dans l'enquête administrative, puisque ces déclarations ont été jointes à la procédure pénale et la procédure fiscale aboutit à une amende de 200%. Elle invoque l'arrêt de la Cour européenne des droits de l'Homme, en cause Salduz c. Turquie, du 27 novembre 2008 selon lequel, pour qu'un procès équitable demeure suffisamment concret et effectif, il est nécessaire que l'accès à un avocat soit consenti dès le premier interrogatoire d'un suspect par la police, sauf à démontrer au regard des circonstances spécifiques de l'espèce, qu'il existe des raisons impérieuses de restreindre ce droit.

13

En vain, cie1 prétend appliquer l'arrêt Salduz précité à des déclarations faites dans le cadre d'une enquête fiscale - soit les auditions de MM. C.B. et V.V. faites par l'ISI- : les enquêteurs ne peuvent en effet pas prendre des mesures privatives de liberté ni d'autres mesures coercitives, avec pour conséquence que les intéressés ne se trouvaient pas dans une position vulnérable et que la doctrine Salduz ne s'applique donc pas.

La cour observe en outre, à la lecture de la décision correctionnelle produite devant elle, qu'aucune violation des règles de la procédure pénale n'a été invoquée devant le juge correctionnel.

Enfin, les déclarations faites par M. C.B. ne sont pas auto-incriminantes puisque prima facie il n'a jamais été poursuivi ni entendu par les autorités judiciaires (il n'a fait de déclarations qu'à l'ISI) et il n'a pas fait l'objet de poursuites administratives.

Quant à M. V.V. et M. E.L., il ne ressort pas des auditions faites à la police reprises dans le PV de régularisation (soit les auditions de M. V.V. du 2 mai 2005 et de M. E.L. du 26 mai 2005), ni du jugement correctionnel du 24 mai 2012, qu'ils n'auraient pas eu droit à un procès équitable, ni qu'ils auraient été contraints de s'auto-incriminer.

Du reste, comme elle le souligne, cie1 n'a pas été poursuivie dans le cadre du dossier répressif dont sont tirées les deux auditions précitées et l'on n'aperçoit dès lors pas en quoi les déclarations de M. E.L. et plus encore celles de M. V.V. seraient pour cie1 auto-incriminantes et la priverait de son droit à un procès fiscal équitable.

Par conséquent, les déclarations reprises dans le PV de régularisation ne sont entachées d'aucune irrégularité et sont opposables à cie1.

Le grief n'est donc pas fondé.

3^ème moyen - Quant au droit à déduction

14. Les parties s'entendent sur les règles juridiques relatives aux conditions du droit à déduction en matière TVA mais s'opposent quant à leur application à l'espèce.

cie1 les résume comme suit :

· le droit à déduction de la TVA est subordonné au respect d'exigences ou de conditions tant matérielles que de nature formelle. Les conditions matérielles sont d'une part (1) que l'intéressé soit un « assujetti » au sens de la directive TVA et, d'autre part, (2) que les biens ou les services invoqués pour fonder ledit droit soient utilisés en aval par l'assujetti pour les besoins de ses propres opérations taxées et (3) que, en amont, ces biens soient livrés ou ces services soient rendus par un autre assujetti. Les conditions formelles sont (4) l'exigence de la détention d'une facture établie dans les formes prévues ;

· le principe fondamental de neutralité de la TVA exige que la déduction de cette taxe en amont soit accordée si les exigences de fond sont satisfaites, même si certaines exigences formelles ont été omises par les assujettis, et que ce principe souffre deux exceptions, à savoir :

o si la violation des exigences formelles a pour effet d'empêcher d'apporter la preuve que les exigences de fond ont été satisfaites ;

o lorsqu'il est établi, au vu d'éléments objectifs, que ce droit est invoqué frauduleusement ou abusivement :

· le droit à déduction doit être refusé non seulement lorsque la fraude fiscale est commise par l'assujetti lui-même, mais également lorsque, au vu des éléments objectifs, cet assujetti, auquel les biens ou les services servant de base pour fonder le droit à déduction ont été livrés ou fournis, savait ou aurait dû savoir que, par l'acquisition de ces biens ou de ces services, il participait à une opération impliquée dans une fraude à la TVA commise par le fournisseur ou un autre opérateur intervenant en amont ou en aval dans la chaîne de ces livraisons ou de ces prestations ;par conséquent, le droit à déduction ne peut être refusé lorsque l'assujetti ne savait pas et n'aurait pas pu savoir que l'opération concernée était impliquée dans une fraude commise par le fournisseur ou qu'une autre opération faisant partie de la chaîne des livraisons, antérieure ou postérieure à celle réalisée par ledit assujetti, était entachée de fraude à la TVA ;

· le refus du droit à déduction constituant une exception à l'application du principe fondamental que constitue ce droit, il incombe aux autorités fiscales compétentes d'établir à suffisance de droit les éléments objectifs permettant de conclure que l'assujetti savait ou aurait dû savoir que l'opération invoquée pour fonder le droit à déduction était impliquée dans une fraude ;

· l'Administration doit non seulement démontrer au moyen d'éléments objectifs l'existence de la fraude mais en outre, elle doit démontrer qu'en ce qui la concerne, elle savait ou aurait dû savoir qu'elle participait à un tel mécanisme.

cie1 ajoute que « Les dispositions de la sixième directive 77/388/CEE doivent être interprétées en ce sens qu'elles s'opposent à une réglementation nationale, telle que celle en cause au principal, refusant à un assujetti le droit de déduire la taxe sur la valeur ajoutée due ou acquittée pour des biens qui lui ont été livrés aux motifs que la facture a été émise par un opérateur devant être considéré, au regard des critères prévus par cette réglementation, comme un opérateur inexistant et qu'il est impossible d'établir l'identité du véritable fournisseur des biens, sauf s'il est établi, au vu d'éléments objectifs et sans qu'il soit exigé de l'assujetti des vérifications qui ne lui incombent pas, que cet assujetti savait ou aurait dû savoir que ladite livraison était impliquée dans une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, ce qu'il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier » (CJUE - PPUH Stehcemp, 22 octobre 2015, C-277/14).

15. En l'espèce, cie1 fait valoir que les deux premières conditions matérielles précitées sont remplies puisqu'elle est une assujettie à la TVA et que les biens invoqués pour fonder le droit à déduction ont été utilisés en aval pour les besoins de ses propres opérations taxées.

S'agissant de la troisième condition matérielle, cie1 soutient que contrairement à ce qu'a estimé le premier juge, elle fournirait la preuve de ce que la cie4 et M. V.V. étaient réellement ses fournisseurs et, partant, la preuve de la réalité des livraisons ouvrant le droit à déduction sur base de l'article 45 CTVA.

Pour ce faire, premièrement, cie1 prétend qu'elle a revendu la marchandise achetée à la société cie4 et à M. V.V.. Elle produit un tableau de correspondance entre les achats et les ventes et en conclut que si elle a pu vendre les marchandises, en percevant la TVA sur ces opérations à la sortie – ce que ne conteste pas l'administration fiscale – c'est qu'elle a bien reçu ces marchandises de ses fournisseurs et que les opérations à l'entrée ne sont pas fictives.

Deuxièmement, elle invoque les CMR de la société cie4 et de M. V.V.. Elle admet que nombre de CMR ne sont pas signés par le destinataire mais elle précise que la signature n'était pas obligatoire puisqu'il ne s'agissait pas d'une livraison intracommunautaire. Elle reconnait des incohérences entre les dates de location de véhicules et les dates de livraisons de marchandises mais elle le justifie par le fait que les fournisseurs empruntaient une camionnette.

Enfin, elle affirme que la condition formelle serait également rencontrée.

16. cie1 soutient encore que l'ETAT BELGE ne démontre pas l'existence d'une fraude, ni, à supposer une telle fraude, qu'elle savait ou aurait du savoir qu'elle participait à un tel mécanisme frauduleux.

En ce qui concerne l'existence d'une fraude, elle reproche aux agents qui ont établi le PV de régularisation de formuler des considérations subjectives, sans force probante à son estime, en déclarant que cie4 et V.V. ont pratiqué « une diminution de prix conséquente », sans aucune référence à des prix pratiqués par des entreprises actives dans le même secteur au cours de la période litigieuse. Quant aux déclarations incriminantes des diverses parties auditionnées, l'ETAT BELGE ne pourrait pas en tirer argument. Il n'y aurait aucun élément de nature à fonder une présomption de fraude.

En tout état de cause, l'ETAT BELGE ne prouverait pas qu'elle ait eu ou ait pu avoir connaissance d'une fraude à la TVA.

D'une part, le caractère inférieur aux prix du marché des prix pratiqués par la société cie4 et M. V.V. ne serait pas établi. Elle explique que l'administration ne donne à aucun moment, d'indications sur la manière dont il est établi que les prix facturés à la cie1 sont inférieurs au prix du marché. Elle ne tiendrait pas compte de la possibilité qu'un prix attractif se justifie par le volume des commandes. En outre, l'octroi d'un prix anormalement bas ne constituerait pas en soi un élément probant de la connaissance d'une fraude à la TVA.

D'autre part, cie1 affirme que, outre le fait qu'elles devraient être écartées en raison d'une violation de l'article 6 C.E.D.H (cf. ci-avant), les auditions de MM. C.B., V.V. et E.L. comporteraient des contradictions, qui s'expliqueraient, « compte tenu d'intérêts divergents par rapport à la cie1 et de la nécessité de reconnaître l'implications de cette dernière dans une fraude TVA pour minimiser leur responsabilité et se dédouaner de leurs méfaits » (dernières conclusions de l'appelante, p.29). Par conséquent, il ne s'agirait pas d'éléments objectifs qui permettraient de démontrer que cie1 savait ou aurait dû savoir, que par l'acquisition de ces biens, elle participait à une opération impliquée dans une fraude.

cie1 en conclut que, pour toutes ces raisons, ce serait donc à tort que l'administration fiscale lui aurait refusé le droit à déduction.

17. Comme l'a rappelé la Cour de justice, la directive TVA « doit être interprétée en ce sens qu'elle s'oppose à ce qu'un assujetti procède à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur les factures émises par un fournisseur lorsque, bien que la prestation ait été fournie, il s'avère qu'elle n'a pas été effectivement réalisée par ce fournisseur ou par son sous-traitant notamment parce que ces derniers ne disposaient pas des personnels, des matériels et des actifs nécessaires, que les coûts de leur prestation n'ont pas été justifiés dans leur comptabilité ou que l'identité des personnes ayant signé certains documents en tant que fournisseurs s'est révélée inexacte, à la double condition que de tels faits soient constitutifs d'un comportement frauduleux et qu'il soit établi, au vu des éléments objectifs fournis par les autorités fiscales, que l'assujetti savait ou aurait dû savoir que l'opération invoquée pour fonder le droit à déduction était impliquée dans cette fraude, ce qu'il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier » (CJUE, 13 février 2014, en cause Maks Pen EOOD – C-18/13).

En l'occurrence, nul doute que cie1 a reçu les cartouches litigieuses, puisqu'elle les a revendues à son tour. Cependant, il est établi qu'elle les a reçues de deux « fournisseurs », la société cie4 et M. V.V., qui sont des opérateurs « intermédiaires » défaillants.

Quant au fournisseur cie4

18. La qualité d'opérateur défaillant de la société cie4 (qui a émis des factures à l'adresse de cie1 du 04/04/2003 au 12/12/2003), ressort à suffisance des éléments suivants.

La société cie4 n'a produit aucun journal de banque ou journal de caisse.

Lors de son audition du 18 février 2004 par l'ISI (pièce 3, p. 24 à 26, du dossier adm.), M. C.B. a déclaré :

- qu'il allait chercher au Grand-Duché du Luxembourg, avec une camionnette de location, la marchandise destinée à cie1 ;

- que les prix de revente de la marchandise étaient fixés par son fournisseur « cie5 », qui lui avait donné le nom de cie1 comme client;

- que la marchandise était réceptionnée par M. E.L., au siège de cie1 ;

- qu'il payait cie5 après la livraison de la marchandise, avec un chèque reçu de cie1, qu'il endossait au nom de cie5 ;

- que cie5 le rémunérait pour son travail ;

- qu'il n'a jamais eu de livre de caisse.

Dans son audition du 12 juin 2006, à l'ISI (pièce 9 dossier adm.), M. C.B. déclare :

- qu'en ce qui concerne le premier contact avec cie1, il ne se souvenait plus s'il avait contacté cie1 à la demande de M. D.R. (cie5), ou si c'est M. E.L. (cie1) qui l'avait appelé en se recommandant de M. D.R. ;

- qu'il recevait les commandes de M. E.L., et que la plupart du temps, les prix auxquels il devait facturer étaient déjà inscrits sur ces fax ; que si ce n'était pas le cas, il téléphonait à cie5 qui lui donnait les prix qu'il devait indiquer sur les factures adressées à cie1 ;

- qu'il n'a jamais fixé lui-même le prix de vente à cie1 ;

- qu'il n'a jamais été propriétaire des marchandises et qu'il n'a fait que transporter les marchandises ;

- que la société cie4 jouait le rôle « d'une société de paille ».

Contrairement à qu'affirme cie1, les déclarations de M. C.B. ne recèlent pas de contradictions. Dans sa seconde audition, M. C.B. déclare effectivement qu'il rédigeait des fausses factures à l'entrée au nom de cie6, pour compenser les factures émises à la sortie et qu'il retirait l'argent versé sur le compte pour le remettre à un certain « A. », ce qui à première vue contredirait la déclaration selon laquelle tous les paiements se faisaient par chèque. Mais cie1 perd de vue que M. C.B. s'exprimait alors sur une autre filière frauduleuse dans laquelle il était impliqué, touchant les sociétés cie7, cie8, cie9 et M. A..

Il ressort également de la comparaison entre les factures d'achat de la société cie4 et ses factures de vente des mêmes marchandises à cie1 que toutes les opérations se font à perte (pièces 3, p. 45 dossier adm.).

Enfin, la société cie4 n'a produit aucune preuve de paiement de ses transactions.

De ce qui précède, il ressort sans doute possible, d'une part, que cie4 est en fait un intermédiaire écran, par qui transite la facturation des biens, impliquée dans une filière frauduleuse où elle vend à perte et ne paie pas la TVA, filière dont le principal intérêt est de permettre à la société cie1 d'obtenir un droit à déduction et des marchandises à un prix inférieur aux prix du marché et d'autre part, que cie1, qui est un des principaux bénéficiaires de la filière frauduleuse, participait consciemment à cette filière en fixant les prix.

Quant au fournisseur V.V.

19. La qualité d'opérateur défaillant de M. V.V. (qui a émis des factures à l'entête cie3, soit « cie3 », à l'adresse de cie1 du 08/04/2005 au 21/02/2005), ressort à suffisance de ses déclarations, ainsi que des pièces du dossier.

Le numéro TVA de M. V.V. été radié d'office le 28 juillet 2004, avec effet au ter juillet 2004, à la suite du non-dépôt de ses déclarations à la NA et à l'impossibilité de le contacter à son domicile (pièce 16 du dossier adm.). Cette décision lui a été notifiée avec l'interdiction de faire usage de son numéro TVA. Or, presque toutes les factures litigieuses, adressées à cie1, ont été établies pendant la période où M. V.V. ne disposait pas de numéro de NA valide.

Le 24 février 2005, M. V.V. a déclaré à l'ISI (pièce 17 dossier adm.) :

- qu'il vendait (systématiquement) à perte ;

- qu'il se fournissait chez cie5 au Luxembourg et qu'il allait y chercher la marchandise ; qu'il utilisait son propre véhicule ;

- qu'il avait introduit dans sa comptabilité des fausses factures de fournisseurs belges afin d'équilibrer ses comptes et d'avoir de la TVA déductible ;

- que ses clients (dont cie1) fixaient les prix (« ils me font comprendre que tel prix que je propose passe ou ne passe pas ») ;

- que le client le payait par chèque ou en liquide, mais jamais par virement ;

- que lorsqu'il était payé en liquide, il remettait l'argent à cie5, déduction faite de sa marge, soit « un peu moins de 1 p.c. du montant hors TVA » ;

- qu'il ne contrôlait pas la marchandise.

Le 2 mai 2005, M. V.V. a déclaré à la police fédérale (pièce 18 dossier adm.) :

- qu'il ne tenait pas de livres comptables parce qu'il faisait des ventes à perte ;

- que son fournisseur cie5 lui faisait crédit ;

- qu'il était l'unique client de cie5 et le plus gros fournisseur de cie1 ;

- que cie5 et cie1 ont dû se mettre d'accord sur le circuit de facturation ;

- qu'il a reçu un prêt personnel de 5.000,00 € de M. E.L..

Monsieur V.V. n'a communiqué aucune preuve de paiement de ses transactions.

De ce qui précède, il ressort sans doute possible, d'une part, que M. V.V. est en fait un intermédiaire écran, par qui transite la facturation des biens, impliqué dans une filière frauduleuse où il vend à perte et ne paie pas la TVA, filière dont le principal intérêt est de permettre (entre autres) à cie1 d'obtenir un droit à déduction et des marchandises à un prix inférieur aux prix du marché et d'autre part, que cie1, qui est un des principaux bénéficiaires de la filière frauduleuse, participait consciemment à cette filière en fixant les prix, en accord avec cie5.

Quant à M. E.L., administrateur et actionnaire majoritaire de cie1

20. Le 26 mai 2005, M. E.L. a été entendu par la police fédérale (pièce 13 dossier adm.). Il a déclaré :

- qu'il ne se souvenait que vaguement de la société cie4 et de M. C.B. ;

- que M. V.V. était devenu en 2004 son principal fournisseur (total d'achat de 2.806.333,97 €) car ses prix étaient compétitifs ; qu'il expliquait de tels prix par les volumes ;

- qu'il se rendait bien compte que cie1 avait pu bénéficier de prix inférieurs aux prix du marché, grâce à M. V.V.

- que s'il avait admis dans le cadre d'un autre dossier, impliquant un autre fournisseur (cie10) de cie1 (pour les années 2002 et 2003), qu'il était conscient que cie1 avait profité d'une carrousel TVA «car vu les prix inférieurs que l'on parvenait à avoir, cela ne pouvait venir que d'un carrousel TVA », il n'en allait pas de même avec M. V.V. car il «nous a présenté un document qui venait de la TVA prouvant qu'il était parfaitement en ordre au niveau de la TVA » ;

- qu'il payait en liquide M. V.V., parfois pour des montants supérieurs à la limite légale de 15.000,00 €, parce que ce dernier le lui demandait ;

- qu'il n'a jamais fixé les prix de vente de M. V.V., ce dernier mentant sur ce point ;

- qu'il n'a jamais fixé les prix de vente de la cie4, M. C.B. mentant sur ce point ;

- qu'il ne connaissait pas la société cie5 ;

21. Les déclarations de M. E.L., qui s'opposent à celle de MM. C.B. et V.V. manquent de crédibilité.

Premièrement, il est surprenant que M. E.L. ne se souvienne plus de la société cie4 et de M. C.B., alors même qu'il s'agit d'un de ses plus gros fournisseurs (si pas le plus gros) pour l'année 2003 avec des ventes de cartouches hors TVA de 967.898,43 €.

Deuxièmement, la cour constate que M. C.B. (cie4) et M. V.V., qui se succèdent dans le temps comme fournisseurs défaillants de cie1, déclarent tous les deux qu'ils se fournissent auprès de cie5, tout en ne devenant pas propriétaires des marchandises, et que M. E.L. fixait les prix (en accord avec cie5). La cour n'aperçoit pas quel pourrait être l'intérêt de MM. C.B. et V.V. de mentir sur ce point (ils admettent qu'ils sont « fournisseurs de paille »), alors même que M. E.L., principal bénéficiaire de la fraude, a un intérêt à mentir et à se présenter comme un opérateur respectable.

Troisièmement, M. E.L. connaît parfaitement le prix officiel des cartouches cie11 (il travaille dans le secteur, il a démarché la société cie11 et l'on a retrouvé chez lui, lors d'une perquisition, dans une farde au nom de M. V.V., les prix de la société hollandaise cie12 qui fournissait cie5) et il reconnaît expressément que les prix pratiqués par V.V. sont inférieurs aux prix du marché. Or, alors même que pour une autre fraude antérieure (années 2002 et 2003), portant sur des marchandises similaires, il admet qu'au vu des prix inférieurs qu'il pouvait avoir, « cela ne pouvait venir que d'un carrousel TVA », il n'en serait rien ici car M. V.V. lui aurait présenté un document démontrant qu'il était en ordre avec la TVA. Cette explication manque totalement de crédibilité — on se demande d'ailleurs de quel document il pourrait s'agir — or, vu le contexte, le secteur économique et les prix pratiqués outre l'importance de ses achats, il ne pouvait pas se contenter en tout état de cause de « voir » un simple document alors qu' une simple recherche et vérification auprès de l'administration de la TVA lui aurait permis de constater que M. V.V. n'avait même pas de numéro TVA valide lorsqu'il a émis l'essentiel des factures litigieuses.

Quatrièmement, l'absence de tout document commercial entre cie1 et les « fournisseurs » cie4/V.V. (aucun bon ou confirmation de commande, aucun bon de livraison, aucune preuve de paiement, aucun reçu) atteste de ce que M. E.L. connaissait parfaitement le rôle exact de ses prétendus fournisseurs ; l'utilisation de cash, parfois pour des montants supérieurs à 15.000,00 €, est aussi parfaitement anormal, surtout dans un secteur notoirement sujet aux fraudes à la TVA.

Surabondamment, les explications de M. E.L., loin de convaincre la cour, n'ont pas non plus convaincu le tribunal correctionnel de Bruxelles qui l'a condamné pour sa participation à un carrousel TVA, tant pour la première cause (cie10, étrangère à la présente procédure) que pour la seconde (portant sur une série de factures fondant le présent redressement). Dans cette seconde cause, MM. D.R. et V.V. ont également été condamnés.

22. La cour conclut de ce qui précède que I'ETAT BELGE démontre à suffisance de droit, en l'espèce, au moyen d'éléments objectifs et par des présomptions graves, sérieuses et concordantes, tant l'existence d'une fraude que la participation de cie1 à ce mécanisme frauduleux, celle-ci, étant partie prenante et bénéficiaire de cette fraude, savait pertinemment bien ou ne pouvait ignorer qu'elle y participait.

Par conséquent, à raison, le droit à déduction lui a été refusé.

4^ème moyen - à titre subsidiaire, quant à l'amende

23. cie1 soutient que l'amende de 200 p.c. n'est pas motivée ni en droit ni en fait dans le procès-verbal et dans la contrainte et qu'elle doit dès lors être annulée. Plus subsidiairement, elle sollicite un sursis.

Encore plus subsidiairement, elle invoque une violation du principe général non bis in idem, de l'article 50 de la Charte des droits fondamentaux et de l'article 4 du Protocole n°7 de la C.E.D.H.

24. Conformément à l'article 70, §1er bis, CTVA, « Quiconque a déduit indûment ou abusivement la taxe, encourt une amende égale au double du montant de cette taxe, dans la mesure où cette infraction n'est pas réprimée par le § 1er, alinéa 1er ». Par ailleurs, suivant l'article 1er, alinéa 2 de l'arrêté royal n°41 fixant le montant des amendes fiscales proportionnelles en matière de taxe sur la valeur ajoutée «l'échelle de réduction <...> n'est pas applicable en cas d'infractions commises dans l'intention d'éluder ou de permettre d'éluder la taxe ».

En l'espèce, comme cela a été exposé ci-avant, l'intention d'éluder la taxe est bien présente. Aussi, conformément aux dispositions légales et sans aucune marge d'appréciation, l'ISI a exigé une amende de 200 p.c. (pour les droits à déduction irrégulièrement appliqués).

25. Contrairement à ce qu'affirme erronément cie1, l'amende est suffisamment motivée tant en fait qu'en droit dans le PV de régularisation. En effet, en page 53, le PV précise le montant de l'amende et la base légale (article 70, §1er bis, CTVA et article 1er de l'arrêté-royal n°41 du 30 janvier 1987), en indiquant expressément que « les éléments développés ci-avant démontrent cette intention frauduleuse et plus particulièrement :

- la déduction de montants importants de TVA portés en compte sur des factures fictives ;

- la répétition de la pratique frauduleuse qui y est mise en évidence;

- l'implication évidente des responsables de la société cie1 dans la mise en œuvre de la fraude ».

Les « éléments développés ci-avant » renvoient au corps du PV qui décrit précisément, de la page 3 à la page 49, la fraude et l'implication de cie1 dans cette fraude.

26. Vu la gravité de l'infraction commise l'amende appliquée au taux de 200 p.c. légalement prévu en cas de fraude avérée comme en l'espèce n'apparaît pas disproportionnée et il n'y a pas lieu pour le juge de la réduire, d'autant qu'aucune demande de remise de l'amende n'a été introduite préalablement à son recours judiciaire auprès du ministre ou du fonctionnaire compétent sur la base de l'article 9 du décret organique du Régent n°78 du 18 mars 1831.

Suivant l'enseignement de la Cour de cassation auquel la cour adhère, cie1 n'est pas recevable à prétendre à une telle réduction ou remise pour la première fois devant l'instance judiciaire.

27. En vain, cie1 sollicite à titre subsidiaire, un sursis.

Certes, l'amende de 200 % infligée en l'espèce a un caractère répressif et constitue une peine au sens de l'article 6 de la Convention européenne des droits de l'homme, justifiant que cie1 puisse solliciter un sursis à l'exécution de cette peine.

La Cour constitutionnelle a, dans différents arrêts, opéré un constat d'inconstitutionnalité (violation des articles 10 et 11 de la Constitution lus en combinaison avec l'article 6 de la Convention européenne des droits de l'homme et des libertés fondamentales) vis-à-vis de dispositions fiscales prévoyant des amendes fiscales en ce qu'elles ne permettent pas d'assortir lesdites amendes fiscales, d'une mesure de sursis.

Néanmoins, dans son arrêt du 21 février 2013 (arrêt n° 13/2013) au sujet de l'article 70, § 2, CTVA, la Cour constitutionnelle a précisé que « Ce constat d'inconstitutionnalité partielle n'a toutefois pas pour conséquence que cette disposition ne pourrait plus, dans l'attente d'une intervention législative, être appliquée par les juridictions lorsque celles-ci constatent que les infractions sont établies, que le montant de l'amende n'est pas disproportionné à la gravité de l'infraction et qu'il n'y aurait pas lieu d'accorder un sursis même si cette mesure avait été prévue par la loi ».

La cour renvoie aux développements plus haut concernant la fraude à laquelle cie1 a été reconnue avoir été partie prenante et partie bénéficiaire, lesquels révèlent la gravité de la fraude fiscale qui est dénoncée.

La cour en conclut que même si un sursis était prévu par la loi en l'espèce, et à supposer que cie1 soit encore en droit de le demander, il n'y aurait pas lieu de le lui accorder. cie1 ne motive pas, du reste, concrètement, sa demande de sursis devant la cour.

En conclusion, même si un sursis avait été organisé par la loi, il n'y aurait pas lieu de l'octroyer, au vu de la gravité et de l'importance des infractions commises.

28. cie1 ne démontre pas davantage la réalité de la prétendue violation qu'elle allègue du principe général non bis in idem, de l'article 50 de la Charte des droits fondamentaux et de l'article 4 du Protocole n°7 de la C.E.D.H. ; cie1 ne développe aucun moyen à l'appui de cette demande formée alors qu'elle n'a pas été personnellement poursuivie dans le cadre de la procédure pénale.

Le moyen apparaît dépourvu de tout fondement. A l'audience des plaidoiries, le conseil de cie1 a d'ailleurs précisé qu'il ne fallait pas tenir compte de cette demande qui avait été formulée par erreur.

Dispositif

PAR CES MOTIFS,

LA COUR,

Statuant contradictoirement,

Vu l'article 24 de la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues en matière judiciaire,

Déclare l'appel recevable mais non fondé.

Condamne l'appelante aux dépens d'appel, liquidés dans le chef de l'appelante à l'indemnité de procédure de base indexée de 23.546,51 €, outre 20,00 € de FB et 800,00 € de droits de greffe, et dans le chef de l'intimé, qui a comparu sans avocat, à des frais de signification de 176,79 €

Cet arrêt a été rendu par la chambre fiscale 6F de la cour d'appel de Bruxelles, composée de

Myriam Remion, président de chambre

Jean-Marc Dwelshauvers, conseiller

Yvan Tournay, conseiller suppléant

qui ont assisté à toutes les audiences et ont délibéré à propos de l'affaire.

Il a été prononcé à l'audience publique du 12 FEVRIER 2026 par Myriam Remion, président de chambre, assistée de Jan Van den Bossche, greffier

(…)