Arrêt de la Cour du 10 juin 1982, 255/81, R.A. Grendel GmbHEffet direct des directives, exonération

ARRÊT

En fait

I — Faits et procédure écrite

En république fédérale d'Allemagne, toutes livraisons et autres prestations effectuées à titre onéreux à l'intérieur du pays par un opérateur agissant dans le cadre de son entreprise sont soumises à la taxe sur le chiffre d'affaires.

L'article 4, paragraphe 8, de la loi sur la taxe sur le chiffre d'affaires (Umsatzsteuergesetz) dans sa version du 16 novembre 1973 (Bundesgesetzblatt 1973, I, p. 1682), prévoyait l'exonération de la taxe sur le chiffre d'affaires, notammentpour les opérations d'octroi de crédits, de négociation d'opérations sur titres et de movens de paiement légaux, ainsi que de gestion de crédits; il ne prévoyait pas d'exonération pour la négociation de crédits. Cette dernière opération a été exemptée du paiement de la taxe sur le chiffre d'affaires, à partir 1er du janvier 1980, par l'article 4, paragraphe 8, alinéa a) nouveau, résultant de la loi du 26 novembre 1979 portant modification de la loi sur la taxe sur le chiffre d'affaires (Gesetz zur Neufassung des Umsatz -steuergesetzes und zur Änderung anderer Gesetze; Bundesgesetzblatt 1979,1, p. 1953).

La firme Grendel, ayant son siège à Hambourg, exerce une activité d'intermédiaire dans le domaine du crédit sous toutes ses formes. Elle était, en cette qualité, assujettie, en 1979, aux termes de la législation en vigueur à l'époque, au paiement de la taxe sur le chiffre d'affaires pour les revenus qu'elle percevait au titre des commissions relatives à son activité de négociateur de crédits. Par acte du 3 septembre 1980, le Finanzamt für Körperschaften de Hambourg a appliqué à ces rétributions la taxe sur le chiffre d'affaires. La procédure administrative engagée par la firme Grendel contre cette décision n'ayant pas abouti, celle-ci a formé une action en justice, estimant qu'en application du droit communautaire, ses revenus n'étaient plus soumis à la taxe sur le chiffre d'affaires. Elle a fondé cette demande sur l'article 13, partie B, alinéa d), point 1, de la sixième directive du Conseil, n° 77/388, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires — système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1).

Cette disposition, placée sous le titre X de la directive, traitant des exonérations, prévoit que:

«Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuel:...

...

1. L'octroi et la négociation de crédits ainsi que la gestion de crédits effectuée par celui qui les a octroyés...»

Selon la firme Grendel, l'obligation ainsi faite aux États membres d'exonérer de la taxe sur le chiffre d'affaires également les opérations de négociation de crédits aurait été incorporée dans le droit allemand dès le 1er janvier 1979, la date ultime de l'application effective de la directive n° 77/388 dans tous les États membres, fixée par la directive elle-même au 1er janvier 1978, ayant été prorogée, pour la république fédérale d'Allemagne et six autres États membres, au 1 janvier 1979, par la neuvième directive du Conseil, n° 78/583, du 26 juin 1978, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires (JO L 194, p. 16).

Le Finanzamt für Körperschaften de Hambourg n'a pas accepté cette argumentation, motif pris de ce que les directives des Communautés ne conféreraient pas, en principe, aux particuliers un droit direct à se voir appliquer un traitement conforme auxdites directives. Ce droit n'existerait que dans l'hypothèse d'une directive ne laissant aux Etats membres aucune marge d'appréciation discrétionnaire; tel ne serait pas le cas pour ce qui est du chiffre d'affaires de la firme Grendel faisant l'objet du litige.

Par ordonnance du 4 septembre 1981, le Finanzgericht de Hambourg (deuxième chambre) a, en application de l'article 177 du traité CEE, décidé de surseoir à statuer jusqu'à ce que la Cour de justice se soit prononcée, à titre préjudiciel, sur la question suivante:

«L'article 13 B d) 1 de la directive du Conseil, du 17 mai 1977 (77/388/CEE), doit-il être compris en ce sens que cette disposition confère à l'assujetti un droit direct à exonération pour les opérations qui y sont citées, et cela à partir de la date de son entrée en vigueur, lors même que la législation nationale en matière de taxe sur le chiffre d'affaires ne prévoit (pas encore) d'exonération?»

L'ordonnance du Finanzgericht de Hambourg a été enregistrée au greffe de la Cour le 18 septembre 1981.

Conformément à l'article 20 du Protocole sur le statut de la Cour de justice de la CEE, des observations écrites ont été déposées par le gouvernement de la République française, représentée par Mme Maryse Aulagnon, du secrétariat général du comité interministériel pour les questions de coopération économique européenne auprès du premier ministre par la Commission des Communautés européennes, représentée par son conseiller juridique, M. Peter Karpenstein, par le Finanzamt für Körperschaften de Hambourg, partie défenderesse au principal, représenté par son directeur M. Bültmann, et par le gouvernement de la République italienne, représenté par son agent, M. A. Squillante, chef du Service du contentieux diplomatique des traités et des affaires législatives.

Sur rapport du juge rapporteur, l'avocat général entendu, la Cour a décidé d'ouvrir la procédure orale sans instruction préalable.

Par ordonnance du 3 février 1982, la Cour, en application de l'article 95, paragraphes 1 et 2, du règlement de procédure, a décidé de renvoyer l'affaire devant la première chambre.

II — Observations écrites présentées en vertu de l'article 20 du protocole sur le statut de la Cour de justice CEE

Le Finanzamt fur Körperscbafien est d'avis qu'un assujetti ne saurait tirer aucun droit direct d'une directive communautaire. Il estime qu'un particulier peut invoquer une obligation imposée à un État membre par une directive uniquement lorsqu'il est nécessaire de vérifier si, dans la mise en oeuvre de cette directive, l'État membre a respecté les limites d'appréciation qui lui ont été fixées. Dans le cas d'espèce, en revanche, l'intéressé réclamerait l'application directe d'une directive, avant mėme que l'État membre n'ait transposé celle-ci dans son droit national.

A supposer — quod non — qu'une directive puisse faire naître un droit subjectif au profit d'un particulier, il n'en serait pas ainsi dans le cas d'espèce, en raison du fait que, tant la phrase introductive de l'article 13 de la directive n° 77/388 que la partie C, alinéa b), de ce même article laisseraient aux États membres une marge d'appréciation.

D'après la première de ces dispositions, les Etats membres peuvent, en effet, fixer des conditions visant à garantir l'application «correcte et simple» des exonérations et à éviter «toute fraude, évasion ou abus éventuel». A défaut de ces conditions, l'exonération ne saurait étre appliquée dans les ordres juridiques des Etats membres, et ne pourrait donc avoir d'«effet direct».

Selon l'article 13 C b) de la directive n° 77/388, les États membres peuvent accorder à leurs assujettis le droit d'opter pour la taxation; ils peuvent également limiter la portée de ce droit et fixer les modalités de son exercice. Or, si l'on devait admettre qu'une directive est directement applicable, sans qu'il soit nécessaire d'attendre sa mise en œuvre de la part des États membres, ceux-ci se verraient privés de la possibilité d'accorder le droit d'option.

Contre la reconnaissance d'un droit subjectif de l'assujetti à l'exonération, le Finanzamt avance encore certains arguments tirés du fait que l'exonération fait partie d'un système d'impositions et visant à montrer que l'application directe de la directive communautaire, sans adoption d'autres mesures nationales, aboutirait à l'insécurité et à l'absence de clarté du droit.

Il souligne qu'en réalité, l'assujettissement à l'impôt peut parfois, selon les circonstances de l'espèce, être plus favorable, pour l'intermédiaire de crédit, que l'exonération.

En outre, l'exonération a posteriori des opérations des négociateurs de crédits aurait des conséquences importantes unt pour les négociateurs eux-mêmes que pour les bénéficiaires de leurs prestations, en ce que le négociateur de crédits qui aurait, pour la période d'imposition, mentionné sur ses factures la taxe sur le chiffre d'affaires serait obligé de la payer, même si la mention a été effectuée à tort, tandis que ses clients perdraient à leur tour le droit à la déduction et devraient modifier leurs propres documents et leurs déclarations fiscales.

L'application directe de l'article 13 B d) 1 de la directive aurait pour conséquence que des chaînes entières d'opérations seraient taxées autrement. Le Finanzamt soutient que les assujettis ne peuvent être tenus dans l'incertitude quant à la charge fiscale qu'ils doivent escompter, comme ce serait le cas si la taxation des opérations d'intermédiaire dans le domaine du crédit dépendait d'une décision a posteriori de la Cour de justice.

Le gouvernement de L République française est d'avis qu'une réponse négative doit être donnée à la question soumise à la Cour par le Finanzgericht de Hambourg.

Il estime que le principe de l'applicabilité directe des directives communautaires, tel qu'énoncé dans certains arrêts de la Cour, n'a pas de portée générale, mais vise uniquement à garantir l'«effet utile» des directives. Cela impliquerait que l'applicabilité directe est limitée à des «circonstances particulières» et est soumise notamment à des conditions tenant au caractère plus ou moins contraignant des obligations imposées par les directives. Ainsi, par exemple, lorsqu'un État membre a omis de prendre dans le délai fixé les mesures d'exécution requises par une directive, seules seraient susceptibles d'être directement appliquées les dispositions contenant des «obligations inconditionnelles et suffisamment précises».

L'attitude prudente de la jurisprudence serait particulièrement justifiée dans la matière fiscale qui, sauf pour les droits de douane, ne comporterait dans le traité aucune disposition susceptible de bénéficier d'un effet direct dans l'ordre juridique interne des États membres. De mėme, les directives en matière fiscale viseraient à harmoniser les législations des États membres, mais non à substituer aux régimes nationaux un régime fiscal communautaire. Il serait ainsi normal de trouver dans ces directives, à côté de certaines dispositions précises et obligatoires dont l'application uniforme doit être assurée, des dispositions dont généralement les conditions d'application sont laissées à la discrétion des États membres et qui ne sont donc pas destinées à recevoir une application -uniforme. L'uniformité ne pourrait davantage être atteinte, dans ces derniers cas, par le jeu de l'applicabilité directe, qui ne serait aucunement justifiée par une référence éventuelle à l'«effet utile» de telles dispositions.

La directive n° 77/388 laisserait aux États membres des options. Qu'elles aient fait ou non l'objet de mesures nationales d'application, ses dispositions ne sauraient être directement applicables devant les tribunaux des États membres.

Le gouvernement français se demande d'ailleurs si la directive dans son ensemble n'était pas insusceptible d'applicabilité directe dans les États membres avant l'adoption des mesures nationales nécessaires, tant les options ouvertes aux États sont nombreuses et indissociables des autres dispositions.

L'applicabilité directe aurait, d'autre part, été écartée, implicitement mais nécessairement, par le Conseil, lorsque celui-ci a estimé, en adoptant la neuvième directive en matière de TVA, en date du 26 juin 1978, qu'il pouvait, postérieurement à l'expiration du délai fixé pour la mise en oeuvre de la directive n° 77/388, reporter d'une année ce délai.

En tout état de cause, aucun effet direct ne pourrait être reconnu à la partie B et à ia partie C, alinéa b), de l'article 13 de la directive. Ces dispositions impliqueraient que, si le principe de l'exonération (ou de l'option) pour les opérations réalisées par les négociateurs de crédits doit étre respecté, il incombe aux États membres de fixer, d'une part, les conditions d'une «application correcte et simple» de cette mesure et, d'autre pan, de déterminer, le cas échéant, les modalités d'exercice de l'option. Il ne s'agirait manifestement pas là d'obligations«inconditionnelles» et «suffisamment précises».

Le gouvernement français ajoute à ses observations la réponse qu'il a donnée, dans le cadre de l'affaire 8/81, Becker, à une question posée par la Cour et portant sur la valeur juridique de la déclaration inscrite par le Conseil au procès-verbal de sa réunion du 26 juin 1978, au cours de laquelle la neuvième directive du Conseil en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires, directive permettant à certains États de déroger au délai de mise en œuvre de la directive n° 77/388, a été adoptée. Cette déclaration est de la teneur suivante:

«Le Conseil constate que la présente directive ne peut affecter les droits acquis par les assujettis entre le 1er janvier 1978 et l'entrée en vigueur de cette directive.»

Le gouvernement français conteste le point de vue de la Commission, selon laquelle le Conseil n'a pas implicitement ni nécessairement écarté la possibilité de donner, le cas échéant, effet direct à certaines dispositions de la directive n° 77/388. Il soutient que la simple lecture du texte de la déclaration permet de se convaincre que telle ne peut être l'interprétation correcte des intentions du Conseil. En effet, ce texte ne correspondrait nullement à celui de la proposition initiale de la Commission et ne porterait non plus aucune trace d'une volonté du Conseil de voir réservés les droits acquis qui auraient pu, éventuellement, naître avant l'entrée en vigueur de la directive n° 77/388. D'ailleurs, si certaines dispositions de cette directive pouvaient avoir effet direct, tout effet utile serait alors enlevé à la dérogation accordée, par le Conseil à sept États membres au moyen de la neuvième directive. Enfin, de l'avis du gouvernement français, la valeur juridique d'une déclaration faite au procès-verbal ne pourrait en rien être comparée à celle d'une mention dans la directive.

Le gouvernement de la République italienne suggère, lui aussi, de répondre par la négative à la question soulevée par le Finanzgericht de Hambourg.

D'après le gouvernement italien, bien qu'en général il ne puisse être question d'un effet direct des directives, il est toutefois admissible, dans des hypothèses exceptionnelles, de reconnaître à des dispositions d'une directive non pas l'applicabilité directe, qui appartient exclusivement aux normes réglementaires, mais la possibilité de produire certains effets indirects en faveur des particuliers. Dans le cas, par exemple, où un État membre aurait manqué aux obligations qui lui incombaient, en matière de mise en oeuvre d'une directive, cet État ne pourrait plus se prévaloir à l'égard des particuliers de droits ou de pouvoirs découlant de la législation nationale non encore adaptée à la directive et contraire à celle-ci. Il ne s'agirait cependant pas de droits subjectifs appartenant aux particuliers et pouvant étre considérés comme directement fondés sur les dispositions de la directive, mais plutôt d'un effet indirect consistant dans l'impossibilité pour l'Etat membre responsable du manquement d'opposer aux particuliers ses dispositions nationales non conformes à la directive.

Cet effet négatif et paralysant des directives à l'égard des Etats membres ayant manqué à leurs obligations d'exécution serait d'ailleurs soumis à des conditions déterminées et précises, à savoir:

que la disposition en question puisse être prise en considération en elle-même et indépendamment de l'ensemble de la directive;

que l'obligation qu'elle impose aux États membres soit claire et précise en tous points, ne soit pas soumise à des conditions et ne laisse aux États membres aucune marge de pouvoir discrétionnaire en ce qui concerne sa mise en œuvre.

Le gouvernement italien estime qu'il est nécessaire, pour savoir si lesdites conditions sont remplies dans le cas d'espèce, de décrire brièvement, au préalable, le système commun de la taxe sur la valeur ajoutée, tel qu'il a été tracé par la directive n° 77/388.

L'élément caractéristique de ce système serait la pleine neutralité de l'impôt dans les échanges entre les assujettis. Cette neutralité serait obtenue grâce à des mécanismes de déduction en amont et de répercussion en aval, à la suite desquels le prélèvement en faveur du fisc resterait à la charge du consommateur final, auquel toute répercussion ultérieure est interdite.

Dans le cadre de ce système, les dispositions prévoyant une exonération n'épuiseraient pas leurs effets au moment de leur application, et il serait partant nécessaire d'organiser leurs répercussions sur la chaîne des versements fractionnés et d'introduire les mécanismes d'adaptation adéquats.

Le premier problème consisterait à déterminer si la déduction en amont continue à être admise également pour les opérations exonérées. Le gouvernement italien observe, à cet égard, que, quelques exceptions mises à part, les directives communautaires ont opté pour la négative.

Cette solution comporterait toutefois un inconvénient notable: les produits et (services) exonérés finiraient, en effet, par supporter une charge finale occulte correspondant à la taxe résiduelle antérieure qui ne peut être déduite et seraient donc imposés plus lourdement qu'ils ne le seraient s'il n'y avait pas d'exonération. Cela expliquerait, entre autres, l'orientation suivie par les directives, qui consiste à limiter le plus possible le nombre des exonérations. Il ne faudrait enfin pas oublier que l'introduction d'une exonération, avec pour conséquence l'exclusion de la déduction en amont, comporte des difficultés techniques notables lorsqu'une entreprise effectue, à la fois, des opérations taxables et des opérations non taxables, ainsi que des conséquences importantes en ce qui concerne les obligations «des moyens» (comptabilité, facturation, etc.) imposées aux assujettis.

Les considérations qui précèdent permettent, selon le gouvernement italien, d'apporter deux précisions importantes.

Elles amèneraient, tout d'abord, à constater que le système commun de la taxe sur la valeur ajoutée établie par la directive n° 77/388 constitue dans son ensemble un tout organique et indivisible, de sorte que ses éléments particuliers n'acquièrent de signification que dans le cadre du système. Les différentes dispositions comprises dans la directive ne sauraient donc en aucun cas étre interprétées comme ayant une portée autonome.

Or, si l'on se réfère globalement au contenu entier et indivisible de la directive, on ne pourrait répondre que par la négative à toute question relative à un éventuel effet direct de celle-ci, étant donné que la directive ne crée pas d'obligations suffisamment précises et inconditionnelles, mais laisse par contre aux États membres un large pouvoir discrétionnaire quant à sa mise en œuvre.

La réponse ne saurait être différente, mėme à supposer qu'il fût possible de briser l'unité organique du système et de ne prendre en considération qu'une seule disposition de la directive, notamment l'article 13 B d) 1. Cet aniele ne créerait pas d'obligations suffisamment précises et inconditionnelles. Il découlerait en effet de cette disposition, d'après laquelle les exonérations sont accordées par les Etats membres «dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations... et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels», que la directive ne souhaite pas qu'une exonération soit accordée sans conditions, de manière à faire naître des risques de fraude, d'évasion ou d'abus. On ne saurait donc parler d'effet direct de la disposition communautaire avant que soit intervenue la norme nationale qui en constitue l'achèvement indispensable.

Le gouvernement italien observe encore que la non-opposabilité aux particuliers d'une norme interne contraire à une directive est subordonnée à la condition que la norme interne détériore la situation des particuliers par rapport à celle qui aurait été la leur si la directive avait été mise en œuvre. L'exonération pourrait toutefois étre favorable ou défavorable à l'intéressé selon les circonstances, ainsi qu'il est prouvé par le fait que la directive a laissé ouverte aux Etats membres la faculté de permettre aux assujettis d'opter pour la taxation. Or, on ne pourrait certainement pas admettre que l'effet direct d'une disposition d'une directive dépende des circonstances de chaque cas concret. Seule acceptable serait donc la solution qui consiste à exclure, en tont cas, tout effet direct de la disposition.

La Commission des Communautés européennes estime qu'il doit être répondu par l'affirmative à la question préjudicielle.

Elle rappelle que, lors de l'adoption de la neuvième directive^.elle, avait expresser ment assorti sa proposition de prolonger d'un an le délai de transposition de la directive n° 77/388 de la réserve que «cette dérogation n'affecte pas les effets des dispositions -de la directive 77/388/CEE (c'est-à-dire la sixième directive) ne requérant pas l'adoption de mesures nationales d'exécution, si ces effets se sont produits avant la date de notification de la présente directive».

Le Conseil, tout en ne reprenant pas expressément cette réserve dans le texte de la neuvième directive (de prorogation) aurait toutefois souligné, dans une déclaration au procès-verbal, que «... cette dérogation... ne peut affecter les droits acquis par les assujettis entre le 1er janvier 1978 et l'entrée en vigueur de la neuvième directive.» Il n'aurait donc pas exclu que certaines dispositions de la directive n° 77/388 aient pu produire des effets en droit national avant même la transposition de ladite directive.

Selon la Commission, le libellé de l'article 13 B d) 1, précité, montre, à une lecture attentive, que cette disposition ne laisse aux États membres aucun pouvoir d'appréciation. Il conviendrait en effet d'établir une distinction entre l'obligation d'exonérer, proprement dite, et les mesures que les Etats peuvent prendre pour assurer l'application correcte des exonérations. La compétence réglementaire laissée aux États ne serait pas accordée de manière générale, mais uniquement «en vue d'assurer l'application correcte et simple» des exonérations et de «prévenir toute fraude, évasion et abus éventuel». L'utilisation de ces termes montrerait clairement quels sont les buts à poursuivre par les États membres. Les mesures que lesdits États peuvent adopter ne seraient donc que celles nécessaires pour atteindre ces buts, comme, par exemple, la nécessité de tenir une comptabilité distincte ou des obligations supplémentaires de déclaration ou de conservation, qui ne sauraient modifier le caractère inconditionnel et impératif des exonérations. Les autorités allemandes elles-mêmes n'auraient d'ailleurs pas estimé qu'il existait une marge d'appréciation pour agencer l'exonération prévue à l'article 13 B d) 1.

La Commission est également d'avis qu'on ne saurait tirer du droit d'option prévu à l'article 13 C b) aucun argument contre la possibilité d'invoquer directement la disposition de l'article 13 B d) 1.

S'il est vrai que les États sont libres d'introduire, s'ils le souhaitent, un avantage supplémentaire consistant dans la possibilité d'opter, le cas échéant, pour la taxation, cela n'affecterait cependant d'aucune manière le caractère inconditionnel des obligations d'exonération. L'option n'aurait en effet aucun sens si elle permettait aux États membres de décider également de l'opportunité des exonérations.

La Commission considère enfin que la possibilité d'invoquer l'exonération prévue par la directive, avant la transposition de celle-ci dans le droit national d'un État membre, ne comporte aucun inconvénient pour les particuliers, qui ont toujours la possibilité de choisir la solution prévue par la législation nationale non encore adaptée (en l'espèce: taxation assortie d'un droit de déduction en amont), si une telle solution leur parait plus favorable.

Les clients du négociateur de crédits ne devraient, eux non plus, subir d'inconvénients, étant donné que, mėme dans le cas où la taxe aurait été exigée par le négociateur, il serait équitable de leur permettre de la déduire. Cette solution aurait d'ailleurs été accueillie par les autorités allemandes compétentes, de sorte qu'il ne devrait pas être possible de s'opposer à l'effet direct de l'article 13 B d) 1 en affirmant que cela impliquerait des désavantages pour les clients des négociateurs de crédits.

La Commission propose donc de répondre comme suit à la question posée par le Finanzgericht de Hambourg:

«L'article 13, lettre B, sous d), point 1, de la sixième directive concernant la taxesur la valeur ajoutée du Conseil, du 17 mai 1977, doit étre interprété en ce sens que les négociateurs de crédits peuvent invoquer l'exonération fiscale inscrite dans cette disposition auprès des autorités et juridictions nationales au moins à partir du 1erjanvier 1979.»

III — Procédure orale

Par lettre parvenue au greffe de la Cour le 15 janvier 1982, le Conseil des Communautés européennes a demandé d'intervenir dans la présente affaire. Cette intervention a été admise pour la procédure orale, la procédure écrite étant déjà terminée.

La Commission, représentée par son conseiller juridique M. Karpenstein, en qualité d'agent, et le Conseil, représenté par son conseiller juridique M. Sacchettini, en qualité d'agent, ont été entendus en leurs observations orales à l'audience du 6 mai 1982.

L'avocat général a présenté ses conclusions au terme de cette même audience.

En droit

Sur les dépens

Dispositif

Par ces motifs,

LA COUR (première chambre),

statuant sur la question à elle soumise par le Finanzgericht Hamburg par ordonnance du 4 septembre 1981, dit pour droit:

La disposition relative à l'exonération de la taxe sur le chiffre d'affaires pour des opérations de négociation de crédits, prévue à l'article 13, partie B, alinéa d), point 1, de la sixième directive 77/388 du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires — système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, pouvait être invoquée à partir du 1er janvier 1979, à défaut d'exécution de cette directive, par un opérateur de négociation de crédits lorsqu'il s'était abstenu de répercuter cette taxe en aval, sans que l'État puisse lui opposer cette inexécution.