Arrêt de la Cour du 14 juillet 1988, 207/87Effet des directives, exonération de la TVA, répercussion en aval

Par ordonnance du 15 juin 1987, parvenue à la Cour le 7 juillet suivant, le Finanzgericht Rheinland-Pfalz a posé, en vertu de l'article 177 du traité CEE, trois questions préjudicielles relatives à l'interprétation de l'article 13, partie B, sous d), point 1, de la sixième directive 77/388 du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chifre d'affaires — Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1), en vue de déterminer si et, le cas échéant, sous quelles conditions, cette disposition peut être invoquée par les opérateurs de négociation de crédits pour les opérations effectuées entre le 1^er janvier et le 30 juin 1978 et à partir du 1^er janvier 1979.

Il y a lieu de rappeler qu'aux termes de l'article 1er de la sixième directive du 17 mai 1977, les États membres devaient prendre, au plus tard le 1^er janvier 1978, les dispositions législatives, réglementaires et administratives nécessaires en vue d'adapter leur régime de taxe sur la valeur ajoutée aux exigences de la directive. Plusieurs États membres, dont la République fédérale d'Allemagne, n'ayant pas été en mesure d'effectuer en temps utile les adaptations nécessaires, le Conseil a arrêté, le 26 juin 1978, la neuvième directive qui était adressée à ces États membres et les autorisait à mettre la sixième directive en application au plus tard le 1^er janvier 1979. La neuvième directive a été notifiée à ses destinataires le 30 juin 1978.

Or, ce n'est que par la loi du 26 novembre 1979 (BGBl. I, p. 1953), et avec effet au 1^er janvier 1980, que la République fédérale d'Allemagne a assuré l'exécution de la sixième directive et notamment de l'exonération, prévue à son article 13, partie B, sous d), point 1, pour les opérations de négociation de crédits.

Il convient de rappeler, en outre, que, dans ses arrêts du 19 janvier 1982 (Becker, 8/81, Rec. p. 53) et du 10 juin 1982 (Grendel, 255/81, Rec. p. 2301), la Cour a dit pour droit qu'à défaut d'exécution de la sixième directive un opérateur de négociation de crédits pouvait invoquer la disposition relative à l'exonération de la TVA à partir du 1^er janvier 1979, lorsqu'il s'était abstenu de répercuter cette taxe en aval. Dans son arrêt du 22 février 1984 (Kloppenburg, 70/83, Rec. p. 1075), la Cour est arrivée à la même conclusion pour les opérations effectuées entre le 1er janvier et le 30 juin 1978, date de la notification de la neuvième directive précitée.

Il ressort du dossier que le demandeur au principal, M. G. Weissgerber, est agent d'assurances et opérateur de négociation de financements. Durant la période 1978-1979, il a apporté des clients, demandeurs de crédits, à trois banques allemandes. Cette activité était rémunérée par les banques au moyen de commissions versées sur les comptes de M. Weissgerber. Les notes de crédits que les banques envoyaient à celui-ci n'indiquaient aucun montant de TVA. Lors de la détermination de l'assiette de la TVA pour les années 1978 et 1979, l'administration fiscale allemande a inclus dans les opérations imposables les commissions susmentionnées, conformément aux déclarations fiscales de M. Weissgerber.

Dans le recours qu'il a introduit devant le Finanzgericht Rheinland-Pfalz contre le Finanzamt Neustadt/Weinstraße, M. Weissgerber se fonde sur les arrêts de la Cour précités, alors que le Finanzamt fait valoir, notamment, qu'il y a eu répercussion en aval de la TVA, bien que de manière inapparente.

C'est en vue de trancher ce litige que le Finanzgericht a sursis à statuer et a posé à la Cour les questions suivantes:

1)« La disposition relative à l'exonération de la taxe sur le chiffre d'affaires pour des opérations de négociation de crédits, prévue à l'article 13, partie B, sous d), point 1, de la sixième directive 77/388 en matière de taxe sur le chiffre d'affaires, peut-elle être invoquée pour des opérations effectuées entre le 1^er janvier et le 30 juin 1978 ainsi que pour des opérations effectuées au cours de l'année 1979, à défaut d'exécution de cette directive, par un opérateur de négociation de crédits lorsqu'il s'est abstenu de répercuter la taxe sur le chiffre d'affaires en aval?

2)S'il y a lieu de répondre par l'affirmative à la question 1 : la taxation n'est-elle entraînée que par le fait de répercuter la taxe sur le chiffre d'affaires ‘ouvertement’ en aval ou également par le fait de la répercuter de manière ‘inapparente’?

3)Si la taxation est entraînée également par le fait de répercuter la taxe sur le chiffre d'affaires de manière inapparente: la taxe sur le chiffre d'affaires est-elle répercutée de manière inapparente du seul fait que l'opérateur de négociation de crédits s'attendait, lors de la conclusion de l'accord sur la commission de négociation, à devoir payer la taxe sur le chiffre d'affaires sur cette commission? »

Pour un plus ample exposé des faits de l'affaire au principal ainsi que du déroulement de la procédure et des observations présentées à la Cour, il est renvoyé au rapport d'audience. Ces éléments du dossier ne sont repris ci-dessous que dans la mesure nécessaire au raisonnement de la Cour.

En ce qui concerne la première question préjudicielle, il suffit de constater que le dossier ne contient aucun élément nouveau par rapport aux arrêts de la Cour précités et qu'il convient donc de confirmer cette jurisprudence.

Les deuxième et troisième questions visent en substance à faire préciser la condition indiquée dans lesdits arrêts, à savoir que l'opérateur « s'était abstenu de répercuter cette taxe en aval ». Il convient donc de traiter ces deux questions ensemble.

En vue d'apporter une telle précision, il convient d'examiner ladite condition, qui figure aux dispositifs des arrêts, à la lumière des motifs de ceux-ci en vue de la replacer dans le contexte dans lequel elle s'insère. Étant donné que la condition figure, pour la première fois, dans l'arrêt du 19 janvier 1982 (Becker, précité), il y a lieu de se référer à cet arrêt.

Un examen des motifs de l'arrêt Becker fait apparaître que, dans cette affaire, l'administration fiscale allemande, appuyée par le gouvernement de la République fédérale d'Allemagne, avait développé divers arguments contre l'invocabilité de l'exonération prévue par la directive, tirés des particularités du système fiscal en cause, à savoir l'enchaînement typique de la TVA en vertu du mécanisme du droit à déduction. L'administration fiscale avait notamment souligné les perturbations qu'une exonération, pouvant être réclamée a posteriori, était susceptible de provoquer au détriment de contribuables se trouvant en relation d'affaires avec le bénéficiaire de l'exonération.

C'est pour répondre à ces préoccupations que la Cour a relevé qu'il découle du système de la directive, d'une part, que les bénéficiaires de l'exonération, du fait qu'ils font usage de celle-ci, renoncent nécessairement au droit de faire valoir la déduction des taxes versées en amont et, d'autre part, qu'ayant bénéficié de l'exonération, ils ne sont pas en position de pouvoir répercuter une charge quelconque en aval, de manière que les droits de tiers ne sont pas en principe susceptibles d'être affectés.

En ce qui concerne, plus particulièrement, le trouble causé par des exonérations réclamées a posteriori par des contribuables, en vertu de la directive, la Cour a constaté que cette objection n'avait pas de pertinence dans le cas d'un contribuable ayant revendiqué le bénéfice de l'exonération au moment de présenter sa déclaration fiscale et s'étant abstenu, en conséquence, de facturer une taxe aux bénéficiaires de ses prestations, de manière que les droits de tiers ne sont pas affectés.

II convient donc de constater que la condition indiquée par les arrêts de la Cour, précités, considérée à la lumière des motifs de l'arrêt Becker, a pour but d'éviter que le fait, pour un opérateur économique, d'invoquer a posteriori l'exonération prévue par la directive n'entraîne des effets défavorables pour d'autres opérateurs économiques ayant déjà déduit les montants de TVA en cause en tant que taxes versées en amont. Une telle conséquence ne saurait se produire que si l'opérateur qui invoque l'exonération a répercuté la taxe en aval en se conformant aux formalités prescrites par la directive à cet égard et si le destinataire des services est, lui-même, assujetti à la TVA.

II découle de ce qui précède qu'il y a lieu de répondre aux questions posées par la juridiction nationale que, à défaut d'exécution de la sixième directive 77/388 du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires — Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, un opérateur de négociation de crédits peut invoquer la disposition relative à l'exonération de la taxe, prévue à l'article 13, partie B, sous d), point 1, de cette directive, pour des opérations effectuées entre le 1^er janvier et le 30 juin 1978 et à partir du 1^er janvier 1979, lorsqu'il n'a pas répercuté cette taxe en aval de manière à assurer au destinataire des services le droit de déduire le montant en tant que taxe versée en amont.

Les frais exposés par la Commission des Communautés européennes, qui a soumis des observations à la Cour, ne peuvent faire l'objet d'un remboursement. La procédure revêtant, à l'égard des parties au principal, le caractère d'un incident soulevé devant la juridiction nationale, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens.