Arrêt de la Cour du 19 janvier 1982, 8/81Traité CEE art. 177 et art. 169

ARRÊT

En fait

Les faits de la cause, le déroulement de la procédure et les observations présentées en vertu de l'article 20 du protocole sur le statut de la Cour de justice de la CEE peuvent être résumés comme suit:

I — Faits et procédure écrite

En république fédérale d'Allemagne, sont soumises à la taxe sur le chiffre d'affaires toutes livraisons et autres prestations, effectuées à titre onéreux à l'intérieur du pays par un opérateur agissant dans le cadre de son entreprise.

L'article 4, paragraphe 8, de la loi sur la taxe sur le chiffre d'affaires (Umsatzsteuergesetz), dans sa version du 16 novembre 1973 (Bundesgesetzblatt 1973, I, p. 1682), prévoyait l'exonération de la taxe sur le chiffre d'affaires notamment pour les opérations d'octroi de crédits, de négociation d'opérations sur titres et de moyens de paiement légaux, ainsi que de gestion de crédits; elle ne prévoyait pas d'exonération pour la négociation de crédits. Cette dernière opération a été exemptée du paiement de la taxe sur le chiffre d'affaires, à partir du 1er janvier 1980, par l'article 4, paragraphe 8, alinéa a) nouveau, résultant de la loi du 26 novembre 1979 portant modification de la loi sur la taxe sur le chiffre d'affaires (Gesetz zur Neufassung des Umsatzsteuergesetzes und zur Änderung anderer Gesetze; Bundesgesetzblatt 1979, I, p. 1953).

Mme Ursula Becker, demeurant à Münster, exerce, comme indépendant, l'activité de négociateur de crédits. Elle était, en cette qualité, assujettie en 1979, aux termes de la législation en vigueur à l'époque, au paiement de la taxe sur le chiffre d'affaires pour les revenus qu'elle percevait au titre des commissions relatives à son activité de négociateur de crédits.

Mme Becker a sollicité du Finanzamt Münster-Innenstadt (bureau des contributions de Münster-Centre), dans ses déclarations préalables au titre de la taxe sur le chiffre d'affaires pour les mois de mars à juin 1979, l'exonération de la taxe pour ses opérations de négociation de crédits. Elle a fondé cette demande sur l'article 13, partie B, alinéa d), point 1, de la sixième directive du Conseil, 77/388, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires — système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1).

Cette disposition, placée sous le titre X de la directive, traitant des exonérations, prévoit que:

«Sans préjudice d'autre dispositions communautaires, les États membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels: ...

...

1. l'octroi et la négociation de crédits ainsi que la gestion de crédits effectuée par celui qui les a octroyés ...»

Selon Mme Becker, l'obligation ainsi faite aux États membres d'exonérer de la taxe sur le chiffre d'affaires également les opérations de négociation de crédits aurait été incorporée dans le droit allemand dès le 1er janvier 1979, la date ultime de l'application effective de la directive 77/388 dans tous les États membres, fixée par la directive elle-même au 1er janvier 1978, ayant été prorogée, pour la république fédérale d'Allemagne et six autres États membres, au 1er janvier 1979 par la neuvième directive du Conseil, 78/583, du 26 juin 1978, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires (JO L 194, p. 16).

Le Finanzamt Münster-Innenstadt n'a pas accepté cette argumentation et, dans les avis de paiement anticipé de la taxe sur le chiffre d'affaires pour les mois de mars à juin 1979, il a assujetti les opérations de négociation de crédits de Mme Becker à la taxe sur le chiffre d'affaires, pour un montant total de 9582,54 DM.

Mme Becker a introduit auprès du Finanzamt, les 4 et 10 septembre 1979, une réclamation, qui a été rejetée par décision du 13 décembre 1979.

Mme Becker, s'est pourvue, le 28 décembre 1979, devant le Finanzgericht (tribunal des finances) de Münster.

Celui-ci, par ordonnance de sa 5e chambre du 27 novembre 1980 et ordonnance rectificative du 21 janvier 1981, a, en application de l'article 177 du traité CEE, décidé de surseoir à statuer jusqu'à ce que la Cour de justice se soit prononcée, à titre préjudiciel, sur la question suivante:

La disposition relative à l'exonération de la taxe sur le chiffre d'affaires pour des opérations de négociation de crédits prévue au titre X, article 13, partie B, alinéa d), point 1, de la sixième directive du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires — système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (77/388/CEE) — est-elle directement applicable en république fédérale d'Allemagne depuis le 1er janvier 1979?

Les ordonnances du Finanzgericht de Münster ont été enregistrées au greffe de la Cour respectivement le 14 et le 26 janvier 1981.

Conformément à l'article 20 du protocole sur le statut de la Cour de justice de la CEE, des observations écrites ont été déposées le 16 mars 1981 par la Commission des Communautés européennes, représentée par son conseiller juridique, M. Peter Karpenstein, le 7 avril par le Finanzamt Münster-Innenstadt, partie défenderesse au principal, représenté par son directeur, M. Bisping, le 15 avril par le gouvernement de la république fédérale d'Allemagne, représenté par M. Martin Seidel, Ministerialrat au Bundesministerium für Wirtschaft (ministère fédéral de l'économie) et le professeur Manfred Zuleeg, de l'université de Francfort-sur-le-Main, et le 16 avril 1981 par le gouvernement de la République française, représenté par M. Thierry Le Roy, membre du secrétariat général du comité interministériel pour les questions de coopération économique européenne auprès du Premier ministre.

La Cour, sur rapport du juge rapporteur, l'avocat général entendu, a décidé d'ouvrir la procédure orale sans instruction préalable. Le Finanzamt Münster-Innenstadt, le gouvernement de la république fédérale d'Allemagne, le gouvernement de la République française et la Commission ont cependant été invités à actualiser par écrit, avant l'ouverture de la procédure orale, leurs observations écrites à la lumière de l'arrêt de la Cour du 6 mai 1980 dans l'affaire 102/79 (Commission/royaume de Belgique; Recueil p. 1473); la Commission a donné suite à cette invitation dans le délai imparti.

II — Observations écrites déposées devant la Cour

Le Finanzamt Münster-Innenstadt, partie défenderesse au principal, est d'avis que l'article 13, partie B, alinéa d), point 1, de la directive no 77/388 ne remplit pas les conditions que la Cour de justice a fixées à l'applicabilité directe des dispositions d'une directive.

a) La phrase introductive de cette disposition, de même que l'article 13, partie C, alinéa b), de la directive reconnaîtraient aux États membres une marge d'appréciation également en ce qui concerne l'exonération fiscale des opérations de négociation de crédits.

b) L'article 13, partie B, alinéa d), point 1, de la directive devrait être considéré dans le cadre du système d'ensemble «taxe sur la valeur ajoutée». Pour les opérations en régime intérieur, une des caractéristiques de ce système serait le lien indissoluble entre l'exonération et l'exclusion du droit à déduction: aux termes de l'article 17, paragraphe 2, de la directive, la déduction ne serait en principe autorisée que dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins d'une opération taxée. Compte tenu de ce lien, l'exonération serait, en toute hypothèse, défavorable pour les négociateurs de crédits qui fournissent leurs prestations de services exclusivement à d'autres assujettis qui remplissent les conditions de la déduction; il pourrait en être de même pour les négociateurs de crédits qui fournissent leurs prestations de services en partie à d'autres assujettis qui remplissent les conditions de la déduction. Dans certains cas exceptionnels, une exonération pourrait même être défavorable pour les négociateurs de crédits qui fournissent leurs prestations de services exclusivement à des assujettis qui n'ont pas droit à la déduction, notamment lorsqu'au cours de l'exercice d'imposition 1979, des investissements ont donné lieu à des taxes en amont inhabituellement élevées.

c) Un autre lien matériel dériverait des dispositions relatives à la régularisation des déductions, prévue à l'article 20, paragraphe 2, de la directive: si un négociateur de crédits a acquis des biens d'investissement au cours des années précédant l'exercice d'imposition 1979 et si le délai pour la régularisation de la déduction n'est pas encore expiré, la taxation pourrait, selon les caractéristiques du cas d'espèce, être plus favorable pour le négociateur de crédits que l'exonération.

d) Un lien matériel existerait également avec les dispositions relatives à la délivrance de factures, prévue à l'article 22, paragraphe 3, de la directive: les factures afférentes à des prestations de services imposables devraient mentionner, d'une façon distincte, le montant de la taxe sur la valeur ajoutée. Aux termes de l'article 21, paragraphe 1, alinéa c), de la directive, une telle indication du montant de la taxe ferait naître, en ce qui concerne les prestations de services exonérées, une dette fiscale autonome. La taxe due en vertu de cette disposition ne pourrait en aucun cas, d'après l'article 17, paragraphe 2, être déduite par le bénéficiaire de la prestation de services en tant que taxe en amont. L'octroi a posteriori d'une exonération de la taxe sur la valeur ajoutée représenterait donc, pour les négociateurs de crédits qui ont délivré des factures mentionnant de façon distincte le montant de la taxe, un désavantage considérable.

e) L'exonération a posteriori des prestations de services effectuées par un négociateur de crédits aurait des répercussions sur l'ensemble des assujettis au profit desquels le négociateur de crédits a effectué des opérations au cours de l'exercice d'imposition 1979: dans cette mesure, ces assujettis n'auraient plus droit à la déduction (article 17, paragraphe 2, de la directive) et ils devraient modifier leurs propres comptabilité et déclarations fiscales.

f) L'exonération a posteriori des prestations de Services effectuées par un négociateur de crédits aurait des répercussions, selon les caractéristiques du cas d'espèce, sur les assujettis qui ont effectué des opérations au profit du négociateur de crédits au cours de l'exercice d'imposition 1979, par exemple lorsqu'en vertu de l'article 13, partie C, de la directive, ils ont renoncé à l'exonération en pensant que le négociateur de crédits aurait droit à la déduction.

g) Il serait souhaitable que la Cour saisisse l'occasion qui lui est offerte par la présente affaire de préciser, de manière limitative, sa jurisprudence en matière d'applicabilité directe des dispositions d'une directive; elle pourrait le faire notamment en refusant explicitement l'applicabilité directe à des éléments particuliers, en l'occurrence l'article 13, partie B, alinéa d), point 1, non susceptibles d'être isolés d'un système d'ensemble, en l'occurrence la directive 77/388.

Le gouvernement de la république fédérale d'Allemagne considère que la disposition dont l'interprétation est demandée à la Cour comporte une obligation incombant exclusivement aux Etats et estime pouvoir s'appuyer à cet égard sur la jurisprudence de la Cour de justice; celle-ci reconnaîtrait, certes, que des dispositions de directives engendrent des droits en faveur des particuliers, mais elle poserait à cet effet des conditions restrictives, qui ne seraient pas remplies en l'espèce.

a) Du point de vue de la terminologie, il ne s'agirait pas de vérifier en l'espèce l'«applicabilité immédiate» ou l'«effet direct» des directives; la question décisive serait de savoir si une disposition d'une directive engendre, dans le chef des particuliers, des droits que ceux-ci peuvent invoquer devant les juridictions nationales. Il y aurait lieu de vérifier, dans chaque cas, en fonction des conditions restrictives posées par la jurisprudence de la Cour, si une disposition donnée d'une directive confère des droits subjectifs; la Cour de justice ne déclarerait pas qu'une directive est susceptible, dans sa totalité, de créer des droits dans le chef des particuliers.

b) Selon la jurisprudence de la Cour, des obligations incombant aux États donneraient naissance à des droits subjectifs, de nature à être invoqués devant les juridictions nationales et primant le droit national contraire, si l'obligation est dans l'intérêt de l'individu, s'il n'y a plus de conditions de délai, si elle est claire et inconditionnelle et si cette obligation n'est pas subordonnée, dans son exécution ou dans ses effets, à l'intervention d'un acte, soit des institutions de la Communauté, soit de l'État membre concerné. A cet égard, il importerait avant tout de savoir si l'État membre possède ou non une marge d'appréciation dans l'exécution de l'obligation.

c) Une directive ne serait donc pas «directement applicable», ce qui impliquerait que les juridictions nationales doivent contribuer indistinctement à l'exécution de toutes les dispositions contenues dans une directive; or, selon la jurisprudence de la Cour, la collaboration des juridictions nationales lors de l'exécution du droit communautaire serait requise pour les seules règles dont on peut se prévaloir en justice. La différence entre directives et règlements ne serait donc pas devenue caduque.

d) Les conditions restrictives ne dépendraient pas non plus du fait qu'après le délai final fixé par la directive, l'Etat membre a adopté ou n'a pas adopté de règles juridiques pour remplir ses obligations. La directive ne produirait des effets en faveur des particuliers que lorsque l'obligation, par sa nature même, s'applique directement. Les conditions restrictives posées à la naissance de droits subjectifs découlant de dispositions imposant une obligation à un État seraient justifiées par des motifs importants, qu'il aurait lieu de respecter; ces motifs ne permettraient pas de conférer à l'article 13, partie B, alinéa d), point 1, de la directive 77/388 l'effet juridique consistant en la possibilité, pour des particuliers, d'invoquer cette disposition devant les juridictions nationales, pour la faire prévaloir sur des dispositions juridiques nationales contraires.

e) Admettre l'invocabilité d'une disposition d'une directive qui ne serait pas destinée à servir un intérêt individuel signifierait que la Communauté aurait le droit d'imposer à un particulier des obligations, par un acte juridique adressé à un autre destinataire; ce serait contraire au principe de légalité. Le particulier pourrait s'attendre à ce que le contenu d'une directive ne crée une obligation à sa charge que lorsque l'État membre aura rempli l'obligation qui lui incombe de transposer la directive en droit national; des dispositions d'une directive n'imposeraient donc pas d'obligations à la charge des particuliers. Il devrait en être également ainsi lorsque la disposition litigieuse produit des effets pour partie en faveur des intéressés, mais pour partie également en leur défaveur.

f) Reconnaître, malgré le fait que l'obligation découlant de la directive est soumise à un délai, l'existence de droits subjectifs, reviendrait à contraindre l'État à obéir à une obligation qui n'a pas encore acquis force obligatoire.

g) Si la disposition litigieuse de la directive laisse, à l'État membre en cause, un pouvoir d'appréciation quant à son exécution, l'existence de droits subjectifs devrait être niée en raison de la mission spécifique des juridictions, tant de la Cour de justice que des juridictions nationales, qui est de sauvegarder le droit. Il serait incompatible avec cette mission d'assumer le pouvoir d'appréciation politique des États membres. L'exclusion de droits subjectifs pourrait également reposer sur le principe de la sécurité juridique, qui exige que les effets de droit découlant de l'ordre juridique soient clairement définis.

h) S'agissant de l'article 13, partie B, alinéa d), point 1, de la directive 77/388, une seule des conditions exigées pour l'existence de droits subjectifs serait remplie: à l'expiration de la période fixée par la directive 78/583, l'obligation incombant aux États ne serait plus soumise à aucun délai.

i) La disposition en cause servirait l'intérêt individuel lorsque l'exonération fiscale est favorable à la personne qui a effectué les opérations, ce qui serait apparemment le cas de la demanderesse au principal. L'exonération fiscale ne jouerait cependant pas toujours en faveur du particulier: ainsi, l'exonération présenterait des inconvénients importants pour les négociateurs de crédits qui ont fourni leurs prestations à un entrepreneur habilité à la déduction des taxes payées en amont; pour les négociateurs de crédits qui ont fourni leurs prestations pour partie à des personnes pouvant déduire la taxe payée en amont et pour partie à des personnes qui ne le peuvent pas, la décision de savoir si, pour eux, l'exonération fiscale est dans l'ensemble plus favorable ou non dépendrait du montant de la valeur qu'ils ont ajoutée pendant l'année 1979 et du pourcentage de leurs opérations réalisées avec les personnes pouvant déduire les taxes payées en amont; même pour les négociateurs de crédits qui n'ont effectué d'opérations, pendant l'année 1979, que pour les seules personnes ne pouvant pas déduire les taxes payées en amont, l'exonération fiscale pourrait se révéler désavantageuse s'ils ont eu recours, en 1979, à une consommation intermédiaire élevée de manière atypique. En outre, une exonération fiscale en faveur des négociateurs de crédits aurait pour effet d'empêcher les bénéficiaires des prestations de déduire les taxes payées en amont qui sont devenues exigibles dans la chaîne d'opérations antérieures à la négociation de crédits; dans cette mesure également, la disposition litigieuse comporterait une charge pour les particuliers. Or, la directive ne pourrait être invoquée dans l'intérêt individuel qu'à l'encontre de l'État.

j) La nécessité d'une réglementation claire et inconditionnelle ferait double emploi avec la condition selon laquelle il ne doit plus être nécessaire d'adopter d'autres dispositions, communautaires ou nationales, dans la mesure où la réglementation prévue dans la directive doit déjà faire apparaître, de manière non équivoque, les effets juridiques sans adaptation du droit national. A cet égard, l'exonération fiscale ne devrait pas être considérée de manière isolée; elle ferait partie intégrante d'un régime d'impositions fiscales, dans le cadre duquel les impositions grevant différentes personnes seraient liées entre elles dans une chaîne d'opérations. Ainsi, si les opérations du négociateur de crédits lui-même sont assujetties à la taxe, il aurait, pour l'exercice, droit à déduction (article 17, paragraphe 2, de la directive 77/388), n'aurait pas le droit d'opérer une régularisation de la déduction pour les biens d'investissement acquis antérieurement (conclusion a contrario de l'article 20 de la directive), aurait à juste titre mentionné la taxe sur le chiffre d'affaires dans ses factures (article 22, paragraphe 3, alinéa b), de la directive); si les opérations du négociateur de crédits sont exonérées de la taxe, il n'aurait, pour l'exercice, aucun droit à déduction (conclusion a contrario de l'article 17, paragraphe 2, alinéa a), de la directive), sauf si les conditions prévues pour l'exonération à l'article 17, paragraphe 3, alinéa c), sont réunies, devrait régulariser la déduction pour les biens d'investissement acquis antérieurement (article 20, paragraphe 2), aurait fait figurer à tort la taxe sur le chiffre d'affaires dans ses factures, cela ayant pour conséquence qu'il serait néanmoins redevable de la taxe mentionnée (article 21, paragraphe 1, alinéa c), de la directive). Pour les entrepreneurs qui font effectuer des opérations par le négociateur de crédits, les conséquences seraient différentes, selon que les opérations du négociateur sont assujetties à la taxe ou en sont exonérées; il en serait de même des entrepreneurs situés en aval du négociateur de crédits. Serait particulièrement caractéristique du caractère incertain de la situation juridique la constatation que l'invocation de l'article 13, partie B, alinéa d), point 1, de la directive n'a pas pour effet, du fait de l'article 21, paragraphe 1, alinéa c), d'exonérer le négociateur de crédits de la taxe pour autant, comme il est de règle, qu'il a fait figurer ces taxes dans ses factures. Cette «cascade» d'impositions résultant de la directive 77/388 aurait également caractérisé le droit allemand en matière de taxes sur le chiffre d'affaires valable pour l'année 1979. L'application de l'article 13, partie B, alinéa d), point 1, aboutirait à une autre imposition pour des séries entières d'opérations; or, les contribuables ne devraient pas être tenus dans l'incertitude quant à l'imposition fiscale avec laquelle ils doivent compter, ce qui serait pourtant le cas si l'imposition des opérations résultant de la négociation de crédits devait dépendre d'un arrêt ultérieur de la Cour. Tant que la législation nationale originaire vise à son maintien, il serait excessif que les particuliers, les autorités administratives et les juridictions nationales puissent, de leur propre chef, ne pas tenir compte de la loi nationale et de ses sanctions et se fonder sur des droits subjectifs découlant de la directive. Des droits subjectifs ne sauraient donc, faute d'adaptation du droit de la république fédérale d'Allemagne en 1979, découler de l'article 13, partie B, alinéa d), point 1, de la directive 77/388.

k) Les États membres disposeraient, en matière d'exonération fiscale en application de la disposition litigieuse, d'un pouvoir d'appréciation, dans la mesure où ils peuvent fixer les conditions en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels. L'exonération devrait être délimitée, dans les lois fiscales nationales, par des dispositions supplémentaires, allant au-delà des opérations exonérées. Aucun «effet direct» ne saurait être reconnu à une telle disposition. En raison de la phrase liminaire de l'article 13, partie B, alinéa d), point 1, de la directive, feraient défaut les indications uniformes et précises exigées par la Cour. En outre, aux termes de l'article 13, partie C, alinéa b), de la directive, les États membres pourraient accorder à leurs assujettis le droit d'opter pour la taxation, notamment des opérations de négociation de crédits; les États membres pourraient également restreindre la portée du droit d'option; ils détermineraient les modalités de son exercice. La république fédérale d'Allemagne aurait fait usage de la compétence qui lui a été ainsi reconnue en insérant, dans la loi sur la taxe sur le chiffre d'affaires pour 1980, un nouvel article 9, concernant la renonciation aux exonérations. Si une juridiction voulait appliquer les exonérations fiscales sans attendre la législation complémentaire de cet Etat membre, elle priverait ce dernier de la possibilité d'accorder le droit d'option; admettre que des droits subjectifs découlent de la disposition en cause équivaudrait à prendre la décision politique de supprimer, tout au moins provisoirement, la marge d'appréciation laissée par la Communauté au législateur national, à quoi les juridictions ne seraient pas habilitées. Le fait que la marge d'appréciation laissée aux États membres exclut l'existence de droits subjectifs découlant d'une obligation incombant à un État ne signifierait pas qu'il y a violation, par cet État, d'une telle obligation. Il appartiendrait à la Commission, en application de l'article 169 du traité CEE, de le vérifier. En l'occurrence, la Commission aurait effectivement saisi la Cour (affaire 132/79); cette procédure n'aurait pas été poursuivie, la république fédérale d'Allemagne ayant créé, à partir du 1er janvier 1980, un état du droit conforme à la directive.

1) La question préjudicielle posée par le Finanzgericht de Münster appellerait la réponse suivante: L'article 13, partie B, alinéa d), point 1, de la directive 77/388 ne constitue pas en république fédérale d'Allemagne une disposition directement applicable, dont les particuliers pourraient se prévaloir devant les juridictions nationales.

Le gouvernement de la République française est d'avis qu'une réponse négative doit être apportée à la question soumise à la Cour par le Finanzgericht de Münster.

a) Le principe de l'applicabilité directe des directives communautaires n'aurait pas, selon la jurisprudence de la Cour, une portée générale; son rôle serait supplétif et viserait seulement à garantir l'«effet utile» des directives. Il serait limité à des «circonstances particulières» et soumis à des conditions tenant au caractère plus ou moins contraignant des obligations imposées aux États membres par les directives: lorsque les dispositions d'une directive ont été introduites dans l'ordre interne d'un État membre, un contrôle judiciaire à partir des dispositions de cette directive ne serait admis que dans la mesure où ces dispositions ne laissent pas de marge d'appréciation aux États membres; un tel contrôle serait exclu lorsque la directive laisse aux États membres des facultés ou des options; lorsqu'un État membre a omis de prendre, dans le délai fixé, les mesures d'exécution requises par une directive, seraient seules susceptibles d'applicabilité directe les dispositions contenant des «obligations inconditionnelles et suffisamment précises».

b) Une telle prudence jurisprudentielle serait particulièrement justifiée dans la matière fiscale qui, sauf pour les droits de douane, ne comporterait, dans le traité, aucune disposition susceptible de bénéficier d'un effet direct dans l'ordre juridique interne des États membres. Cette matière, qui a pu exceptionnellement faire l'objet de règlements communautaires, relèverait pour l'essentiel, notamment en ce qui concerne les taxes sur le chiffre d'affaires, des législations nationales. Les textes de droit communautaire pris sur le fondement de l'article 99 du traité CEE, notamment les directives relatives à la TVA, tendraient à une harmonisation progressive et aussi poussée que possible, mais non à substituer un régime fiscal communautaire, nouveau et complet, aux régimes nationaux. Dans ces conditions, les directives en matière fiscale, y compris la directive 77/388, comporteraient, à côté de certaines dispositions précises et obligatoires, dont l'application uniforme doit être assurée, des dispositions dont, généralement, les conditions d'application sont laissées à la discrétion des États membres et qui, par suite, ne sont pas destinées à recevoir une application uniforme. Cette uniformité ne saurait évidemment être atteinte par le jeu de l'applicabilité directe; l'«effet utile» de telles dispositions ne le justifierait pas.

c) La directive 77/388 aurait pour objet de «préciser» et d'«harmoniser» un certain nombre de «notions» communes aux législations nationales, en ce qui concerne notamment le cnamp d'application, les conditions d'assujettissement et l'exigibilité de la TVA. Elle contiendrait, pour l'essentiel, des dispositions qui, dans un cadre certes précisé, laissent aux États membres des options; tel serait explicitement le cas notamment en ce qui concerne la définition des opérations imposables (article 5, paragraphes 3 et 5; article 6, paragraphe 3), leur lieu (article 9, paragraphe 3), les exonérations (article 13) et les dispositions transitoires (article 28, paragraphe 3). Qu'elles aient fait ou non l'objet de mesures nationales d'application, ces dispositions de la directive ne pourraient pas, au regard des critères mêmes de la jurisprudence de la Cour, être directement applicables devant les tribunaux des États membres. Plus généralement, on pourrait se demander, tant les options ouvertes aux États membres dans la directive litigieuse sont nombreuses et indissociables des autres dispositions, si la directive, dans son ensemble, n'était pas insusceptible d'applicabilité directe dans les États membres avant l'adoption des mesures législatives nationales nécessaires. La Cour ne saurait, à cet égard, négliger le fait que le Conseil a, implicitement, mais nécessairement, écarté cette possibilité lorsqu'il a considéré, en adoptant la directive 78/583, qu'il pouvait, postérieurement à l'expiration du délai fixé pour la mise en œuvre de la directive 77/388, reporter d'une année ce délai.

d) En tout état de cause, aucun effet direct ne saurait être reconnu à l'article 13, partie B, alinéa d), point 1, de la directive 77/388, ni à l'article 13, partie C, alinéa d). Selon cette dernière disposition, les États membres, pour les opérations d'octroi et de négociation de crédits, pourraient accorder à leurs assujettis le droit d'opter pour la taxation, restreindre la portée du droit d'option et déterminer les modalités de son exercice. La rédaction de ces dispositions impliquerait que, si le principe de l'exonération (ou de l'option) des opérations réalisées par les négociateurs de crédits doit être respecté, il incombe clairement aux États membres de fixer, d'une part, les conditions d'une «application correcte et simple» de cette mesure et, d'autre part, de déterminer, le cas échéant, les modalités d'exercice de l'option. Il ne s'agirait manifestement pas là, selon la jurisprudence de la Cour, d'obligations «inconditionnelles» et «suffisamment précises». Ces dispositions de la directive 77/388 ne seraient pas susceptibles d'applicabilité directe et pourraient être comparées, à cet égard, à celles de l'article 11, alinéa 1, de la deuxième directive du Conseil, 67/228, du 11 avril 1967, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires (JO p. 1303), qui prévoit un principe de déduction, assorti de dérogations et d'exceptions laissées expressément à la discrétion des États membres, et auxquelles la Cour a dénié toute applicabilité directe dans son arrêt du 1er février 1977 (affaire 51/76, Verbond van Nederlandse Ondernemingen; Recueil p. 113).

La Commission rappelle, au plan des faits, qu'elle a longuement hésité à accéder au vœu des États membres de voir reporter le délai initialement fixé pour la transposition en droit interne de la directive 77/388 et qu'elle n'a finalement décidé de proposer un report d'un an que sous la réserve expresse que «cette dérogation n'affecte pas les effets des dispositions de la directive 77/388 ne requérant pas l'adoption de mesures nationales d'exécution, si ces effets se sont produits avant la date de notification» de la directive 78/583; cette réserve concernant les droits déjà acquis au 1er janvier 1978 n'aurait pas été reprise par le Conseil dans la directive de prorogation.

Par ailleurs, la république fédérale d'Allemagne n'ayant pas, malgré les assurances données, été en mesure d'adapter sa législation fiscale dans le délai supplémentaire qui lui avait été accordé, la Commission aurait ouvert contre elle une procédure d'infraction au traité; le recours aurait été retiré après l'adoption de la loi du 26 novembre 1979 portant modification de la loi sur la taxe sur le chiffre d'affaires.

Au plan juridique, il s'agirait moins d'examiner la valeur juridique dans l'absolu d'une directive qui n'a pas été transposée en droit interne dans les délais requis que de savoir, concrètement, si la demanderesse au principal a le droit, à partir du 1er janvier 1979, d'opposer aux dispositions nationales applicables en 1979 la disposition de la directive qui prescrit impérativement l'exonération de la taxe sur le chiffre d'affaires pour la négociation de crédits. La véritable perspective ne serait pas celle de l'«applicabilité directe» ou de l'«effet direct» de la directive, mais celle de l'«invocabilité» des effets juridiques de l'article 13, partie B, dans les rapports entre les sujets de droit et les instances nationales. Cette question comporterait une réponse affirmative.

a) La Commission, lorsqu'elle a présenté la proposition de directive 78/583, aurait déjà estimé possible que la directive 77/388 engendre des «effets directs»; la même position se retrouverait dans sa réponse à la question parlementaire no 615/78 de M. Notenboom (JO 1979, C 28, p. 9).

b) S'agissant plus particulièrement de l'article 13, partie B, alinéa d), point 1, de la directive 77/388, il conviendrait de distinguer, dans les exonérations prévues à l'article 13, partie B, entre l'obligation d'exonérer proprement dite et les mesures que les États membres peuvent prendre pour aussurer l'application correcte de cette exonération. Pour la plupart des cas d'exonération énoncés à l'article 13, partie B, et en tout cas pour la négociation de crédits, l'obligation d'exonérer proprement dite serait inconditionnelle. La marge d'appréciation laissée aux États par la phrase introductive ne serait pas accordée de manière générale, mais uniquement «en vue d'assurer l'application correcte et simple» des exonérations prévues et «de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels». Les dispositions à prendre par les États membres ne pourraient concerner que des mesures «accessoires», comme la nécessité de tenir une comptabilité distincte, ou des obligations supplémentaires de déclaration ou de conservation; ces prescriptions accessoires ne sauraient modifier le caractère inconditionnel et impératif des exonérations.

c) Une véritable marge d'appréciation ne serait laissée aux États membres, en ce qui concerne la nature et la portée de l'exonération, que pour la matière mentionnée à l'article 13, partie B, alinéa d), point 6 (fonds communs de placement); la gestion de fonds communs de placement ne serait exonérée que «tels qu'ils sont définis par les États membres». Des exonérations formulées de façon imprécise seraient également mentionnées à l'article 13, partie A, paragraphe 1, alinéas m) et n).

d) La loi du 26 novembre 1979 portant modification de la loi sur la taxe sur le chiffre d'affaires établirait que les autorités allemandes elles-mêmes n'ont pas admis l'existence d'une marge d'appréciation pour l'exonération prévue à l'article 13, partie B, alinéa d), point 1 : conformément à la directive, l'article 4, paragraphe 8, alinéa a), de cette loi exonérerait, sans réserve ni limitation aucune, la négociation de crédits de la taxe sur le chiffre d'affaires. Le législateur allemand n'aurait nullement jugé nécessaire de prévoir des dispositions particulières concernant les preuves à apporter pour bénéficier de l'exonération fiscale.

e) L'article 13, partie B, alinéa d), point 1, de la directive 77/388 répondrait également, sous les autres aspects, aux critères que la Cour a établis dans sa jurisprudence constante comme conditions d'«invocabilité» directe d'une directive. La disposition en cause concernerait les rapports juridiques entre un particulier et un État membre pendant la période au cours de laquelle la directive aurait dû être transposée dans le droit national; on ne saurait donc empêcher la demanderesse au principal de faire valoir, devant les instances nationales, l'exonération de la taxe sur le chiffre d'affaires dont bénéficient les négociateurs de crédits depuis le 1er janvier 1979.

III — Procédure orale

Le gouvernement de la république fédérale d'Allemagne, représenté par le professeur Zuleeg, le Finanzamt Münster-Innenstadt, représenté par M. Rembert Schwarze, Ministerialrat au Finanzministerium des Landes Nord-rhein-Westfalen (ministère des finances du Land de Rhénanie-du-Nord-West-phalie), le gouvernement de la République française, représenté par M. Alexandre Carnelutti, secrétaire des affaires étrangères au ministère des relations extérieures, la Commission, représentée par M. Karpenstein, et le Conseil, représenté par M. Antonio Sacchettini, conseiller au service juridique, ont été entendus en leurs observations orales et en leurs réponses à des questions posées par la Cour à l'audience du 30 septembre 1981.

Au cours de cette audience, la Commission a produit une déclaration du Conseil inscrite au procès-verbal de sa session du 26 juin 1978, au cours de laquelle a été adoptée la directive 78/583. Après suspension de l'audience, la Cour a accepté ce document, tout en invitant le gouvernement de la République française à lui faire connaître ses observations éventuelles; celles-ci ont été déposées le 15 octobre 1981.

L'avocat général a présenté ses conclusions à l'audience du 18 novembre 1981.

En droit

Sur les antécédents du litige

Sur le fond

Quant à l'effet des directives en général

Quant au système de la directive tt au contexte

Quant au système de la taxe sur la valeur ajoutée

Sur les dépens

Dispositif

Par ces motifs,

LA COUR,

statuant sur la question à elle soumise par le Finanzgericht Münster par ordonnance du 27 novembre 1980, dit pour droit:

La disposition relative à l'exonération de la taxe sur le chiffre d'affaires pour des opérations de négociation de credits, prévue à l'article 13, partie B, alinéa d), point 1, de la sixième directive 77/388 du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires — système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme — pouvait être invoquée à partir du 1er janvier 1979, à défaut d'exécution de cette directive, par un opérateur de négociation de crédits lorsqu'il s'était abstenu de répercuter cette taxe en aval, sans que l'État puisse lui opposer cette inexécution.