Infrastructure sportive, centre culturel, droit d’entrée, droit de déductionRCA - infrastructure sportive - centre culturel - droit d’entrée - droit de déduction - activités taxées ou exonérées - méthode de l’affectation réelle

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite.

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt ertoe te vernemen of enerzijds de exploitatie van sportinfrastructuur en cultureel centrum door een autonoom gemeentebedrijf (AGB) dat volgens haar statuten een winstoogmerk heeft, dient te worden onderworpen aan de btw en anderzijds welk btw-tarief van toepassing is op deze exploitatie. Tevens wordt een vraag gesteld omtrent subsidies en of het AGB haar recht op aftrek kan uitoefenen met in achtneming van het werkelijk gebruik.

II. Omschrijving van de verrichting

2. De Gemeente X wenst de exploitatie van haar sportinfrastructuur en cultureel centrum te verzelfstandigen en onder te brengen in het autonoom gemeentebedrijf X.

3. De Gemeente X is eigenaar van de gemeentelijke sportinfrastructuur en cultureel centrum en zal deze ter beschikking stellen aan het autonoom gemeentebedrijf door middel van een huurovereenkomst.

4. Het AGB zal instaan voor de exploitatie van de sportinfrastructuur en cultureel centrum.

5. De statuten van het AGB voorzien de uitkering van de winst naar de gemeente.

6. Het AGB heeft daarnaast nog een afzonderlijke werkzaamheid van verhuur van administratieve gebouwen aan de gemeente.

III. Beslissing

A. Toepassing vrijstelling op het verlenen van recht op toegang

7. Het AGB X zal als exploitant van de sportinfrastructuur tegen betaling van een vergoeding het recht op toegang en het recht aan individuele bezoekers en verenigingen toekennen.

8. Anderzijds zal het AGB toegangsrechten verlenen tot de voorstellingen in het cultureel centrum en ook vergoedingen ontvangen van verenigingen en individuele gebruikers voor het recht om het cultureel centrum voor eigen activiteiten te gebruiken.

9. Artikel 18, §1, 12° btw-wetboek beschouwt als een dienst de toekenning van het recht op toegang tot inrichtingen voor cultuur, sport of vermaak, alsmede de toekenning van het recht gebruik ervan te maken. De bedoelde handelingen zijn de overeenkomsten waarbij de exploitant van een door deze bepaling bedoelde inrichting aan personen, individueel of in groep, tegen betaling van een vergoeding, het recht geeft om de inrichting binnen te gaan en er samen met andere personen gebruik van te maken overeenkomstig de bestemming ervan.

10. De door artikel 18, § 1, 12° bedoelde overeenkomsten worden normaal gesloten met een persoon of een groep personen die geen exclusief recht van genot op de inrichting verkrijgen.

11. Wanneer de exploitant van een inrichting voor cultuur, sport of vermaak een zaal exclusief ter beschikking stelt van een persoon of een groepering moet het volgende onderscheid gemaakt worden.

12. Wanneer deze exploitant tussenbeide komt in de vertoning, het schouwspel of het evenement dat er wordt georganiseerd, wordt de door de exploitant verrichte dienst bedoeld in artikel 18, § 1, 12°, van het Wetboek. De exploitant wordt onder andere geacht tussenbeide te komen in de vertoning of het schouwspel wanneer hij zorgt voor de artiesten of de sportlui die aan het schouwspel of de vertoning hun medewerking verlenen of nog wanneer hij zelf actief deelneemt in de organisatie van het schouwspel of de vertoning.

13. Wanneer de exploitant van een inrichting voor cultuur, sport of vermaak alleen een zaal exclusief ter beschikking stelt van een persoon of een groepering zonder echter tussenbeide te komen in de vertoning of het spektakel, is de handeling overeenkomstig artikel 44, § 3, 2°, van het btw-wetboek vrijgesteld van de belasting in de mate waarin ze betrekking heeft op het genot van de zaal zelf en op de diensten die noodzakelijk zijn voor het onderhouden van de zaal.

14. De handeling is daarentegen onderworpen aan de belasting in de mate waarin het genot betrekking heeft op lichamelijke roerende goederen of op de goederen die slechts onroerend zijn door bestemming, en in de mate waarin de exploitant zorgt voor het personeel dat instaat voor de decors of voor de projectietoestellen.

15. De belasting die verschuldigd is op het belastbaar gedeelte van de prijs wordt berekend tegen het normale tarief. Wanneer een enige prijs werd bedongen moet de exploitant die prijs uitsplitsen onder toezicht van de administratie.

16. Onder de diensten die noodzakelijk zijn voor het onderhouden van de zaal moeten worden gerangschikt, het verschaffen van de verlichting en van de airconditioning in de zaal, het onderhoud en het reinigen van de zaal, de diensten van het personeel voor de vestiaires en de toiletten en de diensten van het personeel belast met het aanwijzen van de plaatsen aan de toeschouwers.

17. Wanneer de diensten van het AGB X overeenkomstig wat voorafgaat bedoeld zijn door artikel 18, § 1, 12°, btw-wetboek, moeten ze aan de vrijstelling van artikel 44, § 2, 3° en 9° van het btw-wetboek worden getoetst.

18. Artikel 44, § 2, 3° van het btw-wetboek voorziet immers een vrijstelling voor de diensten verstrekt door exploitanten van sportinrichtingen en inrichtingen voor lichamelijke opvoeding aan personen die er aan lichamelijke ontwikkeling of aan sport doen, wanneer die exploitanten en inrichtingen instellingen zijn die geen winstoogmerk hebben en zij de ontvangsten uit de vrijgestelde werkzaamheden uitsluitend gebruiken tot dekking van de kosten ervan.

19. Artikel 44, § 2, 9° van het btw-wetboek stelt anderzijds van de belasting vrij de organisatie van toneel-, ballet- of filmvoorstellingen, van tentoonstellingen, concerten of conferenties alsook de leveringen van goederen die nauw samenhangen met deze diensten door instellingen erkend door de bevoegde overheid, mits de inkomsten die zij verkrijgen uit hun werkzaamheid uitsluitend gebruikt worden tot dekking van de kosten ervan.

20. Op de mondelinge parlementaire vraag nr. 519 van de heer J. Peeters, Volksvertegenwoordiger, heeft de Minister belast met de Modernisering van de Financiën en de Strijd tegen de fiscale fraude, op 11.12.2007 t.a.v. autonome gemeentebedrijven die sportinrichtingen exploiteren, o.m. het volgende geantwoord: "…Wat de autonome gemeentebedrijven betreft die niet zijn opgericht onder de juridische vorm van een NV of een BVBA, maar waarvan uit de statuten blijkt dat zij een winstoogmerk hebben en dat zij zich tot doel stellen winst uit te keren, ben ik van mening dat de belastingplicht met recht op aftrek niet kan worden betwist. Voor het overige zijn uiteraard de bepalingen van het btw-wetboek, waaronder artikel 1, § 10, omtrent het misbruik, in alle gevallen van toepassing. ..." (Kamer - 2° zitting van de 52° zittingsperiode - 2007/2008 - criv 52.COM 045- blz. 1).

21. Deze parlementaire vraag heeft betrekking op exploitanten van sportinrichtingen bedoeld door artikel 44, § 2, 3° van het btw-wetboek, maar dit antwoord moet mutatis mutandis worden toegepast op de handelingen van artikel 44, § 2 , 9° van het btw-wetboek waarvan het belastingstatuut eveneens bepaald wordt in functie van het al dan niet winstoogmerk van de dienstverrichter.

22. De statuten van het AGB X zullen bepalen: dat met inachtneming van de terzake gesloten beleidsovereenkomsten en nadat een bedrag van tenminste een twintigste van de nettowinst is ingehouden voor de vorming van een reservefonds (verplichting die ophoudt wanneer het reservefonds een tiende van het maatschappelijk kapitaal heeft bereikt) en nadat de raad van bestuur heeft beslist over het reserveren of overdragen van het resultaat van het bedrijf, wordt het saldo aan de gemeente uitgekeerd.

23. In die omstandigheden moet worden besloten dat het AGB X een winstoogmerk heeft en dat de btw-vrijstellingen van artikel 44, § 2, 3° en 9° van het btw-wetboek niet van toepassing zijn. De door deze laatste bepalingen bedoelde diensten dienen derhalve aan de btw onderworpen te zijn.

B. Tarief

24. Op de toekenning van het recht op toegang tot inrichtingen voor cultuur, sport of vermaak, alsmede het recht om er gebruik van te maken, zoals bedoed in artikel 18, § 1, 12°, btw-wetboek is conform Tabel A, rubriek XXVIII van het KB nr. 20 van 20 juli 1970 het verlaagd tarief van 6% btw van toepassing. Deze bepaling voorziet evenwel dat het verlaagd tarief niet van toepassing is noch op de toekenning van het recht gebruik te maken van automatische ontspanningstoestellen noch op de terbeschikkingstelling van roerende goederen.

Deze uitzonderingen werden ingelast in KB 20 door het KB van 27 juni 1980.

25. De verhuur van roerende goederen is dus in principe, zonder onderscheid, onderworpen aan het tarief van 21 %, zelfs indien de verhuur betrekking heeft op ontspanningstoestellen (al dan niet automatisch). Dit geldt onder meer ook voor de verhuur van fietsen, rolschaatsen, skateboards, bootjes, waterfietsen, enz.

26. Wat de verhuur van roerende goederen in inrichtingen voor cultuur, sport of vermaak betreft, zijn de volgende regels van toepassing (btw-handeleiding, n° 141).

27. Wanneer de toekenning van het recht op toegang of van het recht gebruik te maken van dergelijke inrichting automatisch, zonder prijstoeslag, de terbeschikkingstelling met zich meebrengt van roerende goederen die een integrerend deel van deze inrichting uitmaken, zodanig dat het gebruik van deze laatste zonder die goederen niet mogelijk is, is de door de exploitant van de inrichting gevraagde prijs overeenkomstig voornoemde rubriek XXVIII voor het geheel onderworpen aan het btw-tarief van 6 %.

28. Dit is bijvoorbeeld het geval voor:

· de golfclub en -bal ter beschikking gesteld door de exploitant van een mini-golfparcours;

· fitnesstoestellen van een fitnesszaal;

· go-carts of andere gelijkaardige toestellen die worden gebruikt op een circuit dat speciaal daartoe werd ontworpen.

29. Wanneer de terbeschikkingstelling van roerende goederen door een exploitant van een inrichting voor cultuur, sport of vermaak maar facultatief is, wat inzonderheid het geval is als de bezoeker of de gebruiker de mogelijkheid heeft om zijn eigen uitrusting te gebruiken, is de gevraagde prijstoeslag voor de terbeschikkingstelling van roerende goederen beoogd in de uitzondering onder b) van voornoemde rubriek XXVIII en derhalve onderworpen aan het normale btw-tarief.

30. Het kan eveneens gebeuren dat een exploitant van een hierboven bedoelde inrichting aan de gebruikers een globale prijs vraagt die het recht van gebruik van de inrichting alsook de terbeschikkingstelling van een roerende uitrusting omvat, maar dat hij een korting toestaat aan de gebruiker die zijn eigen uitrusting gebruikt. In dat geval dient de prijs die gevraagd wordt aan gebruikers die gebruik maken van de ter terbeschikking gestelde uitrusting, voor de heffing van de btw te worden uitgesplitst en is het gedeelte van de prijs dat betrekking heeft op de terbeschikkingstelling van een roerende uitrusting onderworpen aan het normale tarief.

C. Werkingsubsidies

Impact van de subsidies op de maatstaf van heffing

31. Indien er sprake is van een levering of dienst - zoals bedoeld in artikel 2 van het btw-wetboek - die aan btw is onderworpen, dient de btw berekend te worden over alles wat de leverancier van het goed of de dienstverrichter als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van degene aan wie het goed wordt geleverd of de dienst wordt verstrekt, of van een derde, met inbegrip van de subsidies die rechtstreeks met de prijs van die handelingen verband houden (artikel 26 btw-wetboek).

32. In de voorbereidende werken van de Europese Commissie bij de Zesde btw -Richtlijn kan met betrekking tot subsidies worden gelezen:

32.1. "Er moet een onderscheid gemaakt worden tussen subsidies die betaald worden in het belang van de belastingplichtige en subsidies die betaald worden in het belang van de koper. Subsidies zoals bedoeld in het eerste geval, die niet afhankelijk worden gesteld van de voorwaarde dat een bepaalde levering wordt gesteld door de belastingplichtige, maken geen deel uit van de maatstaf van heffing. Subsidies bedoeld in het tweede geval, die verbonden zijn met een specifieke levering van goederen/diensten, maken deel uit van de maatstaf van heffing.

32.2. « Rechtstreeks verbonden met de prijs » moet zo geïnterpreteerd worden, dat een subsidie enkel in de maatstaf van heffing moet opgenomen worden wanneer de volgende drie voorwaarden vervuld zijn:

- de subsidie is een tegenprestatie of een element van de tegenprestatie van de levering of dienst;

- de subsidie wordt betaald aan de leverancier of dienstverrichter;

- de subsidie wordt betaald door een derde."

33. Die interpretatie wordt door de btw-Administratie (btw-Handleiding 2002, nr. 115/2) en door de Minister van Financiën in antwoord op een aantal Parlementaire Vragen (o.a. Vraag nr. 30 van de heer FOURNAUX van 23 februari 1996 en Vraag nr. 1959 van de heer ISTASSE van 14 maart 2002) overgenomen.

34. Uit de aanvraag blijkt dat de Gemeente X werkingssubsidies toekent aan het AGB X tot dekking van specifieke werkingskosten: elektriciteit, gas en water. Het betreft een bedrag dat gebaseerd is op de maatstaf van heffing van de inkomende facturen met betrekking tot deze nutsvoorzieningen en zijn volledig onafhankelijk van de omzet van het AGB X.

35. De tussenkomst wordt dus niet bepaald in functie van de prijs van de uitgaande handelingen of in functie van het aantal gebruikers of bezoekers van de sportinfrastructuur of cultureel centrum. De subsidies worden ook niet toegekend om een welbepaalde dienst voor de gemeente te verrichten.

36. De bovenvermelde omstandigheden, die aan de basis liggen van de betaling van de subsidies aan het AGB X, laten toe te besluiten dat de subsidies niet behoren tot de maatstaf van heffing van de uitgaande handelingen.

Impact van de subsidies op het recht op aftrek

37. Werkingstoelagen ter dekking van een gedeelte van de exploitatiekosten van een btw-belastingplichtige, die niet behoren tot de maatstaf van heffing van uitgaande handelingen, moeten in principe niet opgenomen worden in een algemeen verhoudingsgetal (zie parlementaire vraag nr. 314, van Mevrouw Nyssens van 22 december 1999) en hebben normaal geen invloed op het recht op aftrek.

38. Niettemin, in bepaalde bijzondere gevallen, houdt het door de Zesde richtlijn gehuldigde principe van evenredigheid tussen belastbare handelingen en de daarmee verbonden aftrekbare belasting in dat de subsidies in de noemer van een bijzonder verhoudingsgetal komen. Dit is met name het geval wanneer werkingstoelagen, die niet kunnen worden beschouwd als de (volledige of gedeeltelijke) tegenprestatie van de levering van goederen of diensten, worden toegekend om een activiteit te steunen die geen output teweegbrengt.

39. In casu moet worden vastgesteld dat zulks niet het geval is. Aangezien het AGB X geen werkzaamheden buiten de werkingssfeer van de belasting verricht (enkel belaste en vrijgestelde btw-handelingen), hebben de door de Gemeente X aan het AGB X toegestane subsidies geen invloed op het recht op aftrek van het AGB X.

D. Recht op aftrek btw op investeringen en exploitatiekosten

40. Overeenkomstig artikel 45, § 1, van het btw-wetboek, mag elke belastingplichtige, op de belasting die hij verschuldigd is, de belasting in aftrek brengen die werd geheven van de aan hem geleverde goederen en verleende diensten, van de door hem ingevoerde goederen en de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen, in de mate dat hij die goederen en diensten gebruikt voor het verrichten van belaste handelingen.

41. Hierboven werd uiteengezet dat het AGB X de sportinfrastructuur en cultureel centrum zal gebruiken voor belaste diensten.

42. Het is evenwel niet uitgesloten dat deze inrichtingen ook voor vrijgestelde diensten zouden kunnen gebruikt worden. (zie randnummers 10 tot 16).

43. Bovendien bestaat de huidige activiteit van het autonoom gemeentebedrijf uit de onroerende verhuur van andere gebouwen.

44. In de toekomst voorziet het AGB X nog handelingen van onroerende leasing.

45. Op grond van artikel 46 btw-wetboek kan de btw in hoofde van zulke btw-plichtige op twee wijzen worden afgetrokken: (1) volgens de methode van het algemeen verhoudingsgetal, zijnde een percentage dat wordt verkregen uit de breuk tussen de omzet gerealiseerd door handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat (teller) en de totale omzet van de door de betrokkene verrichtte handelingen (noemer) of (2) op grond van het werkelijke gebruik van goederen en diensten.

46. De methode van het algemeen verhoudingsgetal (art. 46, § 1 btw-wetboek) kan - door de forfaitaire aard ervan - echter leiden tot ongelijkheden inzake btw-aftrek. Soms speelt dit in het nadeel van de belastingplichtige, die ingevolge het verhoudingsgetal de aftrek niet kan verrichten waarop hij recht had, indien men rekening houdt met de werkelijke bestemming van de aangekochte goederen/diensten. In andere gevallen speelt deze methode in het voordeel van de belastingplichtige, die daardoor meer kan aftrekken dan het bedrag waarop hij in werkelijkheid recht had, gelet op het gebruik van de aangekochte goederen/diensten. Daarom kan de Administratie, op verzoek van de belastingplichtige, vergunning verlenen om het recht op aftrek uit te oefenen met inachtneming van de regel van het werkelijk gebruik. De administratie kan deze methode ook opleggen.

47. De vrijgestelde activiteit van onroerende verhuur en de belaste activiteit van onroerende leasing, staan volledig los van de voorgenomen exploitatie van de sportinfrastructuur en het cultureel centrum. Beide activiteiten zijn in de boekhouding van het autonoom gemeentebedrijf zeer eenvoudig van elkaar te scheiden. Bij ontvangst van facturen kan dus zeer gemakkelijk worden bepaald voor welke sector die goederen en diensten uitsluitend bestemd zijn.

48. In die omstandigheden is het duidelijk dat de uitoefening van het recht op aftrek met in achtneming van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten tot meer gelijkheid in de heffing van de belasting leidt.

49. Ter zake moet nog worden toegevoegd dat indien de sportinfrastructuren en het cultureel centrum gebruikt zouden worden voor zowel belaste als vrijgestelde handelingen, dan moetde aftrek van btw geheven op de kosten met betrekking tot deze infrastructuren worden bepaald op basis van een breuk met in de teller het bedrag van de belaste handelingen en in de noemer het totale bedrag van de in deze infrastructuren en in het centrum verrichte handelingen.

50. Voor de belasting met betrekking tot goederen en diensten waarvoor het werkelijk gebruik niet kan bepaald worden of die gebruikt worden voor de algemene werking van het AGB zullen verdeelsleutels moeten vastgesteld worden in overleg met het bevoegde btw - controlekantoor.